一個(gè)有爭(zhēng)議的案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)推出一款涵蓋醫(yī)療、健康、養(yǎng)老等多類型的高端康養(yǎng)公寓項(xiàng)目。項(xiàng)目的營(yíng)利模式為“長(zhǎng)期使用權(quán)+服務(wù)費(fèi)”，即客戶入住時(shí)先繳納一筆費(fèi)用購(gòu)買康養(yǎng)公寓的長(zhǎng)期使用權(quán)，再按月繳納養(yǎng)老服務(wù)費(fèi)，長(zhǎng)期使用權(quán)可以在市場(chǎng)上自由交易，是一種經(jīng)過(guò)包裝的金融產(chǎn)品，該模式亦是不少高端養(yǎng)老項(xiàng)目采用的模式。在項(xiàng)目能否享受76號(hào)公告等稅收優(yōu)惠的問(wèn)題上，稅企雙方產(chǎn)生了爭(zhēng)議，爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要有以下幾點(diǎn)：

何謂“社區(qū)養(yǎng)老”。根據(jù)76號(hào)公告定義，所稱社區(qū)是指聚居在一定地域范圍內(nèi)的人們所組成的社會(huì)生活共同體，包括城市社區(qū)和農(nóng)村社區(qū)。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布的《養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類(2020)》，將《2017國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》中的“老年人、殘疾人養(yǎng)護(hù)服務(wù)(8514)”再細(xì)分為“社區(qū)養(yǎng)老照護(hù)服務(wù)”和“機(jī)構(gòu)養(yǎng)老照護(hù)服務(wù)”。據(jù)此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，社區(qū)是與機(jī)構(gòu)并列的概念，因此，僅狹義社區(qū)(例如小區(qū)社區(qū))養(yǎng)老服務(wù)可適用76號(hào)公告的優(yōu)惠政策。

然而，近年來(lái)民營(yíng)養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，形成了多元化的養(yǎng)老業(yè)態(tài)。上述案例中的高端康養(yǎng)公寓，其小區(qū)具備了各種生活配套設(shè)施，如餐廳、超市、洗衣、美容美發(fā)以及各種休閑活動(dòng)場(chǎng)所，同時(shí)也提供預(yù)防、醫(yī)療、護(hù)理等多種醫(yī)療服務(wù)。無(wú)論從形式還是實(shí)質(zhì)而言，這種業(yè)態(tài)融合了社區(qū)養(yǎng)老與機(jī)構(gòu)養(yǎng)老的場(chǎng)景和特性，無(wú)法根據(jù)統(tǒng)計(jì)分類清晰界定，其本質(zhì)上更接近于美國(guó)的ccrc(continuing care retirement community,持續(xù)照料退休社區(qū))模式，符合76號(hào)公告中“聚居在一定地域范圍內(nèi)的人們所組成的社會(huì)生活共同體”的定義。

養(yǎng)老機(jī)構(gòu)是否必須經(jīng)過(guò)民政部門登記備案。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件三)、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》(財(cái)稅〔2019〕20號(hào))、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第6號(hào))的規(guī)定，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提供的生活照料、康復(fù)護(hù)理、精神慰藉和文化娛樂(lè)等服務(wù)免征增值稅。養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，是指依照民政部《養(yǎng)老機(jī)構(gòu)設(shè)立許可辦法》(民政部令第48號(hào))設(shè)立并依法辦理登記的為老年人提供集中居住和照料服務(wù)的各類養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，以及依照《中人民共和國(guó)老年人權(quán)益保障法》依法辦理登記，并向民政部門備案的為老年人提供集中居住和照料服務(wù)的各類養(yǎng)老機(jī)構(gòu)。據(jù)此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)申請(qǐng)社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)收入免征增值稅，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)須同樣經(jīng)過(guò)民政部門登記備案。然而，根據(jù)76號(hào)公告定義，為社區(qū)提供養(yǎng)老服務(wù)的機(jī)構(gòu)，是指在社區(qū)依托固定場(chǎng)所設(shè)施，采取全托、日托、上門等方式，為社區(qū)居民提供養(yǎng)老服務(wù)的企業(yè)、事業(yè)單位和社會(huì)組織，并未提及民政部門登記備案的要求。

土地性質(zhì)是否必須為養(yǎng)老用地。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)從土地性質(zhì)的角度來(lái)考量養(yǎng)老社區(qū)是否適用76號(hào)公告。然而，養(yǎng)老用地是自2014年4月17日國(guó)土資源部發(fā)布《養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施用地指導(dǎo)意見》后才生成的土地類型。部分企業(yè)拿地較早，造成土地性質(zhì)并非養(yǎng)老用地。

項(xiàng)目是否必須自持運(yùn)營(yíng)。非自持運(yùn)營(yíng)也是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定不符合76號(hào)公告稅收優(yōu)惠政策的原因之一。然而，保險(xiǎn)公司投資養(yǎng)老社區(qū)時(shí)，往往因?yàn)槿狈Ψ康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)驗(yàn)，多采取與開發(fā)商合作的模式，以分散風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)調(diào)雙方優(yōu)勢(shì)。即使房地產(chǎn)集團(tuán)直接參與養(yǎng)老社區(qū)，亦可能采取“輕重分離”的方式，即房地產(chǎn)集團(tuán)旗下健康管理公司采用商業(yè)租賃的方式從重資產(chǎn)公司中獲取養(yǎng)老項(xiàng)目。

部分優(yōu)惠政策無(wú)法落實(shí)到位。除76號(hào)公告外，民政部等10部委曾發(fā)布《關(guān)于鼓勵(lì)民間資本參與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的實(shí)施意見》(民發(fā)〔2015〕33號(hào))，文件指出，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)在資產(chǎn)重組過(guò)程中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。但該文件的發(fā)文機(jī)關(guān)中不包括國(guó)家稅務(wù)總局，后續(xù)亦未出臺(tái)相關(guān)的操作細(xì)則，導(dǎo)致優(yōu)惠政策無(wú)法落實(shí)到位。

有針對(duì)性的建議

綜上，近年來(lái)國(guó)家出臺(tái)了一系列財(cái)稅政策，對(duì)支持引導(dǎo)社會(huì)資本發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)具有重大意義。但有些問(wèn)題為原則性表述，導(dǎo)致優(yōu)惠政策在落地中遇到問(wèn)題。以下結(jié)合實(shí)際工作，提出一些有針對(duì)性的建議：

實(shí)質(zhì)課稅應(yīng)優(yōu)于形式課稅。實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)應(yīng)稅事實(shí)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非其法律形式?jīng)Q定稅法的適用，體現(xiàn)出稅法相對(duì)于民法的獨(dú)立性。由量能課稅原則導(dǎo)出的實(shí)質(zhì)課稅原則，重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)甚于法律形式，是實(shí)現(xiàn)稅收公平和稅收義的重要手段，并不違反稅收法定原則。根據(jù)此原則，在養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的稅收問(wèn)題上，應(yīng)秉持看業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)課稅的原則。

完善養(yǎng)老機(jī)構(gòu)法律體系解釋。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件規(guī)定養(yǎng)老機(jī)構(gòu)提供的養(yǎng)老服務(wù)免征增值稅。該附件規(guī)定，養(yǎng)老機(jī)構(gòu)，是指依照民政部《養(yǎng)老機(jī)構(gòu)設(shè)立許可辦法》(民政部令第48號(hào))設(shè)立并依法辦理登記的為老年人提供集中居住和照料服務(wù)的各類養(yǎng)老機(jī)構(gòu)。養(yǎng)老服務(wù)，是指上述養(yǎng)老機(jī)構(gòu)按照民政部《養(yǎng)老機(jī)構(gòu)管理辦法》(民政部令第49號(hào))的規(guī)定，為收住的老年人提供的生活照料、康復(fù)護(hù)理、精神慰藉、文化娛樂(lè)等服務(wù)。值得注意的是，《中人民共和國(guó)老年人權(quán)益保障法》的法律階位(屬法律)高于民政部《養(yǎng)老機(jī)構(gòu)設(shè)立許可辦法》(屬部門規(guī)章)。2018年12月29日，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)修改老年人權(quán)益保障法，式取消了養(yǎng)老機(jī)構(gòu)設(shè)立許可，因此財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件對(duì)養(yǎng)老機(jī)構(gòu)的定義已經(jīng)不合適了，亟需修訂完善。

法無(wú)禁止即可為。建議明確76號(hào)公告中“社區(qū)養(yǎng)老”的定義和適用范圍，以使基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行過(guò)程中可以更準(zhǔn)確地把握判斷依據(jù)。統(tǒng)計(jì)分類已無(wú)法跟上日新月異的養(yǎng)老業(yè)態(tài)發(fā)展，目前我國(guó)養(yǎng)老體系和產(chǎn)品至少可分為養(yǎng)老機(jī)構(gòu)、養(yǎng)老社區(qū)、社區(qū)居家養(yǎng)老三種主流模式，以上三種模式應(yīng)作廣義的理解，都應(yīng)適用76號(hào)公告的定義。類似“民政部門資質(zhì)”“非養(yǎng)老用地”“非自持運(yùn)營(yíng)”等因素應(yīng)盡可能做到“法無(wú)禁止即可為”。