案例：分階段支付相應報酬

2020年5月，南京甲設(shè)備有限公司作為委托方，與受托方洛陽乙電器科技公司簽訂技術(shù)開發(fā)(委托)合同。該合同經(jīng)河南省科技主管部門認定，并取得了《河南省技術(shù)合同認定登記證明》，登記證明載明合同交易金額85萬元，其中技術(shù)交易金額55萬元。合同中約定，委托方將在雙方確認研發(fā)方案后，支付第一階段的設(shè)備研發(fā)技術(shù)方案服務(wù)費20萬元;在樣機經(jīng)委托方確認后，于發(fā)貨前支付樣機試制費用30萬元;聯(lián)通聯(lián)調(diào)測試服務(wù)合格后，支付第三階段聯(lián)通聯(lián)調(diào)測試費用20萬元;測試結(jié)束，雙方確認并交付圖紙后，支付研發(fā)技術(shù)服務(wù)費15萬元。

要訣1：委托研發(fā)合同須認定登記

實踐中，一些企業(yè)認為，相關(guān)政策文件中并無直接規(guī)定，因此，委托外部研發(fā)的合同，不需要經(jīng)過科技主管部門認定登記。還有一些企業(yè)認為，2020年以前，享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目立項資料，需經(jīng)科技主管部門備案(2020年起已經(jīng)停止)，據(jù)此，已經(jīng)在科技主管部門備案的委托研發(fā)項目，無須再辦理合同登記。

這兩種觀點都可能給企業(yè)帶來一定風險。企業(yè)享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的“留存?zhèn)洳橘Y料”中要求，涉及委托、合作研究開發(fā)的合同，需是經(jīng)科技主管部門登記的合同。同時，根據(jù)《技術(shù)合同認定登記管理辦法》(國科發(fā)政字〔2000〕63號印發(fā)，以下簡稱《管理辦法》)第六條規(guī)定，未申請認定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對有關(guān)促進科技成果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。據(jù)此，企業(yè)委托外部研發(fā)，須辦理合同認定登記，方可享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。

本案例中，合同已經(jīng)河南省科技主管部門認定，并取得了《河南省技術(shù)合同認定登記證明》，因此，委托方甲公司可以按照規(guī)定享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠。

要訣2：合同登記須符合管理規(guī)范

進行合同認定登記，須符合相應的管理規(guī)范。需要提醒的是，合同登記究竟應由委托方辦理還是由受托方辦理，是實務(wù)中一個比較容易混淆的問題，需要企業(yè)高度關(guān)注。

根據(jù)《管理辦法》第八條規(guī)定，技術(shù)合同認定登記，實行按地域一次登記的制度。技術(shù)開發(fā)合同的研究開發(fā)人，應當在合同成立后，向所在地區(qū)的技術(shù)合同登記機構(gòu)提出認定登記申請?！敦斦?稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》(財稅〔2018〕64號)第二條規(guī)定，委托境外進行研發(fā)活動應簽訂技術(shù)開發(fā)合同，并由委托方到科技主管部門進行登記。

由此可見，政策規(guī)定是很清楚的——委托境內(nèi)研發(fā)的，技術(shù)合同由受托方辦理登記;委托境外研發(fā)的，技術(shù)合同由委托方辦理登記。

需要注意的是，一些地區(qū)的具體規(guī)定可能有特別之處。以江蘇省為例，以委托方身份登錄“江蘇省技術(shù)合同認定登記服務(wù)平臺”，同樣可以申請認定技術(shù)合同(境內(nèi))，取得技術(shù)登記編號，但無法取得技術(shù)合同登記證明。實務(wù)中，如果有人據(jù)此認為，委托方也可辦理技術(shù)合同(境內(nèi))登記認定，并可直接按合同金額，確認可加計扣除基數(shù)，可能會產(chǎn)生風險，因為從稅收政策規(guī)定來看，這種做法不僅不符合操作規(guī)范，而且可能造成研發(fā)費用加計扣除基數(shù)確認不準確。

要訣3：可加計扣除基數(shù)要準確

有時候，合同金額與技術(shù)交易金額之間，并不能直接畫等號。

實務(wù)中，一份合同可能包含多種經(jīng)濟事項，同時包括銷售貨物和提供服務(wù)等多項行為，涉及不同應稅項目。而經(jīng)認定的技術(shù)合同登記證明，詳細表明了技術(shù)合同登記機構(gòu)對技術(shù)合同的審核意見，并明確記載技術(shù)合同的名稱、數(shù)量、合同類別、合同交易總額、技術(shù)交易額等信息，可直觀地反映技術(shù)合同的技術(shù)交易金額。因此，企業(yè)應準確按照登記證明中載明的技術(shù)交易金額，確認可加計扣除的金額。

值得注意的是，企業(yè)如果無法取得技術(shù)合同登記證明，不能準確區(qū)分銷售貨物與提供研發(fā)服務(wù)對應的交易金額，將導致無法享受增值稅免稅、研發(fā)費用加計扣除等優(yōu)惠政策。

本案例中，受托方乙公司已經(jīng)按照規(guī)定辦理了合同登記。技術(shù)合同總金額雖然是85萬元，但經(jīng)過科技主管部門認定的技術(shù)交易金額只有55萬元，委托方甲公司應以認定的技術(shù)交易金額55萬元為基數(shù)享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠，而非合同總金額85萬元。

要訣4：發(fā)票適用稅率要分清

實務(wù)中，一份委托研發(fā)合同，可能涉及多個應稅項目、多檔稅率，無論是委托方還是受托方的財務(wù)人員，都務(wù)必要準確區(qū)分。尤其是涉及免征增值稅的情形，委托方和受托方應注意加強對發(fā)票適用稅率、品目等細節(jié)的把控。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)規(guī)定，納稅人提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)，免征增值稅。根據(jù)相關(guān)增值稅免稅規(guī)定，受托方對符合免稅條件的技術(shù)開發(fā)費，應開具稅率欄次為“免稅”的增值稅普通發(fā)票。實務(wù)中，很多企業(yè)開票時不太關(guān)注這一規(guī)定，認為既然不用繳納增值稅，稅率欄選擇“免稅”或“0”稅率沒有什么差別，并直接在稅率欄填寫“0”。稅率選擇錯誤，違反了發(fā)票開具相關(guān)規(guī)定，短時間內(nèi)可能沒有什么影響，但后期在“金三”系統(tǒng)比對及納稅評估中，稅務(wù)風險很大。建議企業(yè)嚴格遵照規(guī)范執(zhí)行。

本案例中，經(jīng)認定的技術(shù)交易金額為55萬元，所以，受托方企業(yè)只能就此金額開具稅率欄次為“免稅”的增值稅普通發(fā)票。樣機試制費用30萬元未被認定包含在技術(shù)交易金額中。由于受托方已單獨作價并交付相應的樣件實物，針對這部分金額，受托方可按13%的稅率，向委托方開具貨物銷售的增值稅專用發(fā)票。

要訣5：做好會計處理，盡享扣除優(yōu)惠

在取得相關(guān)技術(shù)交易資料及樣機后，委托方的會計處理不同，可加計扣除的金額也會不同。技術(shù)交易額可以通過當期費用化，或計入無形資產(chǎn)并計提攤銷的方式，來享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策;樣機則可能計入存貨或固定資產(chǎn)，后期根據(jù)用途不同，計入研發(fā)費用或其他相關(guān)成本。

企業(yè)委托境內(nèi)的外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并按規(guī)定計算加計扣除。因此，假設(shè)不考慮增值稅及其他因素影響，本案例中，技術(shù)交易認定金額為55萬元，委托方如果進行費用化處理，當期可加計扣除基數(shù)為55×80%=44(萬元);如果確認為無形資產(chǎn)，應按照當期攤銷額，計算可加計扣除基數(shù)。對于委托方而言，無論資本化還是費用化，最終可享受加計金額的基數(shù)都是44萬元(55×80%)。

樣機交易金額則要根據(jù)后期用途來確定可加計扣除金額。如果會計上確認為存貨并在后期出售，則可加計扣除金額為0，并直接結(jié)轉(zhuǎn)對應收入和成本;如果會計上計入固定資產(chǎn)，或計入存貨，并全部用于新研發(fā)項目，則可加計扣除的最高基數(shù)為30萬元。

(作者單位：中匯江蘇稅務(wù)師事務(wù)所)

2016年11月的解答——

企業(yè)委托研發(fā)所發(fā)生的費用，是否允許加計扣除？

問：企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，是否允許在企業(yè)所得稅稅前加計扣除？

答：企業(yè)在2016年1月1日之后發(fā)生的委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）第二條第一款規(guī)定，企業(yè)委托外部機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方研發(fā)費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。其中，委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額應按照獨立交易原則確定；委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應向委托方提供研發(fā)項目費用支出明細情況。同時，企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。