另外，合同資產(chǎn)需按金融工具準(zhǔn)則的要求，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，進(jìn)行減值會計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。

一、準(zhǔn)則概要

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》

第四十一條 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的、無條件(即，僅取決于時間流逝)向客戶收取對價的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶銷售兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品，企業(yè)因已交付其中一項(xiàng)商品而有權(quán)收取款項(xiàng)，但收取該款項(xiàng)還取決于企業(yè)交付另一項(xiàng)商品的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南(2018)

應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。有時，企業(yè)有可能需要在未來返還全部或部分的合同對價(例如，企業(yè)在附有銷售退回條款的合同下收取的合同對價)，但是，企業(yè)仍然擁有無條件收取合同對價的權(quán)利，未來返還合同對價的潛在義務(wù)并不會影響企業(yè)收取對價總額的現(xiàn)時權(quán)利，因此，企業(yè)仍應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)，同時將預(yù)計(jì)未來需要返還的部分確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

需要說明的是，合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件(例如，履行合同中的其他履約義務(wù))才能收取相應(yīng)的合同對價。因此，與合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的風(fēng)險是不同的，應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險，如履約風(fēng)險等。

《收入準(zhǔn)則應(yīng)用案例——虧損合同案例》

工程質(zhì)保金，需等到客戶于保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號——客戶合同產(chǎn)生的收入》結(jié)論基礎(chǔ)

bc325在許多情況下，當(dāng)主體已履行履約義務(wù)并向客戶開具發(fā)票時，將產(chǎn)生獲得對價的無條件權(quán)利。例如，在主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)時，通常針對這些商品或服務(wù)的支付到期并開具相應(yīng)發(fā)票。但是，主體向客戶開具發(fā)票要求付款的行為并不能表明主體是否擁有獲得對價的無條件權(quán)利。例如，如果僅當(dāng)對價支付前所需等待的時間結(jié)束后便可收取對價，則主體可能在開具發(fā)票前便擁有獲得對價的無條件權(quán)利(未開具賬單的應(yīng)收款)。在其他情況下，主體可能在履行履約義務(wù)之前便擁有獲得對價的無條件權(quán)利。例如，主體可能訂立一份不可撤銷的合同，要求客戶在主體提供商品或服務(wù)前的一個月支付相關(guān)對價。在這種情況下，主體在支付到期日擁有獲得對價的無條件權(quán)利。(但是在這種情況下，主體僅在已轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)之后才能確認(rèn)收入。)

二、列報(bào)總結(jié)

項(xiàng)目 新收入準(zhǔn)則列報(bào)項(xiàng)目 原準(zhǔn)則列報(bào)

定期驗(yàn)工結(jié)算的工程結(jié)算差（按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額與客戶定期結(jié)算金額的差異） 資產(chǎn)負(fù)債表日“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的收入結(jié)轉(zhuǎn)（業(yè)務(wù)收入）>價款結(jié)算，根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的（收入結(jié)轉(zhuǎn)<價款結(jié)算），根據(jù)其流動性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項(xiàng)目。“合同結(jié)算—價款結(jié)算”對應(yīng)科目為“應(yīng)收賬款” 原工程結(jié)算借方差工程施工（合同成本、合同毛利）>工程結(jié)算一般列示在“存貨”；原工程結(jié)算貸方差（工程施工<工程結(jié)算）一般列示在“預(yù)收賬款”?！肮こ探Y(jié)算”對應(yīng)科目為“應(yīng)收賬款”

竣工驗(yàn)收后還需最終結(jié)算（竣工驗(yàn)收主要針對質(zhì)量和工程量、最終結(jié)算確定價款） 同上。最終結(jié)算可能影響工作量認(rèn)定，收入確認(rèn)超過價款結(jié)算部分是合同資產(chǎn)。“合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)”產(chǎn)生“合同結(jié)算”借方余額，即確認(rèn)“合同資產(chǎn)”；價款結(jié)算之前并無“應(yīng)收款項(xiàng)” 同上?！肮こ淌┕ぁ碑a(chǎn)生工程結(jié)算借方差；價款結(jié)算之前并無“應(yīng)收款項(xiàng)”

質(zhì)保金（保證期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題方能收款） 工程質(zhì)保金，需等到客戶于保質(zhì)期結(jié)束且未發(fā)生重大質(zhì)量問題后方能收款，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示 原工程質(zhì)保金一般列示在“應(yīng)收賬款”“其他應(yīng)收款”或“長期應(yīng)收款”

控制權(quán)在時點(diǎn)轉(zhuǎn)移，定期對賬（客戶簽收后確認(rèn)收入、次月/季初或年底對賬結(jié)算后開具發(fā)票） 取得客戶的簽收時點(diǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移，若后續(xù)無其他履約義務(wù)，則后續(xù)的對賬（用于確定往來余額）、開票等行為，并不影響企業(yè)在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點(diǎn)確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”；若認(rèn)定對賬之后才有“無條件收款的權(quán)利”，則應(yīng)考慮對賬是否屬于實(shí)質(zhì)性的驗(yàn)收，可能會影響控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)的判斷 根據(jù)原收入準(zhǔn)則，確認(rèn)收入的同時確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”

控制權(quán)在期間轉(zhuǎn)移，定期對賬（按履約進(jìn)度確認(rèn)收入、后續(xù)對賬結(jié)算） 對賬結(jié)算（考核）確認(rèn)質(zhì)量、工作量之前，并無無條件收款權(quán)，不確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”；確認(rèn)收入的同時還存在履約風(fēng)險，對應(yīng)科目為“合同資產(chǎn)” 根據(jù)原收入準(zhǔn)則，確認(rèn)收入的同時確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”

確認(rèn)收入但未開具發(fā)票（例如確認(rèn)收入后2個月開具發(fā)票、開票后3個月付款） 若進(jìn)展到特定節(jié)點(diǎn)方可開具發(fā)票進(jìn)行結(jié)算，則結(jié)算之前，并無無條件收款權(quán)，不屬于“應(yīng)收賬款”；若僅僅是通過晚開票給予客戶信用期或因?qū)Ψ劫Y金狀況不接受發(fā)票（開票本身不是履約義務(wù)），則屬于無條件（即，僅取決于時間流逝）收款權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為“應(yīng)收款項(xiàng)” 根據(jù)原收入準(zhǔn)則，確認(rèn)收入的同時確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”

取決于第三方行為的收款權(quán)（如一級土地開發(fā)，交付土地后確認(rèn)收入，土地掛牌出讓完成后付款；未納入目錄的可再生能源補(bǔ)貼） 若土地交付時控制權(quán)轉(zhuǎn)移，則意味著開發(fā)商已經(jīng)履行了履約義務(wù)，并無其他履約義務(wù)，價款的收回在判斷合同是否成立（對價很可能收回）及確定交易價格（可變對價估計(jì)的限制）時考慮，因此屬于無條件（即，僅取決于時間流逝）收款權(quán)，應(yīng)確認(rèn)為“應(yīng)收款項(xiàng)”；或者，控制權(quán)轉(zhuǎn)移后收款的權(quán)利仍取決于時間流逝之外的其他因素（掛牌轉(zhuǎn)讓情況/目錄登記批準(zhǔn)情況），因此應(yīng)確認(rèn)“合同資產(chǎn)”【個人傾向意見】 根據(jù)原收入準(zhǔn)則，確認(rèn)收入的同時確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”

作為主要責(zé)任人從代理人處收款控制權(quán)轉(zhuǎn)移后無其他履約義務(wù)，與代理人定期對賬，代理人扣傭金后付款 確認(rèn)收入時主要責(zé)任人的履約義務(wù)（提供特定商品或服務(wù)）和代理人的履約義務(wù)（為主要責(zé)任人安排提供特定商品或服務(wù)）均已完成。

代理人不是企業(yè)的客戶，后續(xù)只是提供了代收代付的服務(wù)。因此，與代理人之間的對賬并不影響企業(yè)確認(rèn)收入的同時確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”；若代理人也是企業(yè)的客戶，則對賬結(jié)算之前，并無無條件收款權(quán)，不確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)” 根據(jù)原收入準(zhǔn)則，確認(rèn)收入的同時確認(rèn)“應(yīng)收款項(xiàng)”

三、預(yù)期信用損失

1、減值模型

合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款均應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，進(jìn)行減值會計(jì)處理并確認(rèn)損失準(zhǔn)備。

合同資產(chǎn)雖然不是金融資產(chǎn)，但合同資產(chǎn)的信用風(fēng)險類似于應(yīng)收賬款。

對于不包含重大融資成分或不考慮不超過一年的合同中的融資成分的合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)始終按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量其損失準(zhǔn)備(即不應(yīng)適用三階段法);對于包含重大融資成分的合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款，企業(yè)可以做出會計(jì)政策選擇，按照相當(dāng)于整個存續(xù)期內(nèi)預(yù)期信用損失的金額計(jì)量損失準(zhǔn)備(即可以選擇不適用三階段法)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將上述會計(jì)政策選擇適用于所有此類應(yīng)收款項(xiàng)和合同資產(chǎn)，但可對應(yīng)收款項(xiàng)類和合同資產(chǎn)類分別做出會計(jì)政策選擇。

2、合同資產(chǎn)減值計(jì)入的科目

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南(2018)指出，合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目;轉(zhuǎn)回己計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，做相反的會計(jì)分錄。

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南(2018)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算金融工具(或金融工具組合)預(yù)期信用損失。如果該預(yù)期信用損失大于該工具(或組合)當(dāng)前減值準(zhǔn)備的賬面金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為減值損失，借記“信用減值損失”科目，根據(jù)金融工具的種類，貸記“壞賬準(zhǔn)備”“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目。

根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會〔2018〕15號，后被廢止但關(guān)于“信用減值損失”項(xiàng)目核算內(nèi)容的說明保留)，“信用減值損失”行項(xiàng)目，反映企業(yè)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》(2017年修訂)的要求計(jì)提的各項(xiàng)金融工具減值準(zhǔn)備所形成的預(yù)期信用損失。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)“信用減值損失”科目的發(fā)生額分析填列。

根據(jù)《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會〔2018〕36號)，“其他資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目，反映除“信用減值損失”外，企業(yè)按照相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提其他資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備所確認(rèn)的減值損失。