一、基本案情

經(jīng)境外b公司的授權(quán)許可，境內(nèi)a公司在其產(chǎn)品生產(chǎn)制造流程中得以使用b公司所研究開(kāi)發(fā)的某項(xiàng)專利。由于b公司所擁有的該項(xiàng)專利在其行業(yè)領(lǐng)域中處于全球領(lǐng)先地位，且b公司本次對(duì)a公司的授權(quán)許可系在中國(guó)地區(qū)的排他性許可，故b公司在該項(xiàng)專項(xiàng)《許可協(xié)議》的合同談判中處于強(qiáng)勢(shì)地位。根據(jù)b公司的要求，《許可協(xié)議》約定a公司每年度應(yīng)就使用該項(xiàng)專利向b公司支付特許權(quán)使用費(fèi)9,000萬(wàn)美元，該筆特許權(quán)使用費(fèi)在中國(guó)境內(nèi)所產(chǎn)生的一切稅費(fèi)均由a公司承擔(dān)，換言之b公司取得的年度特許權(quán)使用費(fèi)“到手”金額即為9,000萬(wàn)美元。

考慮到《許可協(xié)議》約定了“包稅條款”且其合同價(jià)款為不含稅金額，a公司按照10%的預(yù)提所得稅率倒算出該筆特許權(quán)使用費(fèi)的應(yīng)納稅所得額為10,000萬(wàn)美元(9,000÷(1-10%))，并據(jù)此向其所在地c稅局申報(bào)解繳了1,000萬(wàn)美元(10,000×10%)的預(yù)提所得稅。之后，a公司在其年度匯算清繳中，將該筆特許權(quán)使用費(fèi)9,000萬(wàn)美元及相應(yīng)預(yù)提所得稅款1,000萬(wàn)美元予以稅前列支。

在發(fā)現(xiàn)a公司的上述稅務(wù)處理后，c稅局認(rèn)為1,000萬(wàn)美元的預(yù)提所得稅款不得用于稅前列支，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增a公司的應(yīng)納稅所得額，主要理由是：一、《許可協(xié)議》所約定的特許權(quán)使用費(fèi)金額為9,000萬(wàn)美元，1,000萬(wàn)美元的預(yù)提所得稅不構(gòu)成合同價(jià)款的組成部分;二、根據(jù)《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱“《企業(yè)所得稅法》”)第十條和《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱“《實(shí)施條例》”)第三十一條的規(guī)定，企業(yè)可以稅前列支的稅金不包括企業(yè)所得稅，1,000萬(wàn)美元的預(yù)提所得稅自然不屬于可稅前列支的稅金范疇;三、該筆預(yù)提所得稅的納稅義務(wù)人為b公司，與a公司所取得收入不存在關(guān)聯(lián)性。

a公司對(duì)c稅局的觀點(diǎn)持不同意見(jiàn)，表示實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用理應(yīng)將其實(shí)際承擔(dān)的1,000萬(wàn)美元預(yù)提所得稅包含在內(nèi)。由于該份《許可協(xié)議》的合同期限為十年，若特許權(quán)使用費(fèi)的相應(yīng)預(yù)提所得稅均不能稅前扣除，每年度將持續(xù)給a公司造成250萬(wàn)美元的稅務(wù)成本損失。

二、稅務(wù)評(píng)析

在稅收實(shí)踐中，“包稅條款”的安排并不少見(jiàn)，a公司的上述稅前列支爭(zhēng)議事項(xiàng)同樣也是征納雙方很容易持不同立場(chǎng)和觀點(diǎn)的熱點(diǎn)問(wèn)題。判斷a公司實(shí)際承擔(dān)的該筆預(yù)提所得稅款可否稅前列支，在我國(guó)企業(yè)所得稅體系的稅前列支機(jī)制下，可以由基本原則及細(xì)化規(guī)定、由面及點(diǎn)地進(jìn)行分析判定：現(xiàn)行稅收規(guī)則概括性地明確了企業(yè)進(jìn)行稅前列支的基本原則，同時(shí)也具體化地明確了企業(yè)某些特定類型支出稅前列支的限制性或禁止性規(guī)定。

(一)稅前列支的基本原則

01、真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性和合理性的要求

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/p>

因此，原則上，只要企業(yè)的支出符合上述真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性和合理性的要求，即可進(jìn)行稅前列支。

a公司就支付b公司特許權(quán)使用費(fèi)所扣繳的預(yù)提所得稅款是符合稅前列支的三大基本原則的。從真實(shí)性的角度，a公司按照《許可協(xié)議》的約定代b公司向c稅局繳納該筆預(yù)提所得稅，該項(xiàng)支出已經(jīng)真實(shí)、實(shí)際地發(fā)生;從關(guān)聯(lián)性的角度，a公司取得該項(xiàng)專利排他性許可使用權(quán)的目的是將其投入到生產(chǎn)制造活動(dòng)當(dāng)中，而a公司所承擔(dān)的預(yù)提所得稅成本是交易雙方在《許可協(xié)議》中達(dá)成的商業(yè)條件，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成a公司向b公司支付對(duì)價(jià)的一部分(從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來(lái)看，現(xiàn)在的“包稅條款”與a公司承擔(dān)10,000美元特許權(quán)使用費(fèi)但由b公司自行承擔(dān)預(yù)提所得稅的約定是一致的)，自然與其業(yè)務(wù)收入存在關(guān)聯(lián)性;從合理性的角度，此類“包稅條款”在商業(yè)交易中十分常見(jiàn)，在本案中，作為境外公司b公司對(duì)該項(xiàng)交易的中國(guó)稅負(fù)成本并不熟悉、了解，而《許可協(xié)議》中關(guān)于“包稅條款”的約定則可排除該項(xiàng)不確定因素的影響，確保b公司從a公司收取的年度特許權(quán)使用費(fèi)即9,000萬(wàn)美元，該種安排是具有商業(yè)合理性的。據(jù)此，a公司所承擔(dān)的該筆預(yù)提所得稅應(yīng)屬于符合真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性和合理性的支出。

其中，c稅局提出不得稅前列支的第三點(diǎn)理由，即該筆預(yù)提所得稅系b公司的所得稅負(fù)而與a公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)，是對(duì)關(guān)聯(lián)性的誤讀。稅法明確了該項(xiàng)所得的納稅義務(wù)人為b公司，但并不影響在民商法層面上a公司和b公司可以自由約定相應(yīng)稅負(fù)由哪一方實(shí)際承擔(dān)。因此，相關(guān)所得的納稅義務(wù)人為b公司并不影響a公司實(shí)際承擔(dān)的這部分稅款與其業(yè)務(wù)收入密切相關(guān)的判斷。

02、稅前扣除憑證作為證據(jù)

當(dāng)然，從稅收征管的角度，企業(yè)需要留存相關(guān)稅前扣除憑證以證明其相關(guān)支出系實(shí)際、真實(shí)發(fā)生的、與取得收入相關(guān)的支出?！蛾P(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“28號(hào)文”)則明確，稅前扣除憑證需遵循真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性的原則，實(shí)際上更多是借鑒了訴訟法中的證據(jù)三性要求。

事實(shí)上，a公司與b公司簽署的《許可協(xié)議》和a公司代扣代繳的完稅憑證等相關(guān)資料均可完整構(gòu)成該筆預(yù)提所得稅的稅前扣除憑證。

其中，c稅局提出不得稅前列支的第一點(diǎn)理由，即《許可協(xié)議》約定的合同價(jià)款為9,000萬(wàn)美元并未包含該1,000萬(wàn)美元的預(yù)提所得稅款，是對(duì)《許可協(xié)議》的簡(jiǎn)單機(jī)械解讀。在確定a公司的實(shí)際支出時(shí)，不能單純以《許可協(xié)議》上所載的合同價(jià)款金額9,000萬(wàn)美元為限，需完整考慮“包稅條款”要求a公司承擔(dān)一切相關(guān)中國(guó)稅負(fù)的合同安排，而相關(guān)中國(guó)稅負(fù)的金額則可以通過(guò)該筆預(yù)提所得稅的完稅憑證進(jìn)行反映和證明。其實(shí)，這與確定該項(xiàng)交易活動(dòng)的應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)該9,000萬(wàn)美元的特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行倒算的邏輯是一致的。

(二)稅前列支的限制性和禁止性規(guī)定

除了稅前列支的真實(shí)性、關(guān)聯(lián)性和合理性三大基本原則的要求外，《企業(yè)所得稅法》、《實(shí)施條例》和相關(guān)規(guī)定進(jìn)一步對(duì)特定企業(yè)支出能否進(jìn)行稅前列支、稅前列支的限額等進(jìn)行了細(xì)化規(guī)定。比如，股息紅利、罰款、稅收滯納金等不得稅前列支，公益性捐贈(zèng)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣宣費(fèi)用等存在年度稅前列支的比例限制等。

c稅局提出不得稅前的第二點(diǎn)理由，即是企業(yè)所得稅款不得用于稅前列支的禁止性規(guī)定，這其實(shí)是對(duì)有關(guān)法律規(guī)定的誤讀。

《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)所得稅稅款不得扣除;《實(shí)施條例》第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅不屬于企業(yè)準(zhǔn)予扣除的稅金支出。

在適用該條規(guī)定前，有必要考究其稅法評(píng)價(jià)和立法目的，才能確適用相關(guān)法律條款?！镀髽I(yè)所得稅法》和《實(shí)施條例》所規(guī)定不得稅前列支的企業(yè)所得稅款應(yīng)指納稅人本身的企業(yè)所得稅款。主要原因是，企業(yè)所得稅是對(duì)納稅人的所得征稅，如果納稅人自身的企業(yè)所得稅同樣可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除，那么在確定應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額時(shí)就會(huì)陷入循環(huán)，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅款需要基于應(yīng)納稅所得額和適用稅率進(jìn)行計(jì)算，而計(jì)算得出企業(yè)所得稅款又進(jìn)一步導(dǎo)致應(yīng)納稅所得稅在扣除后發(fā)生變化，雙變量的循環(huán)計(jì)算自然無(wú)法確定應(yīng)納稅額。因此，納稅人本身的企業(yè)所得稅款不能進(jìn)行稅前列支是自然而然可得出的結(jié)論。但是，像a公司這種為其他納稅人承擔(dān)企業(yè)所得稅款的，其本質(zhì)是a公司承擔(dān)的交易成本，允許a公司在稅前列支也不會(huì)出現(xiàn)上述循環(huán)計(jì)算無(wú)法確定應(yīng)納稅款的情形，在其符合三大基本原則的情況下是無(wú)法得出不得允許稅前列支的稅法評(píng)價(jià)的。

綜上所述，從稅前列支的三大基本原則、禁止性規(guī)定及用予證明的稅前扣除憑證這三個(gè)角度，均可判定a公司實(shí)際承擔(dān)的b公司預(yù)提所得稅款，應(yīng)可由a公司進(jìn)行稅前列支。

三、總結(jié)和建議