案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)某一納稅年度共取得預(yù)售收入1億元，支付給合法中介機(jī)構(gòu)300萬元（不含增值稅）的銷售傭金已取得稅前扣除憑證。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則前，該筆銷售傭金直接計(jì)入“銷售費(fèi)用”減少利潤總額。執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后，該筆銷售傭金計(jì)入“合同取得成本”科目，未計(jì)入當(dāng)期損益。在這種情況下，這筆300萬元的銷售傭金，能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，實(shí)務(wù)中存在不同觀點(diǎn)和操作方式。

分析

新收入準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。增量成本，指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。新收入準(zhǔn)則第二十九條還規(guī)定，按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十八條規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，其發(fā)生的攤銷期限在一年以上的銷售傭金，先計(jì)入“合同取得成本”科目，后續(xù)按與收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)攤銷計(jì)入“銷售費(fèi)用”。

新收入準(zhǔn)則第二十八條規(guī)定，企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同取得成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的可以在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。增量成本，指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本（如銷售傭金等）。新收入準(zhǔn)則第二十九條還規(guī)定，按照本準(zhǔn)則第二十六條和第二十八條規(guī)定確認(rèn)的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，其發(fā)生的攤銷期限在一年以上的銷售傭金，先計(jì)入“合同取得成本”科目，后續(xù)按與收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)攤銷計(jì)入“銷售費(fèi)用”。

新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售傭金的會計(jì)處理，實(shí)現(xiàn)了收入和費(fèi)用在會計(jì)確認(rèn)期間和確認(rèn)方式上的匹配。與舊收入準(zhǔn)則相比，其最大的差異就是，在預(yù)售階段，實(shí)際支付的銷售傭金，將不再影響企業(yè)當(dāng)年的利潤總額。

那么，預(yù)售階段的銷售傭金，在企業(yè)所得稅上應(yīng)如何處理呢？

針對這一問題，實(shí)務(wù)中目前存在兩種操作方式。第一種操作方式是，預(yù)售階段支付的銷售傭金，不在企業(yè)所得稅稅前扣除，而是在滿足銷售收入確認(rèn)條件且銷售傭金結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，對符合條件的銷售傭金，進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。第二種操作方式是，預(yù)售階段支付的銷售傭金可以在企業(yè)所得稅稅前扣除，但由于預(yù)售時(shí)，該費(fèi)用尚未計(jì)入當(dāng)期損益，故應(yīng)采用納稅調(diào)減的方式進(jìn)行處理，后期會計(jì)處理上將銷售傭金攤銷計(jì)入“銷售費(fèi)用”時(shí)，再進(jìn)行納稅調(diào)增處理。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。同時(shí)，《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕29號，以下簡稱“29號文件”）第四條規(guī)定，企業(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

根據(jù)上述規(guī)定，筆者認(rèn)為，新收入準(zhǔn)則執(zhí)行后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的銷售傭金支出，在會計(jì)處理中應(yīng)作為資產(chǎn)進(jìn)行核算，如果此時(shí)直接在當(dāng)期企業(yè)所得稅稅前扣除，缺乏有效的法律依據(jù)，應(yīng)在計(jì)入損益時(shí)進(jìn)行稅前扣除。在稅前扣除時(shí)，還應(yīng)按照29號文件規(guī)定的扣除限額、經(jīng)營資質(zhì)、支付方式等要求進(jìn)行稅務(wù)處理。

此外，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第九條的規(guī)定，除本條例和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。換句話說，即使上述銷售傭金已經(jīng)在當(dāng)期實(shí)際支付，亦不構(gòu)成可以在當(dāng)期企業(yè)所得稅稅前扣除的合法理由。

綜上，筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行稅收法律規(guī)定下，第一種操作方式，即預(yù)售階段支付的銷售傭金不在企業(yè)所得稅稅前扣除，而是在滿足銷售收入確認(rèn)條件且銷售傭金結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，對符合條件的銷售傭金進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，更為妥當(dāng)。

建議

不過，第二種操作方式在一定程度上也反映了部分納稅人的訴求。雖然銷售傭金最終與銷售收入對應(yīng)按比例計(jì)入損益，但在預(yù)售階段，二者的處理存在不同：已經(jīng)收到但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的銷售收入，需要按預(yù)計(jì)毛利率，計(jì)算應(yīng)納企業(yè)所得稅，但對應(yīng)的已支付但尚未結(jié)轉(zhuǎn)的銷售傭金卻不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，這就出現(xiàn)在核算方式轉(zhuǎn)換后，由于銷售傭金扣除時(shí)間延遲，形成收入與成本費(fèi)用之間企業(yè)所得稅處理不匹配的問題，從而導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售期間的稅收負(fù)擔(dān)加大。

以本案例為例，假設(shè)該公司的預(yù)計(jì)毛利率為20%，適用企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮其他事項(xiàng)。核算方式轉(zhuǎn)換前，企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為10000×20%-300=1700（萬元）；核算方式轉(zhuǎn)換后，應(yīng)納稅所得額為10000×20%=2000（萬元）。核算方式轉(zhuǎn)換后，由于300萬元的銷售傭金將延遲至后期扣除，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期企業(yè)所得稅額增加300×25%=75（萬元）。