中國的語言文字博大精深。同一個字從不同的角度進行理解，可能有著不同的含義。對企業(yè)納稅人和財稅業(yè)內(nèi)人士來說，鉆研稅收法律法規(guī)，“咬文嚼字”可以說是必不可少的環(huán)節(jié)。目前，我國現(xiàn)行稅收實體法體系共包括了18個稅種。在相應(yīng)的稅收法律法規(guī)和規(guī)章制度中，不乏“等”“其他”“和”“或”等關(guān)鍵字眼，很容易帶來理解上的分歧。其實，只要掌握了方法，理解這些關(guān)鍵字詞的真意涵并非難事。

最近，某大企業(yè)稅務(wù)總監(jiān)劉先生被《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號，以下簡稱“3號文件”)中規(guī)定的“其他職工福利費”難住了——疫情期間發(fā)放給職工的防護用品，究竟算不算職工福利費，能不能稅前扣除?經(jīng)過咨詢專業(yè)人士，劉先生最終搞清楚了，這筆支出屬于企業(yè)在疫情期間為了維持常生產(chǎn)經(jīng)營秩序，保證安全合規(guī)生產(chǎn)經(jīng)營的必要支出，不屬于“其他”福利費用，應(yīng)按照勞動保護費用或者必不可少的生產(chǎn)經(jīng)營支出處理，可以全額在企業(yè)所得稅稅前扣除，不受職工福利費列支范圍和標(biāo)準(zhǔn)的約束和限制。

劉先生進一步研究后發(fā)現(xiàn)，在稅收法律法規(guī)和規(guī)范性文件中，經(jīng)常會出現(xiàn)“等”“其他”“和”“或”“及”“以及”等關(guān)鍵字詞，如果理解角度不同，得出的結(jié)論往往會有很大差異。劉先生結(jié)合自身的實踐經(jīng)驗，與專業(yè)人士深入溝通后發(fā)現(xiàn)，盡管這些關(guān)鍵字詞在不同的語境中會產(chǎn)生不同的理解，但是只要掌握了方法，理解這些關(guān)鍵字詞的真意涵并非難事?！袄斫膺@些關(guān)鍵字詞，最重要的是要找到稅企達成共識的基礎(chǔ)，而不是一味地從有利于自己的角度作解釋。”劉先生說。

等

核心方法：分清是“等內(nèi)”還是“等外”

據(jù)不完全統(tǒng)計，在現(xiàn)行的18個稅收實體法及其實施細則中，共有171個“等”字。其中，企業(yè)所得稅法及其實施條例包含“等”字的數(shù)量最多，為63個。涉及“等”的稅收政策應(yīng)如何理解?專業(yè)人士的建議是，要結(jié)合相應(yīng)規(guī)定所列舉的事項是否還有其他相關(guān)事項，審慎判斷究竟是“等內(nèi)”還是“等外”，必要情況下，可結(jié)合相關(guān)的稅收規(guī)范性文件來分析。

金杜律師事務(wù)所稅務(wù)合伙人段桃告訴記者，從立法的角度看，“等”字的合理應(yīng)用，既可以在較難窮盡列舉的情況下保證相關(guān)規(guī)定的嚴謹性，又可以為規(guī)定出臺后可能出現(xiàn)的新情況留有足夠的空間，從而保證稅收法律、法規(guī)的穩(wěn)定性，是稅收立法過程中必不可少的“技術(shù)性動作”。從稅收實踐看，準(zhǔn)確區(qū)分是“等內(nèi)”還是“等外”就顯得格外重要了。

所謂“等內(nèi)”，就是列舉“到此為止”——所列舉的事項僅限于列舉的范圍。所謂“等外”就是非完全列舉，與所列舉事項類似且滿足法律規(guī)定要件的其他事項，也適用列舉事項的規(guī)定。這一點，最高人民法院在《關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀要》(法〔2004〕96號)中有明確體現(xiàn)——法律規(guī)范在列舉其適用的典型事項后，又以“等”“其他”等詞語進行表述的，屬于不完全列舉的例示性規(guī)定。以“等”“其他”等概括性用語表示的事項，均為明文列舉的事項以外的事項，且其所概括的情形應(yīng)為與列舉事項類似的事項。

“一千個讀者就有一千個哈姆雷特”。由于不同的人對稅收政策法規(guī)理解的角度不同，可能會對“等”字涵蓋的范圍做出不同的理解和判斷。比如，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2019年第86號)對準(zhǔn)予稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)范圍進行了列舉，其中包括：銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款(含銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款等)、進出口押匯、同業(yè)拆出、應(yīng)收融資租賃款等具有貸款特征的風(fēng)險資產(chǎn)?！皩τ谶@一規(guī)定中的‘等’字，實務(wù)中就有不同的理解?！碑咇R威中國稅務(wù)合伙人馮治國說。

有觀點認為，這應(yīng)該是一個“等內(nèi)”列舉，不在列舉范圍內(nèi)的貸款資產(chǎn)即不能稅前提取貸款損失準(zhǔn)備金;還有觀點則認為，文件對“等外”情形做了規(guī)定，即只要是“具有貸款特征的風(fēng)險資產(chǎn)”，應(yīng)該就屬于政策適用范圍。馮治國說，在實務(wù)中，這種“公說公有理，婆說婆有理”的情形并不少見，對于納稅人而言，要想盡可能減少因?qū)Α暗取弊掷斫馄顜淼亩悇?wù)風(fēng)險，就需要準(zhǔn)確區(qū)分是“等內(nèi)”還是“等外”。

“一般情況下，可以結(jié)合所列舉的事項是否還有其他相關(guān)事項來判斷。”段桃舉例說，個人所得稅法及其實施條例等政策中規(guī)定，個人所得稅專項附加扣除，指個人所得稅法規(guī)定的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等6項專項附加扣除。段桃表示，雖然這一規(guī)定中涉及“等”字，但政策已對6項專項附加扣除作了列舉，這里的“等”應(yīng)該做“等內(nèi)”理解，即表示列舉后煞尾?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十四條規(guī)定，企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認定為非常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑相應(yīng)資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除。由于規(guī)定并未完全列舉無法補開、換開的特殊原因，因此，這里的“等”就是“等外”，表示列舉未盡。

值得注意的是，稅收法律中出現(xiàn)的“等”字，在相關(guān)的稅收法規(guī)、規(guī)范性文件或官方熱點問答中會可能會有比較詳盡的解釋。段桃舉例說，稅收征收管理法第五十二條第二款規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。稅收征收管理法實施細則就對何為“計算錯誤等失誤”進行了明確——稅收征管法第五十二條所稱納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。結(jié)合這一規(guī)定來看，稅收征收管理法所規(guī)定的“等”，即屬于“等內(nèi)”情形，錯誤理解政策等失誤顯然不屬于“等”的范圍。“納稅人應(yīng)避免憑經(jīng)驗理解政策、憑主觀判斷政策?！倍翁艺f。

其他

核心方法：滿足實質(zhì)要件和形式要件

據(jù)不完全統(tǒng)計，在現(xiàn)行的18個稅收實體法及其實施細則中，共有221個“其他”。其中，企業(yè)所得稅法及其實施條例包含“其他”的數(shù)量最多，為64個。不同語境下，“其他”的含義可能不同，專業(yè)人士建議，納稅人要注意結(jié)合稅收政策的具體要求，滿足相應(yīng)的實質(zhì)要件，并注意對有效證據(jù)的搜集和整理。

作為稅務(wù)律師，稅律師事務(wù)所律師王強經(jīng)常要對稅收法律、法規(guī)的條文進行研究。他表示，“其他”一詞是稅收法律法規(guī)條文的常用語，主要有四種不同的用法：一是作本體與非本體的區(qū)分使用;二是作為某一具體法律概念的組成部分使用;三是用來援引本法以外文本中的具體條文規(guī)則;四是用作兜底條款使用，或為更新規(guī)則提供授權(quán)和空間，或為執(zhí)法機關(guān)保留一定的自由裁量權(quán)。

例如，發(fā)票管理辦法第七條規(guī)定，增值稅專用發(fā)票由國務(wù)院稅務(wù)主管部門確定的企業(yè)印制;其他發(fā)票，按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機關(guān)確定的企業(yè)印制。此處“其他”意在區(qū)分增值稅專用發(fā)票與非增值稅專用發(fā)票。而稅收征收管理法第七十六條規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)違反規(guī)定擅自改變稅收征收管理范圍和稅款入庫預(yù)算級次的，責(zé)令限期改，對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予降級或者撤職的行政處分。此處“其他”指除直接負責(zé)的主管人員外，承擔(dān)直接責(zé)任的稅務(wù)人員，具有相對固定的外延。

“語境不同，‘其他’的理解方式也不一樣?！蓖鯊娬f。具體如何理解，還須結(jié)合具體稅收政策的具體規(guī)定。舉例來說，企業(yè)所得稅法實施條例第九十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十八條第二款所稱國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，指擁有核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并同時符合相應(yīng)條件的企業(yè)。其中第五款所規(guī)定的條件即是：高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法規(guī)定的其他條件。對于企業(yè)所得稅法實施條例第九十三條第五款規(guī)定的“其他”，納稅人須援引《高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法》的具體規(guī)則來進行理解。

記者了解到，“其他”在稅收政策條文中的重要用法之一，是作為不完全列舉的兜底條款。對于哪些情形符合“其他”所規(guī)定的范圍，實務(wù)中常常存在爭議。

中翰稅務(wù)集團理事長王駿向記者講述了自己實踐中遇到的案例。自然人孫某、張某和陳某分別持有駿馬實業(yè)集團60%、30%和10%的股權(quán)。出于未來上市規(guī)劃的需要，三位自然人股東決定按照相同持股比例成立一家持股平臺公司，由其持有駿馬實業(yè)集團的全部股權(quán)。這就需要三位自然人股東將自己所持有的駿馬實業(yè)集團股權(quán)，轉(zhuǎn)讓給持股平臺公司。實務(wù)操作中，不少自然人都是按照平價轉(zhuǎn)讓方式來解決?！斑@種情形是否屬于《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號，以下簡稱‘67號公告’)中規(guī)定的‘其他’情形呢?實務(wù)中可能存在不同理解?！蓖躜E說。

67號公告第十三條對股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低但可以視為有當(dāng)理由的情形做了列舉，具體包括：能出具有效文件，證明被投資企業(yè)因國家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營受到重大影響，導(dǎo)致低價轉(zhuǎn)讓股權(quán);繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;相關(guān)法律、政府文件或企業(yè)章程規(guī)定，并有相關(guān)資料充分證明轉(zhuǎn)讓價格合理且真實的本企業(yè)員工持有的不能對外轉(zhuǎn)讓股權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓;股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形。

有觀點認為，67號公告第十三條所列舉的情形中，并不包括駿馬實業(yè)集團所面臨的情形，因此孫某、張某和陳某平價轉(zhuǎn)讓股權(quán)，屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，應(yīng)重新核定其轉(zhuǎn)讓收入，補繳個人所得稅。不過，王駿說，考慮到駿馬實業(yè)集團股權(quán)的實際控制人并沒有發(fā)生變化，如果認為上述交易屬于第四項所列舉的“其他合理情形”，應(yīng)該沒有問題。實務(wù)中，盡管一些涉及“其他”的表述會給納稅人理解和適用政策帶來一定的困擾，但只要能夠在充分把握政策制定意圖的基礎(chǔ)上，滿足稅收法律法規(guī)規(guī)定的實質(zhì)要件和形式要件，具體問題具體分析，這類分歧并不難解決。

有關(guān)專家表示，在政策適用過程中，納稅人既要關(guān)注業(yè)務(wù)實質(zhì)是否符合政策意圖，還要注意對有效文件、有效證據(jù)的搜集和整理，以便更好與稅務(wù)機關(guān)溝通。比如，駿馬實業(yè)集團及三位股東可向稅務(wù)機關(guān)提交新持股平臺注冊地信息等材料，以證明此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓并不存在其他不合理的商業(yè)目的。同時，還可提交駿馬實業(yè)集團公司的現(xiàn)有股權(quán)架構(gòu)情況說明，以及新設(shè)持股平臺公司的股權(quán)架構(gòu)情況說明，以證明股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后，兩者股權(quán)結(jié)構(gòu)仍具有一致性。

和

核心方法：不應(yīng)拘泥于固定含義

據(jù)不完全統(tǒng)計，在現(xiàn)行的18個稅收實體法及其實施細則中，共有443個“和”，531個“或”，210個“及”(含“以及”)。作為連詞，“和”“或”“及”“以及”在具體稅收政策中的含義需要納稅人細細琢磨，一些情況下，不應(yīng)拘泥于這個字的固定含義，而是要結(jié)合上下文來斟酌。

根據(jù)刑法規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。這句話中的“或者”具體如何理解呢?

業(yè)內(nèi)人士表示，這句話的核心意思是：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報;納稅人采取欺騙、隱瞞手段不申報。只要有“欺騙”“隱瞞”等一種行為，導(dǎo)致“虛假納稅申報”或“不申報”，并造成了逃避繳納稅款的后果，就構(gòu)成了逃稅罪。這個“或者”，表達的是二選一的意思，換成“和”，則顯得不夠貼切。專業(yè)人士紛紛表示，要準(zhǔn)確理解這類稅收關(guān)鍵字詞，首先要做的就是先“琢磨”清楚每個字詞的具體含義，厘清彼此之間的差異和聯(lián)系，減少理解上的分歧。

“在理解稅收政策時，就需要納稅人辨析這幾個詞匯的真內(nèi)涵。”中匯稅務(wù)師事務(wù)所合伙人孫洋說。舉例來說，土地增值稅暫行條例實施細則第九條規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤。

“這個‘或’怎么適用，不少納稅人就有誤解。”孫洋說，一些企業(yè)就認為，這個“或”就是賦予納稅人自行選擇的權(quán)利。因此，企業(yè)可以隨意選擇扣除項目金額的確認方法。但在實際操作中，這種觀點可能“站不住腳”。孫洋告訴記者，對于前兩種方法，從本條款的主謂賓來理解，“可”“或”的主語是“納稅人”，因此納稅人可以主張自行選擇扣除項目的分攤方法。不過實務(wù)中，有的稅務(wù)機關(guān)可能規(guī)定了企業(yè)只能適用一種分攤方法，并不給予納稅人選擇的權(quán)利，這就造成了不少爭議。如果是其他的方法，因條款中有“稅務(wù)機關(guān)確認”，則須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認后方能適用。孫洋說，對于這些稅收關(guān)鍵字的理解，并不應(yīng)該拘泥于這個字的固定含義。在實際應(yīng)用中，有些“和”“或”“及”的意思，可能與常規(guī)的理解不同，同一個稅收關(guān)鍵字，在不同的語境和不同的稅收政策中，其內(nèi)涵也可能不同。財稅業(yè)內(nèi)人士仍要具體問題具體分析，結(jié)合稅收政策的具體情況來分析。

在日常工作中，國家稅務(wù)總局長沙市稅務(wù)局稽查局干部段文濤很喜歡“咬文嚼字”。他舉例說，個人所得稅法中規(guī)定，經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。這里的“以及”，應(yīng)按照“和”的意思來理解，納稅人可減除的費用包括了成本、費用和損失。而《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)中規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理。段文濤說，這一政策中的“以及”，起的就是與頓號相同的連詞作用。換句話說，這里的“以及”可以按照“或”的意思來理解——企業(yè)符合其中一個條件即可。