(一)稅務(wù)處理決定與處罰決定關(guān)系的裁判觀點

在司法行政案件中，對稅務(wù)處理決定與處罰決定關(guān)系的論述大致可以分為三類：征罰一體、征罰銜接以及征罰并立。下面分別列舉案例，介紹一下司法實踐中對于稅務(wù)處理決定與處罰決定關(guān)系的裁判觀點。

1.征罰一體，該觀點主要認(rèn)為稅務(wù)處理決定屬于稅務(wù)處罰決定的基礎(chǔ)性和關(guān)聯(lián)性行政行為，二者不分彼此，同一案件中二者可以一并審理。

(1)安順市中級人民法院行政判決書((2017)黔04行終27號)

裁判要旨：上訴人安順國稅稽查局作出的安國稅稽處201516號《稅務(wù)處理決定書》并非本案的訴訟標(biāo)的，且因被上訴人金星公司在法定的申請復(fù)議期限內(nèi)未申請復(fù)議已經(jīng)喪失訴訟救濟(jì)權(quán)。但該稅務(wù)處理決定系本案被訴安國稅稽罰201517號《稅務(wù)行政處罰決定書》的基礎(chǔ)性和關(guān)聯(lián)性行政行為，該稅務(wù)處理決定認(rèn)定的金星公司少繳增值稅、消費稅稅額同時成為本案被訴稅務(wù)處罰決定的事實根據(jù)。且該稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定系安順國稅稽查局同日作出，同日送達(dá)金星公司。因此，為了全案的妥善處理，減少當(dāng)事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，該稅務(wù)處理決定所認(rèn)定金星公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應(yīng)當(dāng)在本案中一并判決變更。

(2)三亞市城郊人民法院行政判決書((2017)瓊0271行初8號)

裁判要旨：被告第二稽查局在答辯中辯稱其作出1號處罰決定書的依據(jù)是3號處理決定書，但根據(jù)本案查明的事實，3號處理決定書因冼漢新向被告的上級機(jī)關(guān)申請行政復(fù)議而尚未發(fā)生法律效力,行政處理決定書是否生效，應(yīng)以當(dāng)事人的行政復(fù)議程序及尋求司法救濟(jì)的程序是否走完來進(jìn)行綜合判斷。被告依據(jù)尚未生效的3號處理決定書在1號處罰決定書中認(rèn)定冼漢新存在偷稅行為，屬于認(rèn)定事實不清，程序錯誤。

2.征罰銜接，該觀點一般認(rèn)為稅務(wù)處罰決定是在稅務(wù)處理決定的基礎(chǔ)之上做出，稅務(wù)處罰決定所依據(jù)的事實就是稅務(wù)處理決定所認(rèn)定的違法事實。

(1)滁州市南譙區(qū)人民法院行政判決書((2019)皖1103行初37號)

裁判要旨：本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)以劉榮慶等人少繳納增值稅稅款2429778.83元為由作出了《稅務(wù)處理決定書》，并在此事實的基礎(chǔ)上作出了《稅務(wù)行政處罰決定書》，而依據(jù)法律規(guī)定，對于在納稅上發(fā)生爭議的，應(yīng)當(dāng)先申請行政復(fù)議，但劉榮慶未對《稅務(wù)處理決定書》申請行政復(fù)議，故對于《稅務(wù)處理決定書》上認(rèn)定的相關(guān)事實，本院在本案中不宜審理;對于本案的定性問題，《稅務(wù)處理決定書》上已認(rèn)定納稅人未按賬載應(yīng)稅銷售收入申報，進(jìn)而未按照規(guī)定期限繳納稅款，故該案適用稅收征收管理法第六十三條的規(guī)定并無不當(dāng)。

(2)白山市中級人民法院行政判決書((2017)吉06行終13號)

裁判要旨：白山國稅稽處20162號稅務(wù)處理決定已確定溫馨鳥名店應(yīng)當(dāng)補繳增值稅的稅額，且該稅務(wù)處理決定已經(jīng)發(fā)生法律效力。因此，白山國稅稽查局依據(jù)上述規(guī)定對溫馨鳥名店作出本案被訴行政處罰決定，事實清楚，適用法律確，處罰適當(dāng)，符合法定程序。

(3)合肥市中級人民法院行政判決書((2015)合行再終字第00002號)

裁判要旨：該稅案一直處于長豐地稅稽查局的審理過程中，直至2013年依法作出《稅務(wù)處理決定書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，前后處理程序具有延續(xù)性和關(guān)聯(lián)性，亦給予了晨陽公司陳述、申辯和舉證等權(quán)利。

3.征罰并立，該觀點一般認(rèn)為稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定是兩個完全不同的具體行政行為，二者之間沒有聯(lián)系。

(1)安徽省高級人民法院行政裁定書((2017)皖行申124號)

裁判要旨：合肥市國稅局在作出稅務(wù)行政處罰之前，作出了稅務(wù)處理決定，應(yīng)為兩個不同的行政行為，本案申請人僅起訴稅務(wù)處罰行為，其要求一并審查稅務(wù)處理決定的理由沒有法律依據(jù)。

(2)南陽市中級人民法院行政判決書((2020)豫13行終64號)

裁判要旨：根據(jù)我國稅收相關(guān)法律規(guī)定，對屬于納稅爭議的應(yīng)當(dāng)在繳納稅款后實行復(fù)議前置程序。本案中，被上訴人在上訴人下達(dá)稅務(wù)處理決定書后，并未對應(yīng)征稅款的數(shù)額提出異議，根據(jù)法律規(guī)定，對于稅款數(shù)額的認(rèn)定已經(jīng)生效。上訴人基于生效的稅務(wù)處理決定書，依法對被上訴人作出行政處罰，上訴人只能對行政處罰的合理性和合法性進(jìn)行訴訟。然而，本案中，被上訴人的起訴實質(zhì)上是屬于對稅款數(shù)額的不服，即屬于納稅爭議的范圍，其起訴請求不應(yīng)該被法院受理。一審法院不僅受理被上訴人的納稅爭議，而且對應(yīng)當(dāng)納稅的數(shù)額作出錯誤認(rèn)定，嚴(yán)重違反法律規(guī)定。

(3)徐州市中級人民法院行政判決書((2019)蘇03行終585號)

裁判要旨：被上訴人基于47號公告第三條之規(guī)定作出徐稅稽處20187號稅務(wù)處理決定書要求上訴人繳納消費稅的行政行為，與本案被訴徐稅稽罰20184號稅務(wù)行政處罰決定書系兩個不同的行政行為，因此，原審法院在審查行政處罰決定書時對該公告不予一并審查，并無不當(dāng)。

以上關(guān)于稅務(wù)處理決定以及稅務(wù)處罰決定兩者之間關(guān)系的類型化處理基本上可以概括司法實踐中對于兩者關(guān)系的大部分觀點。其中第一類觀點在司法實踐中出現(xiàn)最少，以第三類觀點居多。在涉稅爭議案件中，由于存在“復(fù)議前置”和“清稅前置”條款，納稅人在無力承擔(dān)稅款或者無法提供擔(dān)保的情況下會選擇直接就稅務(wù)處罰決定提起訴訟，這種情況下法院是否有權(quán)就兩行為一并審查在司法實踐中爭議頗多，以上列舉案例也說明了這一點，下文將重點分析二者一并審查處理的可行性和必要性。

(二)稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定屬于關(guān)聯(lián)行政行為

根據(jù)行政法原理，關(guān)聯(lián)行政行為主要是指同一行政機(jī)關(guān)或不同行政機(jī)關(guān)對同一行政相對人分別作出的行政行為，行政行為之間具有一定的關(guān)聯(lián)性，主要表現(xiàn)為在后的行政行為需以在先的行政行為為依據(jù)，且從整體角度看，這些行政行為的目的具有一致性，各自具有階段性。

在稅收征管領(lǐng)域，普遍存在著關(guān)聯(lián)行政行為。如稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定納稅人存在違法行為并作出補稅的稅務(wù)行政處理決定后，當(dāng)納稅人拒不履行補稅責(zé)任的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)向納稅人作出稅收強(qiáng)制措施或稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政強(qiáng)制行為與其之前作出的稅務(wù)行政處理行為即構(gòu)成關(guān)聯(lián)行政行為，表現(xiàn)為稅務(wù)行政處理行為是稅務(wù)行政強(qiáng)制行為的事實依據(jù)。又如同一稅務(wù)機(jī)關(guān)對同一相對人作出了稅務(wù)處理及處罰決定，所認(rèn)定的違法事實及適用的法律依據(jù)均相同的行為。在稅務(wù)實踐中，稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定雖然屬于兩個獨立的具體行政行為，但是兩者認(rèn)定的違法事實具有一致性，兩者具有一定的關(guān)聯(lián)性。

(三)對稅務(wù)處理決定認(rèn)定的違法事實不予審查有違“全面審查”原則

根據(jù)《行政訴訟法》第六條、第七十條的規(guī)定，人民法院審理行政案件，對行政行為是否合法進(jìn)行審查。所說合法審查包括對具體行政行為作出依據(jù)的事實是否清楚，證據(jù)或主要證據(jù)是否充分，適用法律法規(guī)是否確，是否存在違反法定程序、超越職權(quán)的情形，作出的處罰是否適當(dāng)。即需對稅務(wù)處罰決定作出的合法性、合理性進(jìn)行全面審查，不僅包含對程序方面的審查，亦包含對實體方面的審查。司法實踐中，一般稅務(wù)處理決定、處罰決定基于相同事實作出，由于納稅人未對處理決定啟動相應(yīng)的復(fù)議、訴訟程序，因此就納稅爭議的事實認(rèn)定部分不再法院審查之列，僅對處罰決定作出程序是否合法、是否超越職權(quán)進(jìn)行程序性審查。上述判決的做法嚴(yán)重違背行政訴訟全面審查的原則。

(四)對稅務(wù)處理決定認(rèn)定的違法事實不予審查有損納稅人訴權(quán)

根據(jù)《稅收征收管理法》、《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等的規(guī)定，對稅務(wù)處理決定提起行政訴訟，需要兩個前置：“納稅前置”、“復(fù)議前置”，即稅務(wù)處理決定進(jìn)入司法審查程序，需要納稅人先行繳納稅款或提供經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的擔(dān)保，方能提起復(fù)議，復(fù)議程序走完后，才能提起行政訴訟程序。而納稅人因稅收違法行為被予以處理、處罰的，往往伴隨資產(chǎn)被查封、賬戶被凍結(jié)、賬簿資料等被調(diào)走的情況，多數(shù)情形下因無力承擔(dān)稅款或擔(dān)保不被確認(rèn)而對處理決定喪失救濟(jì)途徑。此時，納稅人只能通過對行政處罰提起復(fù)議或行政訴訟實現(xiàn)權(quán)力維護(hù)。若以行政處理已經(jīng)對違法事實予以認(rèn)定、企業(yè)未對處理決定提起行政復(fù)議為由，否定司法機(jī)關(guān)對事實認(rèn)定的審查權(quán)，而僅對“是否超越法定職權(quán)、是否符合法定程序、是否違反法定程序”進(jìn)行審查，將使納稅人喪失實體訴權(quán)，不利于納稅人權(quán)利保護(hù)。

(五)法院有權(quán)對關(guān)聯(lián)行政行為進(jìn)行司法審查

從目前的司法實踐來看，法院對關(guān)聯(lián)行政行為享有連帶司法審查的權(quán)限?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理行政許可案件若干問題的規(guī)定》(法釋200920號)第七條規(guī)定，“作為被訴行政許可行為基礎(chǔ)的其他行政決定或者文書存在以下情形之一的，人民法院不予認(rèn)可：(一)明顯缺乏事實根據(jù);(二)明顯缺乏法律依據(jù);(三)超越職權(quán);(四)其他重大明顯違法情形。”關(guān)聯(lián)行政行為的連帶司法審查不僅僅適用于行政許可訴訟案件，也適用于其他行政訴訟案件。當(dāng)關(guān)聯(lián)行政行為從未經(jīng)歷過司法審查且其合法性存在明顯缺陷，而其作為被訴行政行為的依據(jù)直接決定著被訴行政行為的合法性時，法院有權(quán)對該關(guān)聯(lián)行政行為的合法性進(jìn)行連帶審查。

(六)建議取消“雙前置”條款，疏通納稅人涉稅爭議的解決渠道