在新形勢下，審判機(jī)關(guān)對涉稅案件的審理出現(xiàn)了一些新動(dòng)向，比如：虛開增值稅專用發(fā)票的入罪標(biāo)準(zhǔn)更強(qiáng)調(diào)主觀故意與真實(shí)性，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則獨(dú)立認(rèn)定案涉民事法律關(guān)系，等等?；诋?dāng)前在實(shí)務(wù)中尚存在稅收執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不明確、不嚴(yán)格，與其他部門法的銜接不明確等問題，本文在對常見的典型涉稅判例分析的基礎(chǔ)上，對《稅收征管法》的修訂提出了具體的建議。

一、虛開增值稅專用發(fā)票“入罪”標(biāo)準(zhǔn)的司法銜接

(一)虛開增值稅專用發(fā)票“入罪”標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范易生歧義

近年來，我國逃避騙稅犯罪始終高發(fā)，形勢始終嚴(yán)峻。2018年8月以來，根據(jù)黨中央、國務(wù)院的決策部署，國家稅務(wù)總局組織開展了打擊虛開騙稅違法犯罪兩年專項(xiàng)行動(dòng)。截至2019年6月底，查處虛開企業(yè)11.54萬戶，認(rèn)定虛開發(fā)票639.33萬份;向公安機(jī)關(guān)移送虛開騙稅企業(yè)15 798戶，與公安機(jī)關(guān)聯(lián)合查辦15 842戶，虛開占全部涉稅案件的92%以上。然而，在認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票“入罪”的標(biāo)準(zhǔn)上卻存在稅收執(zhí)法與稅收司法的不協(xié)調(diào)、不銜接。例如，山東省濰坊市寒亭區(qū)人民檢察院指控山東省濰坊市寒亭區(qū)國家稅務(wù)局、趙福勇犯虛開增值稅專用發(fā)票罪案就是一宗不銜接的典型案例。此案從1999年至2019年歷時(shí)二十年才宣告終結(jié)，在基本事實(shí)沒變的情況下，終審法院推翻了兩級(jí)法院四次判決有罪的決定。一審、二審法院堅(jiān)持有罪的理由是：被告違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，對不具備一般納稅人資格的單位或個(gè)人開具增值稅專用發(fā)票且數(shù)額巨大，其行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。終審法院改判原審被告無罪的理由是：原審被告單位、被告人不具備騙取稅款的故意，沒有給國家造成稅款損失，沒有證據(jù)證實(shí)存在無貨虛開的行為，其行為應(yīng)屬于法律允許的掛靠行為，不應(yīng)作為犯罪處理。

此案凸顯了新形勢下虛開增值稅專用發(fā)票入罪的新標(biāo)準(zhǔn)。修訂《稅收征管法》時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮稅收執(zhí)法與稅收司法的銜接，明確虛開增值稅專用發(fā)票罪與非罪的嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)。

(二)修訂《稅收征管法》的具體建議

建議在《稅收征管法》中增加界定虛開增值稅專用發(fā)票標(biāo)準(zhǔn)以及虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任的相關(guān)條款，具體如下。

第××條具有下列行為之一的，是虛開增值稅專用發(fā)票：

(一)虛構(gòu)交易或虛增交易為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的;

(二)通過騙用、租用、借用、盜用他人的身份信息，為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的;

(三)濫用簡化注銷程序等服務(wù)措施，短期存續(xù)領(lǐng)票，簡單粗暴地為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票的;

(四)利用配單配票配貨、循環(huán)出口、偽報(bào)、高報(bào)等手段騙取出口退稅的;

(五)法律、行政法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的其他情形。

第××條下列行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票：

(一)不具主觀故意，不以騙取稅款為目的的;

(二)未造成國家稅收損失的;

(三)屬于合法掛靠代開增值稅專用發(fā)票的;

(四)法律、法規(guī)規(guī)定的其他情形。

第××條虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律責(zé)任：

(一)受票方利用他人虛開的專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行逃稅的，應(yīng)當(dāng)追繳稅款，處以虛開數(shù)額五倍以下的罰款;進(jìn)項(xiàng)稅金大于銷項(xiàng)稅金的，還應(yīng)當(dāng)調(diào)減其留抵的進(jìn)項(xiàng)稅額。利用虛開的專用發(fā)票進(jìn)行騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依法追繳稅款，處以騙稅數(shù)額五倍以下的罰款;

(二)購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款或者申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按逃稅、騙取出口退稅處理，追繳稅款，處以逃稅、騙稅數(shù)額五倍以下的罰款;

(三)納稅人以上述第(一)款、第(二)款所列的方式取得專用發(fā)票未申報(bào)抵扣稅款，或者未申請出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中人民共和國發(fā)票管理辦法》及有關(guān)法規(guī)，按所取得專用發(fā)票的份數(shù)，分別處以一萬元以下的罰款;但知道或者應(yīng)當(dāng)知道取得的是虛開的專用發(fā)票，或者讓他人為自己提供虛開的專用發(fā)票的，應(yīng)當(dāng)從重處罰。

(四)虛開專用發(fā)票構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行追繳稅款等行政處理，并移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

(三)修訂的主要依據(jù)

1.增加虛開增值稅專用發(fā)票相關(guān)專門條款的必要性。良法是善治之前提，要落實(shí)“以最嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)”防范逃避稅行為，做到既聚焦重點(diǎn)又不擴(kuò)大、不誤傷的精準(zhǔn)施策，應(yīng)當(dāng)首先在《稅收征管法》中明確界定虛開增值稅專用發(fā)票的入罪標(biāo)準(zhǔn)，使精準(zhǔn)打擊虛開增值稅專用發(fā)票逃避稅行為有法可依。

2.界定虛開增值稅專用發(fā)票入罪標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)與稅收司法相銜接。新形勢下司法部門對涉稅案件的處理出現(xiàn)了一些新動(dòng)向，比如刑事司法裁判的入罪構(gòu)成要件從以行為認(rèn)定為主轉(zhuǎn)向以目的、結(jié)果認(rèn)定為主。以目的、結(jié)果認(rèn)定為主更強(qiáng)調(diào)行為人是否具有騙取國家抵扣稅款的主觀故意和是否引起稅款損失的結(jié)果，而不僅僅局限于是否存在虛開的行為。因此，《稅收征管法》的修訂應(yīng)當(dāng)與當(dāng)前司法審判新動(dòng)向相銜接，明確虛開增值稅專用發(fā)票的入罪標(biāo)準(zhǔn)，避免產(chǎn)生稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

二、稅收核定計(jì)稅依據(jù)與目的的司法銜接

(一)稅收核定標(biāo)準(zhǔn)不明確易生歧義

稅額確認(rèn)是稅收征管五大基本程序中的核心程序。納稅人自主申報(bào)可能產(chǎn)生的不確定性也增加了稅額確認(rèn)的不確定性，特別是在“放管服”改革的背景下更增加了事中、事后管理的風(fēng)險(xiǎn)。因此，稅額確認(rèn)程序成為上承(申報(bào)納稅)下啟(稅款追征、違法調(diào)查、爭議處理)、防止國家稅款流失、促進(jìn)納稅遵從的關(guān)鍵程序。稅收核定是稅額確認(rèn)程序中常用的手段與方法。根據(jù)征管對象與核定情形的不同，稅收核定可分為常稅收核定和非常稅收核定。在非常的稅收核定爭議中，尤以“申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無當(dāng)理由”最為常見和最存爭議。

《稅收征管法》在稅收核定中對“申報(bào)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無當(dāng)理由”的界定標(biāo)準(zhǔn)過于寬泛、模糊，在征管實(shí)踐中容易產(chǎn)生歧義。以受業(yè)內(nèi)高度關(guān)注、具有重大影響的涉稅經(jīng)典案例——“廣州德發(fā)公司與廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局行政訴訟案”為例，廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局對德發(fā)公司例行稅務(wù)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)該房產(chǎn)拍賣成交單價(jià)不及市場價(jià)的50%，故認(rèn)定該房產(chǎn)交易計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無當(dāng)理由。廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局參考市場價(jià)格對該房產(chǎn)交易價(jià)格進(jìn)行核定，據(jù)此要求德發(fā)公司補(bǔ)繳應(yīng)納稅款并加收滯納金及罰款。德發(fā)公司不服一審、二審判決上訴至最高人民法院。最高人民法院作出終審裁定：第一，該房產(chǎn)交易價(jià)格明顯低于委托拍賣時(shí)的估值、稽查局確定的周邊房產(chǎn)最低交易價(jià)格以及審計(jì)確認(rèn)的成本價(jià)，因此認(rèn)定該房產(chǎn)交易價(jià)格明顯偏低并無不當(dāng);第二，本案為一人競拍，以預(yù)留底價(jià)成交且明顯偏低更無當(dāng)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)另行核定應(yīng)納稅額?？梢哉f，本案對《稅收征管法》的修訂具有重要理論與現(xiàn)實(shí)意義。稅收核定中應(yīng)當(dāng)明確界定“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低、又無當(dāng)理由”的標(biāo)準(zhǔn)，使稅收核定更具可操作性，否則容易產(chǎn)生歧義，難以達(dá)到“以最嚴(yán)格標(biāo)準(zhǔn)防范逃避稅”的目的。

(二)修訂《稅收征管法》的具體建議

1.修訂第三十五條。建議將《稅收征管法》第三十五條的“納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額”改為“納稅人有下列情形之一時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在五年內(nèi)核定其應(yīng)納稅額”。此外，建議將第三十五條第六款“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無當(dāng)理由的”改為“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又不具有合理商業(yè)目的的”。

2.增加以下條款。建議增加界定計(jì)稅依據(jù)與合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)條款：

第××條計(jì)稅依據(jù)明顯偏低是指以下情形：

(一)參考交易當(dāng)時(shí)交易地的物價(jià)部門指導(dǎo)價(jià)或者市場交易價(jià)，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認(rèn)的;

(二)低于交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者低于市場交易價(jià)百分之七十的，可以視為明顯不合理的低價(jià);

(三)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。

(四)明顯偏低的舉證由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，否定明顯偏低的舉證由納稅人承擔(dān)。

第××條不具有合理商業(yè)目的是指以下情形：

(一)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、商業(yè)安排和稅收利益綜合判定不具有合理商業(yè)目的;

(二)以減少、免除或推遲繳納稅款為唯一或主要目的的;

(三)以形式符合稅法規(guī)定、但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式達(dá)到減少、免除或推遲繳納稅款的;

(四)法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形;

(五)具有合理商業(yè)目的的舉證由納稅人承擔(dān);否定合理商業(yè)目的的舉證由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)。

第××條納稅人應(yīng)當(dāng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的應(yīng)納稅額，在規(guī)定期限內(nèi)繳納稅款，逾期未繳納的，加收稅收滯納金。但在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再加收稅收滯納金。

第××條稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按規(guī)定的程序與方法核定應(yīng)納稅額，核定的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。

(三)修改的主要依據(jù)

1.將“無當(dāng)理由”修訂為“無合理商業(yè)目的”有以下原因：第一，無當(dāng)理由過于寬泛，不宜操作，而無合理商業(yè)目的更強(qiáng)調(diào)主觀故意，符合立法意圖。第二，將在低階位法規(guī)、規(guī)章中已實(shí)際使用的術(shù)語上升為法律層面。如在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》《一般反避稅管理辦法(試行)》《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))等文件中，都已使用“不具合理商業(yè)目的”這一用語。

2.界定計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的標(biāo)準(zhǔn)。偏低的核心是可比性，任何基于比較作出的行政行為都應(yīng)當(dāng)建立在合理的可比性基礎(chǔ)上。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在處理中充分說明其確定可比對象的方法以及所收集數(shù)據(jù)的合理性。建議在修訂《稅收征管法》時(shí)，可以引入《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》中關(guān)于可比性分析所需要考慮的因素，比較分析兩項(xiàng)交易之間是否存在顯著差異的因素。值得注意的是，我國現(xiàn)行稅收法規(guī)未明確規(guī)定“明顯”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷標(biāo)準(zhǔn)也不盡相同。因此，修訂《稅收征管法》時(shí)可以與民法相銜接，以“達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場交易價(jià)百分之七十”為偏低認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

3.界定合理商業(yè)目的及舉證責(zé)任分配。修訂《稅收征管法》時(shí)應(yīng)當(dāng)增加合理商業(yè)目的認(rèn)定和舉證責(zé)任分配的相關(guān)條款。即使納稅人存在計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)對納稅人有無合理商業(yè)目的進(jìn)行判斷。只有在沒有充分合理的證據(jù)表明相關(guān)交易不存在特殊避稅安排的前提下，才能認(rèn)定不存在計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的情形。因此，對于當(dāng)商業(yè)目的的舉證責(zé)任應(yīng)由納稅人承擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)則負(fù)有否定當(dāng)理由的事實(shí)證據(jù)、納稅人意圖和安排等舉證責(zé)任。

4.設(shè)置稅收核定時(shí)效的必要性。稅收時(shí)效是稅收程序法的基本要件之一，稅收核定是界定滯納欠稅和稅款追征的前置環(huán)節(jié)，故應(yīng)當(dāng)設(shè)置稅收核定的時(shí)效，以利于明確征納雙方執(zhí)法與守法的約束力從而規(guī)避雙方的稅收風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)行《稅收征管法》第五十二條規(guī)定“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年”，因此從稅收執(zhí)法實(shí)踐看，為與追征時(shí)效保持一致，可將稅收核定時(shí)效設(shè)置為五年。

三、界定應(yīng)納稅額標(biāo)準(zhǔn)的司法銜接

(一)當(dāng)期應(yīng)納稅額標(biāo)準(zhǔn)不準(zhǔn)確易生歧義

界定逃避繳納稅款是否入罪的主要法律依據(jù)是《刑法》第二百零一條，但該規(guī)定只明確了入罪要件中逃避繳納稅額占應(yīng)納稅額的比例(10%或30%)。盡管《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》(法釋〔2002〕33號(hào))對此進(jìn)行了司法解釋，但是，該文件只明確了應(yīng)納稅額的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)(總額)和計(jì)算期間(一個(gè)納稅年度)，沒有界定應(yīng)納稅額的具體構(gòu)成標(biāo)準(zhǔn)，這給界定逃避繳納稅款是否入罪帶來了困難。比如，在江西共青城賽龍通信科技有限公司(以下簡稱“賽龍公司”)涉嫌逃稅案中，一審法院認(rèn)定賽龍公司逃避繳納稅額占該年度應(yīng)納稅額10%以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳后，在期限內(nèi)未補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，構(gòu)成逃稅罪。二審法院將賽龍公司當(dāng)期增值稅免抵稅額視同企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納且已經(jīng)繳納的增值稅納入計(jì)算基數(shù)，因此認(rèn)定賽龍公司年度逃稅比例不足10%，遂改判賽龍公司不構(gòu)成逃避繳納稅款罪?？梢?，“應(yīng)納稅額”是確認(rèn)逃避繳納稅款入罪的關(guān)鍵要件，本案兩級(jí)法院判決結(jié)論不一皆因“應(yīng)納稅額”的界定標(biāo)準(zhǔn)不一。因此，建議在修訂《稅收征管法》時(shí)明確界定逃避繳納稅款中“應(yīng)納稅款”的標(biāo)準(zhǔn)，使其更具可操作性。

(二)修訂《稅收征管法》的具體建議

建議在現(xiàn)行《稅收征管法》第六十三條的基礎(chǔ)上增加明確界定逃避繳納稅款中“應(yīng)納稅款”標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)條款。

第六十三條

第×款第一款所稱的應(yīng)納稅款是指稅法調(diào)整后的當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的稅款，應(yīng)納稅款不包括下列情形：

(一)依照稅收法律法規(guī)有關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定的減、免、抵稅款;

(二)依照稅收法律法規(guī)可以抵扣、扺免的稅款;

(三)稅收法律法規(guī)規(guī)定的出口退稅款;

(四)稅收法律法規(guī)規(guī)定的其他可扺、減、免情形。

(三)修訂的主要依據(jù)

1.《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)與稅收實(shí)體法相銜接，明確界定“應(yīng)納稅款”的標(biāo)準(zhǔn)。稅收實(shí)體法規(guī)定的當(dāng)期應(yīng)納稅額是減除各種減、免、扺、退的費(fèi)用后的余額，各稅種當(dāng)期的應(yīng)納稅額有著不同的規(guī)定且分散在不同的稅收實(shí)體法律法規(guī)中?！抖愂照鞴芊ā窇?yīng)當(dāng)從稅收程序特別是涉案程序角度出發(fā)，嚴(yán)格界定當(dāng)期應(yīng)納稅額的標(biāo)準(zhǔn)，以規(guī)范稅收執(zhí)法基本程序、規(guī)避稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2.《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)與《會(huì)計(jì)法》相銜接。納稅核算與會(huì)計(jì)核算因核算的目的與依據(jù)不同，經(jīng)常產(chǎn)生計(jì)算差異需要進(jìn)行稅法調(diào)整。比如，由于會(huì)計(jì)制度與稅法在資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用或損失等方面確認(rèn)和計(jì)量原則的不同，導(dǎo)致按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前利潤與按照稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額之間存在差異，且需要依據(jù)稅法作出調(diào)整。由此可見，當(dāng)期應(yīng)納稅額的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是兩法銜接的關(guān)鍵，在對《稅收征管法》進(jìn)行修訂時(shí)應(yīng)當(dāng)明確應(yīng)納稅額標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)期應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)是稅法調(diào)整后的當(dāng)期應(yīng)納稅額，以此保障《稅收征管法》與《會(huì)計(jì)法》的銜接。

四、稅法與民法適用的司法銜接

(一)稅法可否認(rèn)定民事法律關(guān)系屬法律空白

稅法是調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，由于稅收活動(dòng)的廣泛性而涉及社會(huì)多個(gè)部門。故而稅法與行政法及行政訴訟法、刑法及刑事訴訟法、民法及民事訴訟法等法律存有必然的聯(lián)系，特別是與民商法的關(guān)系更為密切。一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不履行認(rèn)定民事法律關(guān)系性質(zhì)的職能。但是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定征收稅款系其法定職責(zé)，在征收稅款過程中必然會(huì)涉及對相關(guān)應(yīng)稅行為性質(zhì)的識(shí)別和判定，而這也是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本要求。但這將會(huì)導(dǎo)致稅法與民商法對同一涉稅事項(xiàng)的法律適用顯得更為復(fù)雜(尤其在《民法典》出臺(tái)的背景下)?！瓣惤▊ヅc莆田市地方稅務(wù)局稽查局和福建省地方稅務(wù)局稅務(wù)行政管理案”解決了這一難題，成為稅法與民法銜接和法律適用的經(jīng)典判例。最高人民法院的判決認(rèn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則獨(dú)立認(rèn)定案涉民事法律關(guān)系，支持稅務(wù)機(jī)關(guān)對案涉民間借貸利息收入應(yīng)征收營業(yè)稅(現(xiàn)為增值稅)、個(gè)人所得稅等征收稅款的處理決定。最高人民法院還明確了民間借貸的涉稅行為性質(zhì)，為協(xié)調(diào)稅法與民法關(guān)系提供了判例性的標(biāo)準(zhǔn)，判例中涉及的稅法與民法的適用及相關(guān)問題對于規(guī)范稅收執(zhí)法具有重要理論與現(xiàn)實(shí)意義。因此，應(yīng)當(dāng)將最高人民法院這一經(jīng)典判例上升到法律層面。為此，建議在《稅收征管法》中對稅法與民法的適用原則及適用范圍作出明確的標(biāo)準(zhǔn)性規(guī)定，使稅收執(zhí)法更具可操作性。

(二)修訂《稅收征管法》的具體建議

建議在現(xiàn)行《稅收征管法》第三十五條之后增加明確稅法與民法關(guān)系適用的相關(guān)條款。

第三十×條稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)法律法規(guī)在稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等專門領(lǐng)域獨(dú)立認(rèn)定案涉具有商業(yè)目的的民間借貸行為等民事法律關(guān)系。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對實(shí)質(zhì)民間借貸等交易行為的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)負(fù)舉證責(zé)任。納稅人應(yīng)當(dāng)負(fù)有主動(dòng)或應(yīng)要求的協(xié)助義務(wù)。

公民個(gè)人將資金借與單位或者其他個(gè)人并產(chǎn)生利息收入的，屬于稅法規(guī)定的應(yīng)稅交易。民間借貸利息收入應(yīng)當(dāng)按本法及相關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定計(jì)算并繳納稅款。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其他機(jī)關(guān)對相應(yīng)民事法律關(guān)系的認(rèn)定與其認(rèn)定明顯抵觸的，應(yīng)當(dāng)先行協(xié)商處理，在滿足上述第一款、第二款條件下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)視為特別規(guī)定。具體銜接辦法由國務(wù)院另行制定。

(三)修訂的主要依據(jù)

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則獨(dú)立認(rèn)定案涉民事法律關(guān)系的當(dāng)性。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律法規(guī)對名實(shí)不符的民事法律關(guān)系進(jìn)行認(rèn)定，并根據(jù)納稅人經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)質(zhì)內(nèi)容依法征稅是其法定職責(zé)，也是實(shí)質(zhì)課稅原則的基本要求。否則會(huì)難以避免納稅義務(wù)人濫用私法自治以規(guī)避或減少依法納稅義務(wù)，從而造成國家法定稅收收入的流失。其次，對同一法律關(guān)系的認(rèn)定，稅法與民法的規(guī)定可能是不完全一致的。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅法認(rèn)定案涉民事法律關(guān)系時(shí)應(yīng)當(dāng)限于稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等稅收征管等專門領(lǐng)域。再次，稅務(wù)機(jī)關(guān)對實(shí)質(zhì)民事交易關(guān)系的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)符合事實(shí)與稅收征收法律規(guī)范，并承擔(dān)舉證責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的民事法律關(guān)系應(yīng)當(dāng)讓當(dāng)事人信服，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)負(fù)有主動(dòng)或應(yīng)要求的協(xié)助義務(wù)。最后，當(dāng)其他機(jī)關(guān)已經(jīng)對案涉民事法律關(guān)系作出認(rèn)定時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其他機(jī)關(guān)的認(rèn)定與其認(rèn)定存在抵觸，宜先考慮通過法定渠道協(xié)商解決，而不宜徑行作出相沖突的認(rèn)定;當(dāng)其他機(jī)關(guān)未對案涉民事法律關(guān)系作出認(rèn)定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)法律法規(guī)獨(dú)立作出符合事實(shí)與稅收征收法律規(guī)范的認(rèn)定。

2.對案涉民間借貸利息收入征稅的當(dāng)性。一方面，個(gè)人將資金借與單位或者其他個(gè)人并取得利息收入屬于應(yīng)稅交易，應(yīng)稅交易應(yīng)當(dāng)繳納增值稅?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條規(guī)定：在中人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅。銷售服務(wù)包括金融服務(wù)，金融服務(wù)亦包括貸款服務(wù)，貸款服務(wù)是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的活動(dòng)。因此，公民個(gè)人將資金借與單位或者其他個(gè)人并產(chǎn)生利息收入特別是較大利息收入的，屬于上述規(guī)定的金融服務(wù)，即屬于應(yīng)稅行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。另一方面，繼續(xù)征收個(gè)人所得稅的當(dāng)性。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》第一條、第二條，貸款利息收入應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅。增值稅與個(gè)人所得稅在職能、稅基、計(jì)算方法等方面均不相同，稅務(wù)機(jī)關(guān)對已經(jīng)征收增值稅的收入再征收個(gè)人所得稅，并不存在重復(fù)征稅問題。因此，對民間借貸取得的利息收入，納稅人既需要依法繳納增值稅，也應(yīng)依法繳納個(gè)人所得稅。

3.稅法與民商法的銜接與適用。稅法與民商法分別涉及兩個(gè)法律部門，因立法目的的不同兩者在銜接上易生歧義。當(dāng)私法自由與稅收法定沖突時(shí)，應(yīng)當(dāng)全面考量兩者所涉及的相關(guān)法律規(guī)定及其立法意圖。為提高稅收執(zhí)法效率、規(guī)避稅收執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法》中明確稅法與民法的適用原則與適用范圍。根據(jù)《立法法》關(guān)于一般規(guī)定服從特別規(guī)定的法律適用原則，建議修訂《稅收征管法》時(shí)，應(yīng)當(dāng)在“總則”或“分則”中明確如下界定：在涉及稅務(wù)行政管理、稅額確定和稅款征繳程序等稅收專門領(lǐng)域的事項(xiàng)，民商法的認(rèn)定屬一般規(guī)定，稅法的認(rèn)定屬特別規(guī)定，當(dāng)同一涉稅事項(xiàng)兩者認(rèn)定不一致時(shí)，適用特別規(guī)定。這既體現(xiàn)了稅收程序法律的效率性與專業(yè)性，也使兩法的銜接具有可操作性，同時(shí)這也應(yīng)是《立法法》關(guān)于一般規(guī)定服從特別規(guī)定法律適用原則的應(yīng)有之意。誠然，稅法與民商法在具體認(rèn)定時(shí)可先行通過協(xié)商盡量達(dá)成共識(shí)。

作者：涂京騫單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院(大連)

(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第10期。)

2016年6月的解讀——

稅收征管法何以偉大和久歷考驗(yàn)？

——論《稅收征管法》的修改

摘 要 為回應(yīng)國情世情之深刻變遷，適應(yīng)完善國家治理體系和能力以及未來稅制改革的需要，《稅收征管法》的修訂應(yīng)旨?xì)w行政法平衡論,實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利保護(hù)制度的程序化和法典化，將現(xiàn)代稅收管理的核心理念諸如信賴合作、誠信推定、權(quán)益保護(hù)、實(shí)質(zhì)課稅等上升為稅收行政法律原則,其篇章結(jié)構(gòu)需要按照原則明確、主體清晰、結(jié)構(gòu)再造、征納平衡、久歷考驗(yàn)和未雨綢繆等思路重新謀劃布局，使之成為納稅人權(quán)益保護(hù)之法、納稅服務(wù)之法和信賴合作之法。為此，《稅收征管法》就有了統(tǒng)領(lǐng)和靈魂，總則和分則之間就有了邏輯聯(lián)系。

關(guān)鍵詞 征管法修訂 核心原則 主體明確 結(jié)構(gòu)再造 征納平衡

《稅收征管法》作為一部調(diào)整公權(quán)力和私權(quán)利關(guān)系且公權(quán)力如此廣泛、深入介入私法領(lǐng)域的法典，無論怎樣評價(jià)其對建設(shè)法治中國的重要意義，概不為過。其重要性應(yīng)不遜于民法典編纂，二者共同為法治中國奠定基石。“面向未來”還是“零打碎敲”地修訂《稅收征管法》，既是方法論問題，也是一個(gè)戰(zhàn)略問題。中共十八屆三中全會(huì)，謀劃的國家治理和財(cái)稅體制改革藍(lán)圖，十八屆四中全會(huì)部署的全面推進(jìn)依法治國戰(zhàn)略，或?qū)⑤d入國家治理史冊。不過，要將十八屆三中全會(huì)決議的稅制改革任務(wù)付諸落實(shí)，將十八屆四中全會(huì)關(guān)于全面推進(jìn)依法治國的戰(zhàn)略部署落到實(shí)處，必依賴于《稅收征管法》的修訂完善。

受“間接加截留”征管瓶頸的制約，現(xiàn)行征管手段只能針對間接稅和現(xiàn)金流量，而不具備針對財(cái)產(chǎn)稅等直接稅或存量財(cái)產(chǎn)的征管能力。針對自然人納稅人的征管制度構(gòu)造，不是現(xiàn)行征管法的關(guān)注重點(diǎn)，這就要求《稅收征管法》的修訂，應(yīng)通盤考慮，未雨綢繆，契合未來稅制改革的方向，吻合現(xiàn)代稅收征管的基本理念，實(shí)現(xiàn)征納雙方權(quán)利義務(wù)平衡，為未來個(gè)稅改革向分類與綜合的推進(jìn)、房地產(chǎn)稅的立法開征、環(huán)境稅或遺產(chǎn)稅的開征預(yù)留法理空間。毫無疑問，應(yīng)將該法修改置入面向未來的維度，以契合稅制改革和稅收管理改革的要求。

為此，《稅收征管法》的修訂應(yīng)該解決三個(gè)稅收管理的內(nèi)在矛盾：一是稅收治理能力不足與未來稅制改革推進(jìn)直接稅征收需求之間的矛盾；二是以程序法定將稅收法定落到實(shí)處，援引行政法平衡論理念來設(shè)置納稅人權(quán)利的保護(hù)程序，使得稅法秩序和權(quán)利保護(hù)二者相得益彰，以解決政府管理外部環(huán)境急劇變遷與納稅人權(quán)利保護(hù)機(jī)制缺位的問題；三是將征管法定位為服務(wù)之法和稅企信賴合作之法，將現(xiàn)代稅收征管理念上升為法律原則，解決征管法的統(tǒng)領(lǐng)靈魂和邏輯起點(diǎn)缺位問題。

《稅收征管法》在修訂之中。然而，《修訂草案》在立法靈魂、核心原則、主體清晰、征管程序、征納平衡等方面，均未有深入的研究、思考和架構(gòu)，存在相當(dāng)大的改進(jìn)空間和可能性。立法靈魂和核心原則，事關(guān)法律文本的精神氣質(zhì)和精神內(nèi)核；主體清晰，事關(guān)稅收征納關(guān)系參加主體和參與主體的立法定位和權(quán)利義務(wù)構(gòu)造；征納主體的活動(dòng)須遵循現(xiàn)代稅收管理特別是適應(yīng)開征直接稅的一般程序，管理程序的改革勢必引出稅收征管法的結(jié)構(gòu)再造；征納主體的程序構(gòu)造須始終貫徹行政法平衡論的理念，亟需糾以往納稅人權(quán)利保護(hù)制度弱化和虛化的弊端；上述這些問題就構(gòu)成稅收征管法修改的主要問題和基本問題。

因此，本文擬從《稅收征管法》立法靈魂、核心原則、主體清晰、結(jié)構(gòu)再造和征納平衡等角度簡要分析，以求教于大家。

一、立法靈魂之《稅收征管法》核心原則確立

現(xiàn)代稅收管理，有別于傳統(tǒng)稅收管理，它融進(jìn)治理、善治、遵從、合作等理念，倡導(dǎo)合作主義、多元共治和征納平衡，應(yīng)符合國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的目標(biāo)。為此，總則部分應(yīng)當(dāng)吸納并體現(xiàn)現(xiàn)代稅收管理的相關(guān)理念：信賴合作、誠信推定、稅法遵從、權(quán)益保護(hù)、實(shí)質(zhì)課稅，將其樹立為《稅收征管法》的核心原則和靈魂，使得該法成為一部征納平衡、久歷考驗(yàn)的偉大法律。

（一）關(guān)于“信賴合作原則”