目前，我國的稅收居民身份判定依據(jù)主要有兩種，一種是一般情況下根據(jù)企業(yè)所得稅法和與相關(guān)國家的稅收協(xié)定規(guī)則進行判斷，另一種是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第五議定書生效的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第51號，以下簡稱“第五議定書”)的規(guī)則進行判斷。

一般情形下最終稅收居民身份的判定

在稅收居民身份判斷標準上，我國采用注冊地標準和實際管理機構(gòu)所在地標準。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如果納稅人的注冊地或?qū)嶋H管理機構(gòu)所在地位于中國境內(nèi)，則可被認定為中國稅收居民，享受居民國稅收優(yōu)惠政策和相關(guān)的稅收協(xié)定待遇。對于具有雙重稅收居民身份的企業(yè)，需要根據(jù)我國與相關(guān)國家間的稅收協(xié)定來判斷其最終稅收居民身份。

舉例來說，2018年某私募基金企業(yè)h公司在新加坡注冊成立，并在中國上海設(shè)立實際管理機構(gòu)，h公司具有中國和新加坡雙重稅收居民身份。根據(jù)中國與新加坡的稅收協(xié)定，按照實際管理機構(gòu)所在地標準判定，h公司的最終稅收居民身份應(yīng)為中國稅收居民，其來源于中國境內(nèi)、境外的收入需要在中國繳納企業(yè)所得稅，同時可以享受中國的稅收優(yōu)惠政策。

對于跨國企業(yè)來說，明確自身最終稅收居民身份，能夠幫助其清晰判定納稅義務(wù)、確定其可以享受的稅收優(yōu)惠政策和稅收協(xié)定待遇。實務(wù)中，因企業(yè)稅收居民身份不確定而產(chǎn)生稅務(wù)爭議的情況時有發(fā)生。建議企業(yè)在發(fā)生跨境業(yè)務(wù)時，及時了解東道國稅收政策及相關(guān)稅收協(xié)定，準確判定最終稅收居民身份，合規(guī)履行納稅義務(wù)。如果企業(yè)在判定稅收居民身份過程中存在問題，要及時同主管稅務(wù)機關(guān)溝通，減少稅務(wù)爭議，降低稅務(wù)風(fēng)險。

仍以h公司為例，假設(shè)h公司于2020年初收到其100%持股的中國居民企業(yè)m公司分派的2019年股息。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅，h公司取得的股息收入無須繳納企業(yè)所得稅。但是，如果h公司的實際管理機構(gòu)和注冊地均在新加坡，則h公司應(yīng)屬于新加坡稅收居民，m公司向h公司支付的股息不能享受我國企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，需要按照相關(guān)規(guī)定繳納預(yù)提所得稅。

第五議定書下最終稅收居民身份的判定

近年來，隨著經(jīng)濟全球化程度的進一步加深，跨國企業(yè)存在雙重稅收居民身份的情況愈發(fā)多見，為更加明確各國稅權(quán)的劃分，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(oecd)不斷調(diào)整稅收居民身份判定規(guī)則。在此背景下，第五議定書參照了2017年版oecd稅收協(xié)定范本和beps多邊公約，修改了雙重居民實體的加比規(guī)則。

根據(jù)第五議定書，在確定企業(yè)稅收居民身份時，雙方主管當局應(yīng)在考慮其實際管理機構(gòu)所在地、其注冊地或成立地以及其他相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，盡力通過協(xié)商確定其在適用內(nèi)地與相關(guān)稅收安排時，應(yīng)認為是哪一方的居民。也就是說，如果企業(yè)同時具有中國內(nèi)地和中國香港的雙重稅收居民身份，不再僅根據(jù)其注冊地、實際管理機構(gòu)等因素判斷其最終稅收居民身份，而是需要綜合考慮、分析其他相關(guān)因素，經(jīng)中國內(nèi)地和中國香港的稅務(wù)機關(guān)協(xié)商后確定。

需要提醒的是，企業(yè)只有在中國內(nèi)地和中國香港稅務(wù)機關(guān)對其稅收居民身份達成一致意見，或是就其享受稅收安排待遇和方式達成一致意見的情況下，才能享受稅收安排提供的稅收優(yōu)惠或減免政策。否則，企業(yè)無法享受稅收安排待遇。

比如，具有中國內(nèi)地和中國香港雙重稅收居民身份的a公司，于2020年5月收到持有其100%股權(quán)的中國居民企業(yè)b公司分派的2019年度股息，如果經(jīng)中國內(nèi)地和中國香港稅務(wù)機關(guān)協(xié)商，確定a公司為中國內(nèi)地稅收居民，則a公司取得的股息無須繳納企業(yè)所得稅;如果確定其為中國香港稅收居民且符合“受益所有人”條件，則a公司可按照稅收安排規(guī)定，以5%的稅率在中國內(nèi)地繳納預(yù)提所得稅;如果雙方稅務(wù)機關(guān)尚未就a公司稅收居民身份達成一致意見，該股息需要按10%稅率在中國內(nèi)地繳納預(yù)提所得稅。在明確其稅收居民身份且符合“受益所有人”條件后，企業(yè)可申請退還多繳稅款。

作者單位：國家稅務(wù)總局菏澤市牡丹區(qū)稅務(wù)局

2016年4月份的解讀——

香港稅收居民身份如何認定

中國內(nèi)地和香港之間對各種收益如何避免雙重征稅問題一直引人關(guān)注。而在國際稅收實踐中，納稅人居民身份是一國行使居民稅收管轄權(quán)的前提。

法規(guī)框架

《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《安排》），是內(nèi)地和香港地區(qū)對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的重要依據(jù)。

日前，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第四議定書生效執(zhí)行的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第12號）。自此，《安排》與四個議定書構(gòu)成了內(nèi)地和香港之間對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的完整稅收協(xié)議文本，是協(xié)調(diào)劃分兩地稅收管轄權(quán)并對兩地納稅人共同適用的法律規(guī)范。

香港稅務(wù)局2006年第44號指引對《安排》的若干條文作出了釋義。隨后，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知》（國稅函〔2007〕403號），明確了執(zhí)行兩地稅收安排的國內(nèi)法解釋，并就指引中提出的部分問題作出回應(yīng)。隨同《安排》同時生效了一份議定書。2008年、2010年、2015年又陸續(xù)簽署并生效了第二、三、四議定書。

國稅函〔2007〕403號文件規(guī)定，納稅人可以選擇稅收法規(guī)與《安排》孰優(yōu)的處理原則。

《安排》有27個條款，涵蓋了納稅人范圍、居民的定義、稅種范圍、常設(shè)機構(gòu)、不動產(chǎn)所得、營業(yè)利潤、海運、空運和陸運、聯(lián)屬企業(yè)、股息、利息、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)收益、受雇所得、消除雙重征稅方法、無差別待遇、協(xié)商程序、信息交換等內(nèi)容。本文主要對安排中涉及的居民身份的判定問題進行討論。

《安排》明確，對居民的定義分別按各自法律作出規(guī)定，由雙方自行判定。在內(nèi)地，居民的判斷標準是指按照內(nèi)地法律，由于住所、居所、成立地、實際管理機構(gòu)所在地，或者其他類似的標準，在內(nèi)地負有納稅義務(wù)的人，不包括僅由于來源于內(nèi)地的所得，在內(nèi)地負有納稅義務(wù)的人。

身份判定

對稅收居民身份的判定，涉及是否能夠享受內(nèi)地和香港稅收協(xié)定待遇的問題。

在香港特別行政區(qū)，對個人居民的界定包括：通常居于香港特別行政區(qū)的個人及臨時在香港工作、居住的個人，在某課稅年度內(nèi)在香港特別行政區(qū)逗留超過180天或在連續(xù)兩個課稅年度（其中一個是有關(guān)的課稅年度）內(nèi)在香港特別行政區(qū)逗留超過300 天的個人。

香港法人居民的界定，類似于內(nèi)地企業(yè)所得稅法界定居民企業(yè)的原則。具體包括：在香港特別行政區(qū)成立為法團的公司，或在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立為法團而通常是在香港特別行政區(qū)進行管理或控制的公司；根據(jù)香港特別行政區(qū)的法律組成的其他人，或在香港特別行政區(qū)以外組成而通常是在香港特別行政區(qū)進行管理或控制的其他人。

根據(jù)香港的法律組成的其他人，或在香港以外組成而通常是在香港進行管理或控制的其他人，會被視作“香港居民”。在香港，判定信托、合伙和其他團體是否在香港進行管理或控制的原則，與判定公司居民的原則相同。

國稅函〔2007〕403號文件將“在香港特別行政區(qū)進行管理或控制”進一步明確為“實際管理或控制中心在香港”，即公司整體日常業(yè)務(wù)營運的管理或施行管理層決策，或由董事會制定管理決策等在香港進行。如某外國銀行設(shè)在香港的分行，假如該銀行并不承擔(dān)該外國銀行整體營運的管理和決策，不應(yīng)屬于享受“安排”待遇的香港居民。

香港稅務(wù)局在44號指引中，將“實際管理機構(gòu)”界定為：就公司業(yè)務(wù)經(jīng)營作出決策性、指導(dǎo)性決定的地方，一般情況下，是公司最高管理層管理人員厘定公司方向、工作計劃的地方。在任何時候，應(yīng)只有一處進行實際管理的地方。其與國稅函〔2007〕403號文件的細微差異是：無論公司是在香港特別行政區(qū)還是在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立為法團，若香港公司負責(zé)的有關(guān)業(yè)務(wù)涉及企業(yè)日常業(yè)務(wù)營運的整體管理，國家稅務(wù)總局會認為該香港公司是“實際管理或控制中心”，該香港公司或者在香港特別行政區(qū)以外地區(qū)成立的法團，會被認為是香港的居民企業(yè)。但是44號指引中卻沒有“整體”一詞。這似乎意味著國家稅務(wù)總局的標準要稍高一些。根據(jù)44號指引，國家稅務(wù)總局引用的例子中，如果一家外國銀行設(shè)在香港的分行是在香港進行管理的，雙方是否會出現(xiàn)認定結(jié)果上的差異？

居民身份是享受協(xié)定待遇的前提。目前，關(guān)于認定香港稅收居民身份的主要依據(jù)就是國稅函〔2007〕403號文件。在實際工作中，我們遇到申請享受內(nèi)地和香港稅收安排的公司多為按香港《公司條例》規(guī)定成立的具有法團地位的公司，這些公司能夠提供能說明其香港法人居民身份商業(yè)登記核證本或商業(yè)登記冊摘錄的核證本。香港稅務(wù)局《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排居民身份證明書申請表》附注第3條注明：“按照香港《公司條例》第32章成立的具有法團地位的公司，只需要向內(nèi)地有關(guān)當局提交香港的公司注冊登記證書副本，或商業(yè)登記冊摘錄的核證本，便可證明其香港居民身份，無需向本局申請居民身份證明書。”對于在香港以外成立的法團公司居民身份的認定，分兩種情況，一種是由香港法團公司在內(nèi)地成立的法人公司，另一種是由香港法團公司在香港和內(nèi)地以外的第三國（或地區(qū)）成立法人的公司。如果該內(nèi)地公司或該第三國（或地區(qū)）公司的實際管理機構(gòu)是香港公司，根據(jù)國稅函〔2007〕403號文件的有關(guān)規(guī)定，該內(nèi)地公司或該第三國（或地區(qū)）公司也具有香港法人居民身份。但是，即使它們能夠取得香港稅務(wù)機關(guān)出具的居民身份證明，也不能享受內(nèi)地與香港的稅收安排有關(guān)受益所有人的待遇。

若一家香港公司被同時視為香港和內(nèi)地的居民公司，將被視為 “實際管理機構(gòu)所在地”一方的居民。同時為雙方居民的個人，其身份應(yīng)按加比原則確定：

（1）應(yīng)認為是其有永久性住所所在一方的居民；如果在雙方同時有永久性住所，應(yīng)認為是與其個人和經(jīng)濟關(guān)系更密切（重要利益中心）所在一方的居民；

（2）如果其重要利益中心所在一方無法確定，或者在任何一方都沒有永久性住所，應(yīng)認為是其有習(xí)慣性居處所在一方的居民；

（3）如果其在雙方都有，或者都沒有習(xí)慣性居處，雙方主管當局應(yīng)通過協(xié)商解決。

同時為雙方居民的企業(yè)，應(yīng)認為是其實際管理機構(gòu)所在地一方的居民。