稅總征科發(fā)202169號(hào)是關(guān)于“放管服”領(lǐng)域的稅收征管文件，其中文件第一條“降低制度性交易成本，進(jìn)一步激發(fā)市場(chǎng)主體活力”里第(一)至(五)款內(nèi)容，對(duì)應(yīng)“簡(jiǎn)政放權(quán)”的“放”;第二條“優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法和監(jiān)管，維護(hù)公平公稅收環(huán)境”里第(六)至(十)款，對(duì)“應(yīng)創(chuàng)新監(jiān)管”的“管”;第三條“持續(xù)提升辦稅繳費(fèi)便利度，優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境”里第(十一)至(十五)款，對(duì)應(yīng)“高效服務(wù)”的“服”。所以這個(gè)文件不是簡(jiǎn)單地推簡(jiǎn)化管理推廣服務(wù)，還有加強(qiáng)監(jiān)管的意思。

在加強(qiáng)監(jiān)管的條款里第(九)款對(duì)最新關(guān)聯(lián)交易與關(guān)聯(lián)申報(bào)情況進(jìn)行了最新明確，定義了一種常見跨境經(jīng)營(yíng)和交易中的關(guān)聯(lián)關(guān)系，“嚴(yán)格執(zhí)行關(guān)聯(lián)申報(bào)要求。認(rèn)真落實(shí)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料有關(guān)事項(xiàng)的公告》(2016年第42號(hào))，企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個(gè)人之間，一方通過合同或其他形式能夠控制另一方的相關(guān)活動(dòng)并因此享有回報(bào)的，雙方構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來進(jìn)行關(guān)聯(lián)申報(bào)”。

1、文件定義了什么新的關(guān)聯(lián)關(guān)系?

以前2016年第42號(hào)公告第二條對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的定義是以下七條：

“二、企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個(gè)人具有下列關(guān)系之一的，構(gòu)成本公告所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系：

(一)一方直接或者間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上;雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達(dá)到25%以上。

如果一方通過中間方對(duì)另一方間接持有股份，只要其對(duì)中間方持股比例達(dá)到25%以上，則其對(duì)另一方的持股比例按照中間方對(duì)另一方的持股比例計(jì)算。

兩個(gè)以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)持股比例合并計(jì)算。

(二)雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到本條第(一)項(xiàng)規(guī)定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實(shí)收資本比例達(dá)到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔(dān)保(與獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)之間的借貸或者擔(dān)保除外)。

借貸資金總額占實(shí)收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實(shí)收資本，其中：

年度加權(quán)平均借貸資金= i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實(shí)際占用天數(shù)/365

年度加權(quán)平均實(shí)收資本= i筆實(shí)收資本賬面金額×i筆實(shí)收資本年度實(shí)際占用天數(shù)/365

(三)雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到本條第(一)項(xiàng)規(guī)定，但一方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)必須由另一方提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)才能常進(jìn)行。

(四)雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達(dá)到本條第(一)項(xiàng)規(guī)定，但一方的購(gòu)買、銷售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)由另一方控制。

上述控制是指一方有權(quán)決定另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。

(五)一方半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級(jí)管理人員(包括上市公司董事會(huì)秘書、經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定的其他人員)由另一方任命或者委派，或者同時(shí)擔(dān)任另一方的董事或者高級(jí)管理人員;或者雙方各自半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級(jí)管理人員同為第三方任命或者委派。

(六)具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的兩個(gè)自然人分別與雙方具有本條第(一)至(五)項(xiàng)關(guān)系之一。

(七)雙方在實(shí)質(zhì)上具有其他共同利益?！?/p>

以上七條主要是股權(quán)關(guān)系、股權(quán)關(guān)系基礎(chǔ)上的借貸關(guān)系生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)關(guān)系、人事任命關(guān)系、親屬關(guān)系、其他實(shí)質(zhì)關(guān)系。

本次稅總征科發(fā)202169號(hào)第(九)款把“合同或其他形式能夠控制另一方的相關(guān)活動(dòng)并因此享有回報(bào)的，雙方構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系”定義為關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2、怎樣理解新關(guān)聯(lián)關(guān)系中的合同控制的“相關(guān)活動(dòng)”?

這個(gè)定義很容易讓人想到典型的合同協(xié)議控制關(guān)系，即vie架構(gòu)中的協(xié)議控制關(guān)系。當(dāng)然除了vie架構(gòu)外，還可能包括但不限于信托等復(fù)雜創(chuàng)新的金融關(guān)系。把握以上關(guān)系還應(yīng)關(guān)注這種合同形式的控制關(guān)系不是類似于股權(quán)控制那樣對(duì)企業(yè)全面實(shí)際控制才算關(guān)聯(lián)方，只要達(dá)到對(duì)部分“相關(guān)活動(dòng)”的控制即可。這對(duì)應(yīng)實(shí)際中vie協(xié)議中的經(jīng)營(yíng)咨詢協(xié)議、獨(dú)家咨詢協(xié)議、股權(quán)質(zhì)押協(xié)議等具體協(xié)議關(guān)系，這些具體對(duì)某方面的協(xié)議控制關(guān)系不能簡(jiǎn)單認(rèn)為等同于簽訂了全面接管協(xié)議。

3、怎樣理解“因此享有回報(bào)”，如果具有合同關(guān)系但沒有取得收益回報(bào)是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系?

對(duì)于“因此享有回報(bào)”這個(gè)條件，可以理解為除簽訂合同協(xié)議外，還要存在享受回報(bào)的事實(shí)才能令關(guān)聯(lián)關(guān)系成立。以vie架構(gòu)里的wofe為例，wofe與境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體簽訂控制協(xié)議后，wofe可以據(jù)此收取特許權(quán)使用費(fèi)、勞務(wù)報(bào)酬等，那么假如vie架構(gòu)簽訂后沒有支付這些款項(xiàng)，是否當(dāng)年就不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系了呢?這個(gè)恐怕較難，因?yàn)槲覀冎篮炗唙ie架構(gòu)的最大好處是把境內(nèi)經(jīng)營(yíng)實(shí)體納入海外開曼(香港)上市主體合并財(cái)務(wù)報(bào)表，如果不能納入，那么上市公司就是個(gè)空殼，在資本市場(chǎng)上沒有任何價(jià)值，就無法實(shí)現(xiàn)股市融資，因此可以說vie架構(gòu)的最大回報(bào)就是使企業(yè)獲得上市融資功能。從這個(gè)角度看未必需要實(shí)際支付關(guān)聯(lián)方相關(guān)合同報(bào)酬就會(huì)構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2008年12月份的解讀——

謹(jǐn)防假借補(bǔ)償貿(mào)易混淆關(guān)聯(lián)關(guān)系的案例分析

被查單位：河北省唐山市某鋼鐵廠

稽查單位：河北省灤南縣地稅稽查局

基本案情：唐山市某鋼鐵廠(以下簡(jiǎn)稱鋼鐵廠)是一家中型個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，主要生產(chǎn)各種規(guī)格的鋼坯。2002年12月，灤南縣地稅稽查局對(duì)該廠2001年的賬簿資料進(jìn)行日?；?。在檢查中發(fā)現(xiàn)，該廠2001年10月～11月銷售給天津某國(guó)際貿(mào)易有限公司(以下簡(jiǎn)稱國(guó)貿(mào)公司)的共3350噸鋼坯的價(jià)格為1600元/噸，而當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)平均價(jià)格為1750元/噸。經(jīng)詢問，財(cái)務(wù)人員解釋說他們之間是補(bǔ)償貿(mào)易，并拿出一份2001年9月該廠與國(guó)貿(mào)公司簽訂的補(bǔ)償貿(mào)易合同一份。合同規(guī)定，因鋼鐵廠技改項(xiàng)目急需資金，特向國(guó)貿(mào)公司無息借款人民幣100萬元，所借款項(xiàng)需在2003年l月～6月還清。作為補(bǔ)償，鋼鐵廠在2001年年底以前以1600元/噸的價(jià)格向?qū)Ψ教峁?350噸鋼坯。

什么是補(bǔ)償貿(mào)易呢?補(bǔ)償貿(mào)易是指一方在信貸的基礎(chǔ)上，從國(guó)外另一方買進(jìn)機(jī)器、設(shè)備、技術(shù)、原材料或勞務(wù)，約定在一定期限內(nèi)，用其生產(chǎn)的產(chǎn)品、其他商品或勞務(wù)，分期清償貸款的一種貿(mào)易方式。其主要特點(diǎn)是：(1)貿(mào)易與信貸結(jié)合，一方購(gòu)入設(shè)備等商品是在對(duì)方提供信貸的基礎(chǔ)上，或由銀行介入提供信貸。(2)貿(mào)易與生產(chǎn)相聯(lián)系。設(shè)備進(jìn)口與產(chǎn)品出口相聯(lián)系，出口機(jī)器設(shè)備方同時(shí)承諾回購(gòu)對(duì)方的產(chǎn)品，大多數(shù)情況下，交換的商品是利用其設(shè)備制造出來的產(chǎn)品。(3)貿(mào)易雙方是買賣關(guān)系，設(shè)備的進(jìn)口方不僅承擔(dān)支付的義務(wù)，而且承擔(dān)付息的責(zé)任，對(duì)設(shè)備擁有完全的所有權(quán)和使用權(quán)。而本案中，簽訂合同的雙方均為國(guó)內(nèi)企業(yè)，他們之間的這種經(jīng)濟(jì)關(guān)系不具備補(bǔ)償貿(mào)易的最基本前提條件，嚴(yán)格說也不具備任何補(bǔ)償貿(mào)易的特點(diǎn)。因此，他們之間的買賣行為并不是補(bǔ)償貿(mào)易。

既然不是補(bǔ)償貿(mào)易，那么鋼鐵廠和國(guó)貿(mào)公司之間到底是什么關(guān)系呢?根據(jù)財(cái)政部1997年5月22日發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》第四條規(guī)定，在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，本?zhǔn)則將其視為關(guān)聯(lián)方。同時(shí)，第六條規(guī)定，不將下列兩種情況的各方視為關(guān)聯(lián)方：(1)與企業(yè)僅發(fā)生日常往來而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的資金提供者、公用事業(yè)部門、政府部門和機(jī)構(gòu)，雖然他們可能參與企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，或在某種程度上限制企業(yè)的行動(dòng)自由。(2)僅僅由于與企業(yè)發(fā)生大量交易而存在經(jīng)濟(jì)依存性的單個(gè)購(gòu)買者、供應(yīng)商或代理商。而本案中恰恰是，國(guó)貿(mào)公司既是鋼鐵廠的資金提供者，又是鋼鐵廠的單個(gè)購(gòu)買者。在會(huì)計(jì)核算的一般原則中有一條很重要的原則，就是實(shí)質(zhì)重于形式原則。在判斷是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)看其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，即在處理與企業(yè)的交易時(shí)，是否存在著有礙公平交易的因素，交易結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益等。國(guó)貿(mào)公司是以資金提供者的身份影響了鋼鐵廠銷售給自己的鋼坯價(jià)格，雙方實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)該互為關(guān)聯(lián)企業(yè)?！抖愂照鞴芊ā返谌鶙l規(guī)定，“企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整?！睋?jù)此，檢查人員調(diào)增了企業(yè)應(yīng)納稅所得額(1750-1600)×3350=502500(元)。

處理決定：根據(jù)《稅收征管法》有關(guān)規(guī)定，灤南縣地稅稽查局認(rèn)定該廠的行為為偷稅行為，除責(zé)令補(bǔ)繳個(gè)人所得稅502500×35%-6750=169125(元)、城建稅502500×17%×5%=4271.25(元)、教育費(fèi)附加502500×17%×3.5%=2989.88(元)外，并按規(guī)定加收了滯納金，對(duì)所偷個(gè)人所得稅、城建稅分別處以1倍的罰款。

稽查建議：隨著我國(guó)加入世界貿(mào)易組織，我國(guó)企業(yè)與國(guó)際間的交往將越來越頻繁。