(一)建筑企業(yè)分包業(yè)務差額征稅的法務管控

1、專業(yè)分包的法務管控策略

(1)建筑合同必須與招投標文件的實質性條款保持一致

《最高人民法院關于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋(二)》(法釋〔2018〕20號)第十條規(guī)定：“當事人簽訂的建設工程施工合同與招標文件、投標文件、中標通知書載明的工程范圍、建設工期、工程質量、工程價款不一致，一方當事人請求將招標文件、投標文件、中標通知書作為結算工程價款的依據(jù)的，人民法院應予支持”。基于此法律規(guī)定，簽訂的建設工程施工合同與招標文件、投標文件、中標通知書載明的工程范圍、建設工期、工程質量、工程價款不一致的工程結算依據(jù)是：以招標文件、投標文件、中標通知書作為結算工程價款的依據(jù)。

《中人民共和國招標投標法》第四十六條規(guī)定：“招標人和中標人應當自中標通知書發(fā)出之日起三十日內，按照招標文件和中標人的投標文件訂立書面合同。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質性內容的其他協(xié)議?！钡谖迨艞l規(guī)定：“招標人與中標人不按照招標文件和中標人的投標文件訂立合同的，或者招標人、中標人訂立背離合同實質性內容的協(xié)議的，責令改;可以處中標項目金額千分之五以上千分之十以下的罰款?！?/p>

《中人民共和國招標投標法實施條例》第五十七條規(guī)定：“招標人和中標人應當依照招標投標法和本條例的規(guī)定簽訂書面合同，合同的標的、價款、質量、履行期限等主要條款應當與招標文件和中標人的投標文件的內容一致。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質性內容的其他協(xié)議。”如果招標文件明確規(guī)定：建筑總承包方承包下的工程不允許再進行分包，則總承包方就不可以與專業(yè)資質的建筑企業(yè)簽訂專業(yè)分包合同，否則簽訂的專業(yè)分包合同無效!今后發(fā)包方將給總承包方處以罰款，收取違約金等法律風險。

(2)禁止違法分包，專業(yè)分包方必須具有一定的資質，專業(yè)分包合同中的分包額低于建筑總承包合同額的50%。

《中人民共和國建筑法》(中人民共和國主席令第二十九號)第二十九條

建筑工程總承包單位可以將承包工程中的部分工程發(fā)包給具有相應資質條件的分包單位;但是，除總承包合同中約定的分包外，必須經(jīng)建設單位認可。施工總承包的，建筑工程主體結構的施工必須由總承包單位自行完成。建筑工程總承包單位按照總承包合同的約定對建設單位負責;分包單位按照分包合同的約定對總承包單位負責?？偝邪鼏挝缓头职鼏挝痪头职こ虒ㄔO單位承擔連帶責任。禁止總承包單位將工程分包給不具備相應資質條件的單位。禁止分包單位將其承包的工程再分包?；诖艘?guī)定，禁止違法分包，專業(yè)分包方必須具有一定的資質，專業(yè)分包合同中的分包額低于建筑總承包合同額的50%。

2、勞務分包的法務管控策略

(1)清包工分包合同的兩種情況。

財稅201636號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第(七)項“建筑服務”第一款規(guī)定：以清包工方式提供建筑服務，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費、管理費或者其他費用的建筑服務?；诖藯l規(guī)定，清包工方式包括兩種方式：一是分包人不采購建筑工程所需的材料(含主材和輔料)，只采購全部人工費用;二是分包人只采購筑工程所需的輔料和全部人工費用。

(2)建筑承包單位與勞務公司簽訂勞務分包合同而不能簽訂違法分包合同。

《住房和城鄉(xiāng)建設部關于印發(fā)建筑工程施工發(fā)包與承包違法行為認定查處管理辦法的通知》(建市規(guī)【2019】1號)第12條第(一)項規(guī)定：“承包單位將其承包的工程分包給個人的，是違法分包行為”。第12條第(四)項規(guī)定：“專業(yè)分包單位將其承包的專業(yè)工程中非勞務作業(yè)部分再分包的，是違法分包行為”。建市規(guī)【2019】1號第12條(五)項規(guī)定：“專業(yè)作業(yè)承包人將其承包的勞務再分包的，是違法分包行為”。建市規(guī)【2019】1號第12條第(六)項規(guī)定：“專業(yè)作業(yè)承包人除計取勞務作業(yè)費用外，還計取主要建筑材料款和大中型施工機械設備、主要周轉材料費用的，是違法分包行為”。

基于此規(guī)定，專業(yè)分包單位(即分包人包工包料)可以就專業(yè)工程中的勞務作業(yè)部分再進行分包是合法行為?；蛘邔I(yè)分包單位(即分包人包工包料)可以就專業(yè)工程中的部分輔料和勞務作業(yè)部分再進行分包是合法行為。但是，專業(yè)作業(yè)承包人(實踐中某一專業(yè)作業(yè)的勞務公司)再進行勞務分包是違法行為。

(3)承包單位與勞務公司不可以簽訂違法轉包行為。

建市規(guī)【2019】1號第19條規(guī)定：“施工總承包單位、專業(yè)承包單位均指直接承接建設單位發(fā)包的工程的單位;專業(yè)分包單位是指承接施工總承包或專業(yè)承包企業(yè)分包專業(yè)工程的單位;承包單位包括施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位”。

建市規(guī)【2019】1號第8條第(五)項規(guī)定：“專業(yè)作業(yè)承包人承包的范圍是承包單位承包的全部工程，專業(yè)作業(yè)承包人計取的是除上繳給承包單位“管理費”之外的全部工程價款的，是違法轉包行為”。建市規(guī)【2019】1號第8條第(八)項規(guī)定：“專業(yè)作業(yè)的發(fā)包單位不是該工程承包單位的，是違法轉包行為”?；诖艘?guī)定，施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位將承包的工程全部交給勞務公司(專業(yè)作業(yè)承包人)施工，只向勞務公司(專業(yè)作業(yè)承包人)收取一定的管理費用的行為是違法轉包行為。

(4)勞務分包(專業(yè)作業(yè)承包)業(yè)務的三種合法性界定。

根據(jù)以上法律依據(jù)分析，以下勞務分包(專業(yè)作業(yè)承包)業(yè)務是合法的

一是施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位可以就其純勞務部分進行分包給勞務公司或自然人包工頭;

二是專業(yè)作業(yè)勞務承包人不能夠再進行勞務分包，否則是違法分包行為。

三是施工總承包單位、專業(yè)承包單位和專業(yè)分包單位可以就其部分輔料和純勞務部分進行分包給勞務公司或自然人包工頭。

(二)建筑企業(yè)分包款差額扣除征稅的稅務管控

1、發(fā)包方與分包方之間差額征收增值稅與抵扣增值稅的區(qū)別主要體現(xiàn)為：發(fā)包方與分包方抵扣增值稅制度是專門應用于發(fā)包方選擇一般計稅方法計征增值稅的發(fā)包方與分包方之間的增值稅申報制度，而發(fā)包方與分包方之間差額征收增值稅制度是專門應用于發(fā)包方選擇簡易計稅方法計征增值稅的發(fā)包方與分包方之間的增值稅申報制度。發(fā)包方與分包方之間差額征收增值稅是指選擇簡易計稅方法的發(fā)包方，在發(fā)生分包的情況下，為了規(guī)避發(fā)包方重復納稅而選擇的一種增值稅征收方法。

2、適合扣除分包款差額征收增值稅的主體：發(fā)包方(包括建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務公司)

《納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第17號)第三條納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，應按照財稅〔2016〕36號文件規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間和計稅方法，向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款，向機構所在地主管國稅機關申報納稅。第四條納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，按照以下規(guī)定預繳稅款：

(一)一般納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預征率計算應預繳稅款。

(二)一般納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款。

(三)小規(guī)模納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款。

以上稅收政策只強調了“以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，差額預繳增值稅”的主體是“跨縣(市、區(qū))提供建筑服務的一般納稅人和小規(guī)模納稅人”，而跨縣(市、區(qū))提供建筑服務的一般納稅人和小規(guī)模納稅人包括：建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務公司，只要以上四個主體(建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務公司)發(fā)生分包行為，在預繳增值稅時，都可以享受差額征收增值稅的政策。因此，適合扣除分包款差額征收增值稅的主體是：發(fā)生分包行為的發(fā)包方(包括建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務公司)，而不僅僅指建筑總分包之間。

3、適合扣除分包款差額征收增值稅必須具備的條件

根據(jù)以上稅收政策的規(guī)定，適合扣除分包款差額征收增值稅的必須具備兩個條件：

一是跨縣(市、區(qū))提供建筑服務的一般納稅人和小規(guī)模納稅人，包括建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務公司;

二是跨縣(市、區(qū))提供建筑服務的建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務公司發(fā)生分包行為。

三是發(fā)包方必須向分包方支付分包款，而且必須向分包方索取符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的合法有效憑證。

根據(jù)國家稅務總局公告2016年第17號第六條納稅人按照上述規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。其中上述合法有效憑證是指：

(一)從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票。

上述建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預繳稅款的扣除憑證。

(二)從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務發(fā)生地所在縣(市、區(qū))、項目名稱的增值稅發(fā)票。

(三)國家稅務總局規(guī)定的其他憑證

4、發(fā)包方與分包方之間扣除分包款差額征收增值稅的納稅方法

《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)第三條、納稅人在同一地級行政區(qū)范圍內跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，不適用《納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第17號印發(fā))?！敦斦?稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》(財稅201758號)第三條、納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，適用一般計稅方法計稅的項目，按照2%的預征率預繳增值稅，適用簡易計稅方法計稅的項目，按照3%的預征率預繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定應在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目，納稅人收到預收款時在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅。按照現(xiàn)行規(guī)定無需在建筑服務發(fā)生地預繳增值稅的項目，納稅人收到預收款時在機構所在地預繳增值稅。

根據(jù)以上稅收政策的規(guī)定，發(fā)包方與分包方之間扣除分包款差額征收增值稅的納稅方法：

第一，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務公司在不同的地級行政區(qū)范圍內(不同的省、地級市)跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，且發(fā)生分包行為時，建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務公司應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，適用一般計稅方法計稅的項目，按照2%的預征率在建筑勞務發(fā)生地稅務部門預繳增值稅，適用簡易計稅方法計稅的項目，按照3%的預征率在建筑勞務發(fā)生地稅務部門預繳增值稅。

第二，一般納稅人和小規(guī)模納稅人的建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務公司在同一地級行政區(qū)范圍內跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，且發(fā)生分包行為時，建筑企業(yè)總承包方、建筑企業(yè)專業(yè)承包方、建筑企業(yè)專業(yè)分包方，勞務公司應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，適用一般計稅方法計稅的項目，按照2%的預征率在機構所在地稅務部門預繳增值稅，適用簡易計稅方法計稅的項目，按照3%的預征率在機構所在地稅務部門預繳增值稅。

第三，簡易計稅方法計稅的建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務公司發(fā)生分包業(yè)務時，在建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務公司機構所在地稅務局差額申報增值稅。由于簡易計稅的建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務公司在建筑服務所在地稅務局按照3%的稅率差額預交了在增值稅，所以簡易計稅方法計稅的建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務公司發(fā)生分包業(yè)務時，在建筑總承包方、專用承包方、專業(yè)分包方和勞務公司機構所在地稅務局實質上零申報增值稅。

第四，發(fā)包方與分包方之間差額預繳增值稅應提供的法律資料

根據(jù)國家稅務總局公告2016年第53號第八條和《國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2016年第23號)第四條第(三)項的規(guī)定，建筑企業(yè)總承包方跨縣(市、區(qū))提供建筑服務，在向建筑服務發(fā)生地主管國稅機關預繳稅款時，需填報《增值稅預繳稅款表》，并出示以下資料：

(1)與發(fā)包方簽訂的建筑合同復印件(加蓋納稅人公章);

(2)與分包方簽訂的分包合同復印件(加蓋納稅人公章);

(3)從分包方取得的發(fā)票復印件(加蓋納稅人公章)。

5、差額扣除分包款計征增值稅的“分包款的范圍”

根據(jù)《國家稅務總局關于國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2019年第31號)第七條的規(guī)定，發(fā)包方與分包方之間差額扣除分包款計征增值稅的“分包款的范圍”是指：發(fā)包方支付給分包方的全部價款和價外費用。

(1)價外費用的范圍

根據(jù)《中人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部 國家稅務總局第50號令)第十二條規(guī)定，“價外費用”包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內：

(一)受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅;

(二)同時符合以下條件的代墊運輸費用：1.承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的;2.納稅人將該項發(fā)票轉交給購買方的。

(三)同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費：1.由國務院或者財政部批準設立的政府性基金，由國務院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設立的行政事業(yè)性收費;2.收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù);3.所收款項全額上繳財政。

(四)銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費?！?/p>

(2)“全部價款”的范圍

“全部價款”包括發(fā)包方向分包方支付的分包工程所發(fā)生的材料款、建筑服務款和給予分包方的索賠結算收入、工程變更結算收入、材料價款調整結算收入。特別要提醒的是發(fā)包方向分包方支付的分包工程所發(fā)生的材料款。

根據(jù)《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2017年第11號)第一條的規(guī)定，售活動板房、機器設備、鋼結構件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務，不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發(fā))第四十條規(guī)定的混合銷售，應分別核算貨物和建筑服務的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。因此，根據(jù)此規(guī)定，如果分包方與發(fā)包方簽訂了包工包料的分包合同，而且分包方在工程中所用的材料是分包人自己生產(chǎn)加工的情況下，則分包方向發(fā)包方開具一張13%稅率的增值稅材料發(fā)票，一張是9%稅率的建筑服務業(yè)的增值稅發(fā)票。根據(jù)國家稅務總局公告2016年第53號第八條的規(guī)定，發(fā)包方與分包方之間差額預交增值稅時，必須滿足的條件是：發(fā)包方從分包方取得的發(fā)票復印件(加蓋納稅人公章)，該文件中只強調分包方發(fā)票復印件，而沒有具體強調材料發(fā)票和建筑服務業(yè)發(fā)票。因此，分包方給發(fā)包方開具的材料發(fā)票和建筑服務業(yè)發(fā)票，發(fā)包方都可以扣除支付給分包方的材料款和服務款，實行差額預交增值稅。

(三)建筑企業(yè)分包業(yè)務差額征稅的財務管控

1、會計核算依據(jù)

財政部關于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知(財會201622號)。

(1)二級科目“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務。

(2)企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理。

按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費——簡易計稅”科目(小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目)，貸記“主營業(yè)務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。二級科目“預交增值稅”科目：核算一般納稅人轉讓不動產(chǎn)、提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目等，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定應預繳的增值稅額。

企業(yè)預繳增值稅時：

借：應交稅費—預交增值稅

貸：銀行存款

月末企業(yè)將“預交增值稅”明細科目余額轉入“未交增值稅”明細科目

借：應交稅費—未交增值稅

貸：應交稅費—預繳增值稅

【案例分析：建筑企業(yè)簡易計稅情況下的總分包業(yè)務的會計核算票據(jù)開具】

(一)案情介紹

山東的甲公司承包了山西一個合同值為1000萬元(含增值稅)的工程項目，并把其中300萬元(含增值稅)的部分項目分包給具有相應資質的分包人乙公司，工程完工后，該工程項目最終結算值為1000萬元(含增值稅)。假設該項目屬于老項目，甲乙公司均采取簡易計稅。甲公司完成工程累計發(fā)生合同成本500萬元.請分析如何進行會計核算?

(二)會計核算(單位為：萬元)

(1)總包方甲公司的會計處理

完成合同成本：

借：合同履約成本—合同成本 500

貸：原材料等 500

收到總承包款：

借：銀行存款 1000

貸：合同結算——價款結算 970.87

應交稅費—簡易計稅 29.13

分包工程結算：

借：合同履約成本——勞務分包成本 300

貸：應付賬款——乙公司 300

(2)全額支付分包工程款并取得分包方開具的增值稅普通發(fā)票時：

借：應付賬款——乙公司 300

貸：銀行存款 300

同時，借：應交稅費—簡易計稅 8.74【300÷(1+3%))×3%】

貸：合同履約成本——勞務分包成本 8.74

工程完工，甲公司確認該項目收入與費用：

借：主營業(yè)務成本 791.26

貸：合同履約成本 917.43

借：合同結算——收入結轉 970.87

貸：主營業(yè)務收入 970.87

向項目所在地山西國稅局預繳稅款=(1000-300)÷(1+3%)×3%)=20.38(萬元)的賬務處理：

借：應交稅費——預繳增值稅 20.38

貸：銀行存款 20.38

借：應交稅費——未交增值稅 20.38

貸：應交稅費——預繳增值稅 20.38

3、全額開票，差額計稅

發(fā)票備注欄要注明建筑服務發(fā)生地所在縣(市、區(qū))及項目名稱。簡易計稅的情況下，一般預繳稅款等于向機構所在地主管稅務機關納稅申報的稅額。甲納稅申報按差額計算稅額：(1000-300)÷(1+3%)×3%=20.38(萬元)。