01、立法宗旨、指導原則更加豐富，公權(quán)力行使進一步規(guī)范

《征求意見稿》在第一條立法宗旨“推進稅務機關(guān)科學民主決策”、“強化內(nèi)部權(quán)力制約”、“保護納稅人合法權(quán)益”中增加一項了“優(yōu)化稅務執(zhí)法方式”;在第三條審理依據(jù)、指導原則中增加了“重大稅務案件審理是重大執(zhí)法決定法制審核的重要形式”這一表述。上述兩處修改豐富了重大稅務案件審理制度的制定宗旨、執(zhí)行原則及自我定位，進一步強調(diào)了公權(quán)力的行使必須具備科學性、民主性、合理性、內(nèi)部制約并體現(xiàn)納稅人權(quán)利保護思想，落實《國務院辦公廳關(guān)于全面推行行政執(zhí)法公示制度執(zhí)法全過程記錄制度重大執(zhí)法決定法制審核制度的指導意見》(國辦發(fā)〔2018〕118號)的相關(guān)要求。

我們認為，“優(yōu)化稅務執(zhí)法方式”不僅是貫徹落實國務院“放管服”改革精神，優(yōu)化稅收營商環(huán)境的必然要求，更是“六?！薄傲€(wěn)”大政方針下行政執(zhí)法合理原則、比例原則的進一步體現(xiàn)。其實，早在今年年初，1月6日在北京召開的全國稅務工作會議便提出，要“堅持‘三個注重、三個不準’持續(xù)優(yōu)化稅務執(zhí)法方式”，即“要注重多運用稅收大數(shù)據(jù)開展案頭風險分析，不準搞大面積、重復性直接下戶現(xiàn)場調(diào)研;要注重多運用風險導向下的‘雙隨機、一公開’監(jiān)管和信用評價結(jié)果開展差異化管理，不準搞眉毛胡子一把抓的無差別稽查;要注重多運用兼顧法理情的審慎包容監(jiān)管，不準搞簡單粗暴、選擇性、一刀切的隨意執(zhí)法”?！墩髑笠庖姼濉穼ⅰ皟?yōu)化稅務執(zhí)法方式”明確為立法宗旨，使“納稅人權(quán)利保護”觀念的地位進一步提升。

疫情之下，民營企業(yè)首當其沖受到?jīng)_擊，舉步維艱。在此艱難時期，對于民營企業(yè)或出現(xiàn)的不規(guī)范行為，稅務機關(guān)應當注重多運用“兼顧法理情”的審慎包容監(jiān)管，避免隨意執(zhí)法，為民營企業(yè)的發(fā)展、社會經(jīng)濟的恢復創(chuàng)造良好的營商環(huán)境。

02、條文表述更加準確，對納稅主體的保護更顯周全

(一)“納稅人”的表述擴展為“稅務行政相對人”更加全面和符合實際情況

從理論上而言，納稅主體有廣義和狹義之分。狹義的納稅主體僅指納稅義務人，而將扣繳義務人、納稅擔保人等相關(guān)義務主體排除在外，而廣義的納稅主體恰恰包含上述在稅收征納活動中所履行的主要義務在性質(zhì)上屬于納稅義務的所有相關(guān)主體。并且實踐當中非納稅義務人作為稅務機關(guān)執(zhí)法對象的例子也屢見不鮮，例如司法拍賣活動中的買受人，雖不是法定納稅義務人、扣繳義務人，但作為納稅義務的實際履行人、稅款的實際負擔人，若將其排除在重大稅務案件審理制度的保護范圍之外，則將嚴重侵害其獲取法律救濟的途徑?；诖?，《征求意見稿》第一條、第四條將“納稅人”的表述擴展為“稅務行政相對人”，使得概念表述更加完整、準確，對納稅主體的權(quán)利保護更顯周全。

(二)審理期限規(guī)定完善，稅務行政相對人的合法權(quán)利得到進一步保障

《征求意見稿》在現(xiàn)行“不計入審理期限”的兩種情形之外新增一項“征求有權(quán)機關(guān)意見、擬處理意見報上一級稅務局審理委員會備案的時間”，對于此種情形明確不計入審理期限有助于審理部門充分查清事實及準確使用法律，避免在事實不清、證據(jù)不足、法律適用不明確、有權(quán)機關(guān)、上級審委會未知情的情況下倉促得出結(jié)論而損害稅務行政相對人的合法權(quán)利。

此外，根據(jù)《稅收征收管理法實施細則》第一百零九條規(guī)定，《征求意見稿》將“5日指5個工作日”的規(guī)定進一步完善補充為“本辦法規(guī)定期限的最后一日為法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日;在期限內(nèi)有連續(xù)3日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延。本辦法有關(guān)‘5日’的規(guī)定指工作日，不包括法定休假日?！贝藯l主要考慮到勞動節(jié)、國慶節(jié)、春節(jié)等長節(jié)假日對審理期限、補充調(diào)查期限等造成減損的特殊情況，規(guī)定“按休假日天數(shù)順延”來確定法定期限，有利于稅務行政相對人在法定期限內(nèi)充分向稅務機關(guān)陳述、申辯，保障了稅務行政相對人在有限的時間里與稅務機關(guān)溝通的渠道暢通，進而實現(xiàn)維護稅務行政相對人合法權(quán)益的目的與效果。

03、增加大審委程序適用的除外情形，行政效率提升、司法資源進一步節(jié)約

《征求意見稿》在原第十一條中增加一款，作為第二款：“下列案件，不適用本辦法，稽查局應當按照有關(guān)規(guī)定依法直接移送公安機關(guān)并報審理委員會辦公室備案：(一)被查對象為走逃(失聯(lián))企業(yè)的;(二)公安機關(guān)已就稅收違法行為立案的;(三)國家稅務總局規(guī)定的其他情形?！痹凇蛾P(guān)于修改<重大稅務案件審理辦法>的說明》中，總局明確“被查對象為走逃(失聯(lián))企業(yè)”的案件和“公安機關(guān)已就稅收違法行為立案”的案件由稽查局依法直接移送公安機關(guān)處理，并不納入重大稅務案件審理范圍。

該條修訂一方面旨在加強對走逃(失聯(lián))企業(yè)的打擊力度，節(jié)約稅務機關(guān)執(zhí)法資源，另一方面旨在避免稅務機關(guān)、公安機關(guān)同時辦理同一案件，不僅造成執(zhí)法資源的浪費，更導致稅務行政相對人在兩部門之間奔波，將同樣的陳述、申辯理由向兩個部門重復闡述而增加負擔與困擾。因此，《征求意見稿》的上述修改進一步提升了稅務機關(guān)行政效率，節(jié)約了行政資源、司法資源。

在解讀《征求意見稿》時，我們認為以下兩個方面的規(guī)定略顯不足，或?qū)Χ悇招姓鄬θ说暮戏?quán)益造成影響：

第一，將走逃(失聯(lián))企業(yè)直接移送公安機關(guān)處理或損害上下游企業(yè)的合法權(quán)利，致使上下游企業(yè)刑事責任風險劇增。

在進入刑事司法程序后，公安機關(guān)將對走逃(失聯(lián))企業(yè)取得、開具發(fā)票的情況進行偵查，此時就涉及要求上下游企業(yè)的主管公安機關(guān)予以協(xié)查，對上下游企業(yè)而言在稅務行政程序中化解風險的渠道就此喪失。同時，在這類協(xié)查案件中，上下游企業(yè)的涉稅刑事風險加大。以逃稅為例，下游企業(yè)接受走逃(失聯(lián))企業(yè)開具的增值稅普通發(fā)票虛假列支成本、費用的，構(gòu)成偷稅，應當先接受稅務機關(guān)處理、處罰，拒不繳納稅款、滯納金、不接受處罰的，追究逃稅罪的刑事責任。實踐中，對于公安機關(guān)直接介入，稅務機關(guān)無法作出處理、處罰的案件，部分公安機關(guān)就會認為下游企業(yè)不滿足逃稅罪的阻卻事由，進而直接追究逃稅罪的刑事責任。

第二，重大稅務處理案件仍未被納入審理范圍，或引發(fā)政策適用沖突。

現(xiàn)行《重大稅務案件審理辦法》實施過程中出現(xiàn)的一個重要問題是重大稅務處理案件未被明確納入審理范圍，導致一批追征巨額稅款、滯納金的案件不能得到應有的重視。盡管現(xiàn)行辦法規(guī)定“審理委員會成員單位認為案情重大、復雜，需要審理的案件”以及“其他需要審理委員會審理的案件”適用重大稅務案件審理程序，但此兩種情況的裁量權(quán)完全在于稅務機關(guān)，且實踐當中稅務行政相對人的上述訴求往往得不到支持。

我們認為，將重大稅務處理案件排除在重大稅務案件審理范圍之外，不僅不能保障稅務行政相對人的合法利益，與現(xiàn)行稅收規(guī)范性文件也存在矛盾沖突。例如，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》(國家稅務總局公告2018年第54號)第五條規(guī)定，“重大稅收違法失信案件”是指符合下列標準的案件：

(一)納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款100萬元以上，且任一年度不繳或者少繳應納稅款占當年各稅種應納稅總額10%以上的;

(二)納稅人欠繳應納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務機關(guān)追繳欠繳的稅款，欠繳稅款金額10萬元以上的;

(三)騙取國家出口退稅款的;

(四)以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的;

(五)虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的;

(六)虛開普通發(fā)票100份或者金額40萬元以上的;

(七)私自印制、偽造、變造發(fā)票，非法制造發(fā)票防偽專用品，偽造發(fā)票監(jiān)制章的;

(八)具有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅、虛開發(fā)票等行為，經(jīng)稅務機關(guān)檢查確認走逃(失聯(lián))的;

(九)其他違法情節(jié)嚴重、有較大社會影響的。

可見，《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》是以稅務行政相對人的“行為”來判斷是否屬于重大案件，而《重大稅務案件審理辦法》則是傾向于以“結(jié)果”來判斷(處罰的程度、是否為督辦、是否移送公安等)。這就導致一項稅務違法行為被作為“重大稅收違法失信案件”進行公示，而卻未將其作為“重大稅務案件”進行審理，不僅導致程序上的沖突、矛盾，更從根本上影響稅務行政相對人的合法權(quán)益。