長(zhǎng)期持有長(zhǎng)期股權(quán)投資為什么不確認(rèn)遞延所得稅?

解答：

無(wú)論是遞延所得稅資產(chǎn)，還是遞延所得稅負(fù)債，都是因?yàn)槎悇?wù)與會(huì)計(jì)的暫時(shí)性差異引起的。

會(huì)計(jì)上之所以要確認(rèn)遞延所得稅，其中一個(gè)原因就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要遵循“配比原則”——所得稅費(fèi)用，要跟當(dāng)期的“本年利潤(rùn)”形成“配比關(guān)系”。比如當(dāng)年的利潤(rùn)是1000萬(wàn)元，如果沒(méi)有稅會(huì)差異的話，“所得稅費(fèi)用”就應(yīng)該是250萬(wàn)元。

但是，理想很美好，現(xiàn)實(shí)很骨感!

現(xiàn)實(shí)中不存在稅會(huì)差異是不可能!

對(duì)于永久性的稅會(huì)差異，當(dāng)然是沒(méi)有辦法，只有乖乖地計(jì)入“所得稅費(fèi)用”。比如，因?yàn)槿鄙侔l(fā)票不得稅前扣除引起的差異，導(dǎo)致多交稅款，以后也不可能取得。

但是，對(duì)于暫時(shí)性的稅會(huì)差異，以后會(huì)得到彌合的，所以就不應(yīng)計(jì)入“所得稅費(fèi)用”，就需要計(jì)入遞延所得稅——以后可以少繳稅的，計(jì)入資產(chǎn)，遞延所得稅資產(chǎn);以后會(huì)多交稅的，計(jì)入負(fù)債，遞延所得稅負(fù)債。

回到提問(wèn)，對(duì)于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”，無(wú)論是權(quán)益法核算還是成本法核算，都有可能出現(xiàn)稅會(huì)差異。比如權(quán)益法下，每期確認(rèn)的變動(dòng)損益;成本法下確認(rèn)的資產(chǎn)減值等。

基于企業(yè)持有股權(quán)投資的目的不同，有些股權(quán)持有者，在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)，是不會(huì)轉(zhuǎn)售股權(quán)的。因此，前面提到的稅會(huì)差異，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)就不是暫時(shí)性差異了。既然已經(jīng)不是暫時(shí)性稅會(huì)差異，當(dāng)然就不需要確認(rèn)遞延所得稅。

2013年3月的解讀——

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)及會(huì)計(jì)處理

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得分為企業(yè)合并與非企業(yè)合并形成。新準(zhǔn)則規(guī)定：在下列情況，企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資: (1)企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資;(2)投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

1.企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

在會(huì)計(jì)處理上，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整資本公積，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積，留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)與稅收之間總體無(wú)差異。《應(yīng)用指南》中要求：母公司在購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，投資企業(yè)的合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，其間的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)，合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)的差額，在購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。在股權(quán)持有期間，投資企業(yè)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，將成本法調(diào)整為權(quán)益法。在此方面，新所得稅法第五十二條規(guī)定：“除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅?！币虼?，并不產(chǎn)生實(shí)際的稅收影響。

2.其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)的確定

在會(huì)計(jì)處理上，以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本，初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出;以發(fā)行證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按照發(fā)行證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。在稅務(wù)處理上，長(zhǎng)期股權(quán)投資按企業(yè)發(fā)生的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ);以發(fā)行權(quán)益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈(zèng)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。按該投資資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

例1：2008年1月1日，a公司以對(duì)c公司的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資換入b公司10%的股份，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，因?yàn)閍公司對(duì)b公司不具有共同控制和重大影響，而且該項(xiàng)投資在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，所以a公司以成本法核算對(duì)b公司投資。換出長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和計(jì)稅成本均為1000萬(wàn)公允價(jià)值為1500萬(wàn)元。換入長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值為1500萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)上根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》(財(cái)會(huì)20063號(hào))的規(guī)定，在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。a公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——b公司　10000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——c公司　10000000

差異分析：《實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售。即非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售和購(gòu)進(jìn)兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，因此，a公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得500萬(wàn)元(1500-1000)。a公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本為1000萬(wàn)元，計(jì)稅成本應(yīng)為1500萬(wàn)元(會(huì)計(jì)成本1000萬(wàn)元+納稅調(diào)整增加額500萬(wàn)元)。此時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)500×25%=125萬(wàn)。

借：遞延所得稅資產(chǎn)1250000

貸：所得稅費(fèi)用 1250000

根據(jù)《投資準(zhǔn)則》及其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以支付現(xiàn)金、發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以及在具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，因此，以上述方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本一般不存在差異。需要注意的是，除在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，在同一控制下的控股合并中取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其會(huì)計(jì)成本為取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額，此情形下會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本一般會(huì)存在差異。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量涉及的差異

舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資在采用成本法核算時(shí)，投資方確認(rèn)的股利所得，僅限于所獲得的被投資方在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所收到的被投資企業(yè)動(dòng)用接受前的利潤(rùn)派發(fā)的股利作為投資成本的收回，視為清算性股利，應(yīng)沖減投資成本。

而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于調(diào)整前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。

此次改變和稅法規(guī)定的 “不論累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積是投資前產(chǎn)生的還是投資后產(chǎn)生的，都是稅后利潤(rùn)，都?xì)w為持有受益，不應(yīng)轉(zhuǎn)化為處置受益”相一致。即發(fā)放現(xiàn)金股利將不再產(chǎn)生會(huì)稅差異。

例2：承例1，2008年1月20日，b公司宣告發(fā)放2007年度現(xiàn)金股利300萬(wàn)元(a公司應(yīng)得30萬(wàn)元)。

會(huì)計(jì)：由于b公司宣告發(fā)放的這部分股利，不屬于a公司股權(quán)投資日以后產(chǎn)生的凈利潤(rùn)分配額，這部分分配額已包含在初始投資成本中，但根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，不再?zèng)_減成本。a公司賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收股利-b公司300000

貸：投資收益　 　300000

《實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三條所稱(chēng)所得，包括股息紅利等權(quán)益性投資所得。”對(duì)權(quán)益性投資所得，稅法并不區(qū)分股權(quán)投資日前產(chǎn)生或者股權(quán)投資日后產(chǎn)生，新準(zhǔn)則和稅法規(guī)定一致，計(jì)稅成本相同，不再產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

需要說(shuō)明的是，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，屬于免稅收入?！薄秾?shí)施條例》規(guī)定：“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益?！鄙鲜鐾顿Y收益屬于免稅收入，實(shí)質(zhì)上不需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

(2)例3：承例2，2008年度，b公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)元，2009年2月20日，b公司宣告發(fā)放2008年度現(xiàn)金股利200萬(wàn)元(a公司應(yīng)得20萬(wàn)元)。

會(huì)計(jì)處理上，成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的特點(diǎn)是：股權(quán)持有期間，如果被投資方未分配現(xiàn)金或?qū)嵨锕衫麆t不做賬。對(duì)于b公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)，a公司不必做賬務(wù)處理。b公司在2009年分配上年股利時(shí)，

a公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：應(yīng)收股利—b公司200000

貸：投資收益 200000

差異分析：被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)分配是稅法確認(rèn)股權(quán)投資持有收益的唯一依據(jù)，無(wú)論b公司發(fā)生盈利或者虧損，a公司均不作稅務(wù)處理。b公司分派現(xiàn)金股利時(shí)，a公司按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股息性所得20萬(wàn)元。a公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本為1000萬(wàn)元，計(jì)稅成本仍為1500萬(wàn)元。

(3)例4：承例3，2009年度，b公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，2010年3月20日，b公司以盈余公積600萬(wàn)元轉(zhuǎn)增股本(a公司股本增加60萬(wàn)元)。

會(huì)計(jì)上a公司不做賬務(wù)處理。

差異分析：根據(jù)稅法規(guī)定，以盈余公積轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)當(dāng)分解為收到現(xiàn)金股利和追加投資兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。a公司應(yīng)確認(rèn)股息性所得60萬(wàn)元，即應(yīng)當(dāng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元。a公司該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)成本仍為1000萬(wàn)元，計(jì)稅成本為1560萬(wàn)元。

三、企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失的所得稅處理

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得的價(jià)款的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(投資收益)。

稅法規(guī)定：企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，屬于新法第六條規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。按照新法第十四條規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納所得稅額時(shí)不得扣除。第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所以，企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其計(jì)稅基礎(chǔ)與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

例5：2010年5月10日，a公司將其持有的b公司股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓?zhuān)〉檬杖?800萬(wàn)元。

會(huì)計(jì)：a公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得800萬(wàn)元(1800-1000)，賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 18000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—b公司 10000000

投資收益 8000000

差異分析：該項(xiàng)股權(quán)投資的計(jì)稅成本為1560萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得240萬(wàn)元(1800-1560)，因此a公司應(yīng)當(dāng)調(diào)減2010年度應(yīng)納稅所得額560萬(wàn)元(240-800)。至此，a公司長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間發(fā)生的暫時(shí)性差異全部轉(zhuǎn)回。此時(shí)該項(xiàng)投資的會(huì)計(jì)成本為0(1000-1000)，計(jì)稅成本也為0(0+500+30-20+60-570)。

借：所得稅費(fèi)用 1400000 (560×25%=140)

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1400000