案例

大型設(shè)備制造企業(yè)銷(xiāo)售設(shè)備及提供安裝：兩份合同合二為一?

a公司從事大型設(shè)備的生產(chǎn)制造，并為客戶(hù)提供安裝調(diào)試服務(wù)。a公司生產(chǎn)的大型設(shè)備需要經(jīng)過(guò)安裝調(diào)試后才能使用，由于該設(shè)備的特殊性，安裝調(diào)試工作非常復(fù)雜，需要專(zhuān)業(yè)性強(qiáng)的技術(shù)人員參與，市場(chǎng)上除了a公司外無(wú)其他供應(yīng)商可以完成此設(shè)備的安裝調(diào)試。

2020年5月1日，b集團(tuán)同a公司簽訂了兩份合同，合同一的內(nèi)容是訂購(gòu)一套大型設(shè)備，該設(shè)備價(jià)款為人民幣2千萬(wàn)元;合同二的內(nèi)容是針對(duì)該設(shè)備的安裝調(diào)試服務(wù)，服務(wù)費(fèi)為人民幣100萬(wàn)元，約定在設(shè)備送達(dá)b集團(tuán)后3日內(nèi)a公司需派出技術(shù)人員進(jìn)行上述設(shè)備的安裝調(diào)試。該設(shè)備于2020年6月10日送到b集團(tuán)，并由b集團(tuán)確認(rèn)簽收;a公司于2020年6月12日到達(dá)b集團(tuán)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行設(shè)備安裝調(diào)試，并于2020年6月30日完成。假定兩份合同中所約定的對(duì)價(jià)都是公允的。

在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)與同一客戶(hù)(或該客戶(hù)的關(guān)聯(lián)方)同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿(mǎn)足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理……

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(2017年修訂)第七條

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問(wèn)題：上述設(shè)備銷(xiāo)售及安裝調(diào)試服務(wù)，從會(huì)計(jì)角度，是否應(yīng)按照兩份合同分別進(jìn)行核算?

合同合并的要點(diǎn)解析

第一步：前提

1.與同一客戶(hù)(或該客戶(hù)的關(guān)聯(lián)方)：在上述案例中，a公司與b集團(tuán)，即同一客戶(hù)，分別簽訂設(shè)備銷(xiāo)售合同及安裝調(diào)試服務(wù)合同。

2.同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同：在上述案例中，a公司和b集團(tuán)同時(shí)簽訂了設(shè)備銷(xiāo)售合同和安裝調(diào)試服務(wù)合同。

第二步：滿(mǎn)足下列條件之一(注：并非需要滿(mǎn)足以下所有條件)

1.該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易：a公司與b集團(tuán)簽訂的設(shè)備銷(xiāo)售合同和安裝調(diào)試服務(wù)合同是基于同一商業(yè)目的，即b集團(tuán)獲得可以使用的機(jī)器設(shè)備而訂立。

2.該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況，一份合同如果發(fā)生違約，將會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額：此案例背景中未具體提及這種情況。

3.兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構(gòu)成收入準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)：案例中a公司銷(xiāo)售的設(shè)備必須經(jīng)過(guò)非常復(fù)雜的安裝調(diào)試后才能使用，而除了a公司外無(wú)其他供應(yīng)商可以完成此設(shè)備的安裝調(diào)試。此例中，假定a公司經(jīng)過(guò)判斷認(rèn)為設(shè)備和安裝調(diào)試構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

結(jié)論：a公司同b集團(tuán)分別簽訂的設(shè)備銷(xiāo)售合同和安裝調(diào)試服務(wù)合同應(yīng)當(dāng)合二為一，合并為一份合同進(jìn)行后續(xù)的會(huì)計(jì)處理。

值得注意的是，此案例背景設(shè)定中兩份合同的對(duì)價(jià)金額是公允的，但實(shí)務(wù)中的一攬子交易談判中有可能會(huì)出現(xiàn)合同對(duì)價(jià)在兩份合同中并不都是公允的，例如銷(xiāo)售設(shè)備的對(duì)價(jià)較低，甚至可能是非常低的毛利，而后續(xù)安裝服務(wù)則對(duì)價(jià)較高。因此，企業(yè)在同時(shí)或相近時(shí)間內(nèi)與同一個(gè)客戶(hù)(或其關(guān)聯(lián)方)訂立多份合同時(shí)，需要仔細(xì)評(píng)估合同條款及具體情況。

此外，設(shè)備和安裝究竟是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，實(shí)務(wù)中也需要根據(jù)具體的事實(shí)和情況進(jìn)行判斷。就如何判斷單項(xiàng)履約義務(wù)這一話(huà)題，請(qǐng)繼續(xù)關(guān)注后期推出的相關(guān)小錦囊。

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合同合并對(duì)收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理的影響

識(shí)別合同是收入確認(rèn)五步法模型中的第一步。后續(xù)的識(shí)別履約義務(wù)(第二步)、確定和分?jǐn)偨灰變r(jià)格(第三和第四步)以及確定收入確認(rèn)的時(shí)間段/時(shí)點(diǎn)(第五步)，都是建基于第一步所識(shí)別的合同，在本例中，也就是建基于經(jīng)合并后的合同。

本例中的合同合并后，原兩份合同中的承諾經(jīng)判斷僅構(gòu)成一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù);原兩份合同中的合同對(duì)價(jià)將被合并在一起作為交易價(jià)格進(jìn)行考慮，并進(jìn)行后續(xù)的收入確認(rèn)。

實(shí)務(wù)中，也常常出現(xiàn)合同合并后，原來(lái)的兩份或多份合同中的承諾依然構(gòu)成幾項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)。此時(shí)，合同合并依然可能會(huì)對(duì)交易價(jià)格的確定和分?jǐn)偖a(chǎn)生影響，從而影響每項(xiàng)履約義務(wù)所對(duì)應(yīng)的收入確認(rèn)金額。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定速遞

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(2017年修訂)第七條

企業(yè)與同一客戶(hù)(或該客戶(hù)的關(guān)聯(lián)方)同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿(mǎn)足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

(一)該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易。

(二)該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況。

(三)該兩份或多份合同中所承諾的商品(或每份合同中所承諾的部分商品)構(gòu)成本準(zhǔn)則第九條規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》(2017年修訂)第九條

合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估，識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。履約義務(wù)既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)已公開(kāi)宣布的政策、特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同訂立時(shí)客戶(hù)合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開(kāi)展的初始活動(dòng)，通常不構(gòu)成履約義務(wù)，除非該活動(dòng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓了承諾的商品。

企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

轉(zhuǎn)讓模式相同，是指每一項(xiàng)可明確區(qū)分商品均滿(mǎn)足本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定的、在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件，且采用相同方法確定其履約進(jìn)度。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》應(yīng)用指南(2018年修訂)

企業(yè)與同一客戶(hù)(或該客戶(hù)的關(guān)聯(lián)方)同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿(mǎn)足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

(1)該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易，如一份合同在不考慮另一份合同的對(duì)價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損;

(2)該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況，如一份合同如果發(fā)生違約，將會(huì)影響另一份合同的對(duì)價(jià)金額;