實務中對于按公允價值核算的投資性房地產(chǎn)，其“折舊”稅前扣除的問題，稅局有兩種處理方法：第一種處理方法是會計不計提，稅法就不允許扣除;第二種處理方法是不管會計是否計提，稅法都可以稅前扣除折舊。這兩種處理方法自“投資性房地產(chǎn)會計準則”問世以來，就一直存在著，而且仍然還在持續(xù)存在中……筆者非常贊同陜西稅務局12366的答復，即不論會計上是否計提折舊，只要該項固定資產(chǎn)符合稅法規(guī)定，其折舊就可以稅前扣除。

誠然，第一種處理方法也不是不允許扣除“投資性房地產(chǎn)”的成本，該處理方法實際上是把“投資性房地產(chǎn)”當成投資資產(chǎn)處理，認為只有在處置轉讓時才能一次性扣除“投資性房地產(chǎn)”成本。當然，如果不考慮資金的時間價值，終其整個生命周期，投資性房地產(chǎn)的購置成本在稅前是扣除了的，在稅收處理上也就沒有必要爭論兩種稅收處理方法的孰是孰非。

但問題恰恰是，經(jīng)濟社會中，資金是有時間價值的。因此，兩種稅收處理方法中，哪一個更合法更合理，自是有必要明辨清楚的。下面小編從投資性房地產(chǎn)的概念、稅收中性原則、所得征稅原理、稅會差異處理等角度進行闡述與分析。

一、從投資性房地產(chǎn)的會計概念與稅收屬性說起。

如陜西稅務局12366答復中所言“投資性房地產(chǎn)”為會計學科概念?！镀髽I(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第二條，所稱投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量有兩種模式，一種是采用成本模式計量的建筑物，適用固定資產(chǎn)準則;另一種則采用公允價值計量模式，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷，而以資產(chǎn)負債表日的公允價值調整其賬面價值，并以公允價值與原賬面價值間的差額計入當期損益(本文討論的是以公允價值計量的投資性房地產(chǎn))。綜觀企業(yè)所得稅法及其實施條例，并無“投資性房地產(chǎn)”的概念及說法，與會計概念“最吻合”的是企業(yè)所得稅法實施條例第五十七條所稱“固定資產(chǎn)”中的“房屋、建筑物”。那么，“投資性房地產(chǎn)”是否會歸屬于所得稅法中的“投資資產(chǎn)”呢?企業(yè)所得稅法實施條例第七十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。顯然，“投資性房地產(chǎn)”不屬于稅法所稱的“投資資產(chǎn)”。因此，可以肯定，“投資性房地產(chǎn)”就是稅法中的“房屋、建筑物”，按照稅法規(guī)定，房屋、建筑物的折舊可以稅前扣除，最低折舊年限為20年。

二、從稅收中性原則來看。

稅收中性原則是指以稅收不干預經(jīng)濟、平等對待一切納稅人為目標的稅收制度準則。如果僅僅因為企業(yè)選擇了不同的會計核算方法，就導致稅收計算方法的差異，進而影響企業(yè)的經(jīng)濟利益，這明顯是有悖稅收中性原則的。

舉個例子，a、b兩個公司均將賬面價值1.2億元的辦公樓用于出租，a公司對該辦公樓按固定資產(chǎn)準則進行后續(xù)計量，b公司按公允價值模式進行后續(xù)計量。假設a公司對該辦公樓按20年計提折舊(每年計提折舊600萬元)，不考慮殘值率;第20年a、b公司出售辦公樓收入均為2億元; a、b公司所得稅率均為25%。如果b公司不允許稅前扣除折舊(根據(jù)稅法規(guī)定，b公司按公允價值計量且進入損益的部分已作納稅調整)，那么：

a公司第一年~第十九年每年比b公司少繳企業(yè)所得稅150萬元(600*25%)，第二十年比b公司多繳企業(yè)所得稅2850萬元【(20000-600)*25%-(20000-12000)*25%】。由此可見，在不考慮資金時間價值的基礎上，從納稅額看，a 公司前十九年少繳的企業(yè)所得稅2850元(150萬元*19)與第二十年多繳的企業(yè)所得稅2850元好相等。

但是，如果考慮資金的時間價值(假設折現(xiàn)率為6%)，前19年少繳的所得稅和第20年多繳的所得稅還會相等嗎?根據(jù)計算，a公司前19年少繳的所得稅折現(xiàn)值為1673.7萬元，而第20年多繳的所得稅折現(xiàn)值為888.6萬元，兩者相差785.1萬元。這就是資金的時間價值帶來的差異，也是稅收與會計時間性差異處理的經(jīng)濟實質所在。

當然，這里需要討論的一個問題是，假設辦公樓折舊年限為30年，則a公司每年只能按400萬元計提折舊并稅前扣除，那么b公司按稅收最短折舊年限(20年)計算折舊(600萬元)似也有不合理之處。所以按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)到底按多少年折舊是個需要斟酌的問題。

三、從企業(yè)所得稅的“所得”角度來分析。

企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業(yè)所得稅法實施條例第二十七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和常的支出。依據(jù)上述規(guī)定，用于出租的投資性房地產(chǎn)的“折舊”理應是與取得的租金收入直接相關的合理的支出，如果這部分支出不允許扣除，相當于是就租金收入征收所得稅(與租金收入相關的房產(chǎn)稅、印花稅、中介費等相對于折舊額而言金額極小)，這與企業(yè)所得稅就“所得”征稅的原理是相違背的。

四、基于“歷史成本原則”和“實際發(fā)生原則”的分析。

“歷史成本原則”和“實際發(fā)生原則”是企業(yè)所得稅兩個重要的原則。會計準則(制度)與稅收目標是有本質區(qū)別的，為了保證核算結果的真實、客觀，保證投資人、債權人等的利益，會計準則要求在職業(yè)判斷的基礎上，盡可能公允地計量資產(chǎn)與負債;而稅收的本質特征表現(xiàn)為強制性、無償性和固定性。會計目標與稅收本質特征的差異形成了稅會差異，且具有不可調和性。根據(jù)稅收法定原則，在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅法規(guī)定不一致的，應按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計算。是基于“歷史成本原則”和“實際發(fā)生原則”，《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第29號)第五條第三款，對計提減值準備的固定資產(chǎn)折舊的稅會差異處理作出了明確的規(guī)定：“企業(yè)按會計規(guī)定提取的固定資產(chǎn)減值準備，不得稅前扣除，其折舊仍按稅法確定的固定資產(chǎn)計稅基礎計算扣除。筆者認為，以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，在稅收處理上按照“實際發(fā)生原則”對其公允價值變動損益進行納稅調整的同時，須應按 “歷史成本原則”對其按規(guī)定計算的折舊予以稅前扣除。

筆者認為，學習和運用稅收政策，不能拘泥于文字表面意思的生搬硬套，而應該在吃透政策原意的基礎上，以法理為依據(jù)，結合業(yè)務實質進行綜合分析，唯有這樣才能做出合法、合規(guī)、合理的稅務處理。建議國稅總局盡快統(tǒng)一“投資性房地產(chǎn)”能否計提折舊稅前扣除的確定性解釋或答復，以便征納雙方共同遵從。

2008年10月份的解讀——

公允價值模式下投資性房地產(chǎn)的納稅調整

一、界定投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)要素的現(xiàn)實意義

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀念的改變，對有關房地產(chǎn)或物業(yè)項目進行投資，漸成一種時尚。有的企業(yè)將房地產(chǎn)投資作為主營業(yè)務;有的企業(yè)在經(jīng)營其他業(yè)務的同時，兼營房地產(chǎn)投資業(yè)務;有的企業(yè)投資房地產(chǎn)主要是為了房地產(chǎn)增值而盈利;有的企業(yè)投資房地產(chǎn)則是為了抵御通貨膨脹的風險。目前，在西方國家的企業(yè)中，將房地產(chǎn)作為一種投資手段，已經(jīng)是非常普遍的經(jīng)濟現(xiàn)象。在我國，近幾年來，這種投資行為已逐漸在一些企業(yè)中流行，甚至成為了一些企業(yè)新的經(jīng)濟增長點。

與新形勢不相協(xié)調的是，對這一新生事物在以往只是將其作為一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)看待。但是，這種固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實價值。投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年以后，它們的市場價值不僅可能高于其賬面凈值，而且經(jīng)常高出其賬面原值的數(shù)倍，甚至數(shù)十倍。另外，對房地產(chǎn)的投資一般金額大、周期長、流動與變現(xiàn)能力較差，往往具有高收益和高風險并存的特點。在這種情況下，將投資性房地產(chǎn)作為一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理顯然是不合適的;但是將它們按照流動資產(chǎn)以成本與可變現(xiàn)凈值孰低的計價原則來處理，也是不合適的。因此，在新會計準則中，將“投資性房地產(chǎn)”單獨予以界定是順應經(jīng)濟形勢發(fā)展的重要舉措，對于規(guī)范企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的會計處理和相關信息的披露具有重要的現(xiàn)實意義和深遠的歷史意義。

二、投資性房地產(chǎn)計量模式的選擇——公允價值模式

在會計實務中，一項房地產(chǎn)是屬于一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)還是作為投資性房地產(chǎn)，其確認取決于其持有的目的。《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定：投資性房地產(chǎn)，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍包括：1.已出租的土地使用權;2.持有并準備增值后轉讓的土地使用權;3.已出租的建筑物。顯然，投資性房地產(chǎn)的持有目的是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼而有之;凡是符合上述確認條件的房地產(chǎn)均作為投資性房地產(chǎn)核算，否則，作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算。關于這一點，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第四條規(guī)定得很清楚：下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：

(一)自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。

(二)作為存貨的房地產(chǎn)。

如果企業(yè)將一項房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)，其會計計量模式將有兩種選擇，一種是我國目前經(jīng)常采用的成本計量模式;另一種是目前國際上流行的公允價值計量模式。無論采用哪種計量模式，其初始計量都沒有太大差別，差別主要在后續(xù)計量中。

關于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定了兩種計量模式由企業(yè)根據(jù)客觀實際加以選擇。一是成本模式，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第9條規(guī)定：企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量;采用成本模式計量的建筑物的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》;采用成本模式計量的土地使用權的后續(xù)計量，適用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》。二是公允價值模式，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》第10條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的(即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計)，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。顯然，新會計準則為適應經(jīng)濟發(fā)展和會計實務的需要，對投資性房地產(chǎn)的會計處理不再單一地使用成本計量模式，同時引入了公允價值計量模式，由企業(yè)根據(jù)實際情況進行選擇。筆者認為在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量中使用公允價值計量模式核算更符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價值和盈利能力，能夠為信息使用者提供真實的相關信息，以便信息使用者做出確的決策。因此，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日首選成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。

三、在公允價值模式下，企業(yè)應當如何進行賬務處理并進行納稅調整

在公允價值計量模式下，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)業(yè)務的賬務處理及納稅調整比在成本計量模式下復雜得多，因為稅法仍然將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對待，成本計量模式下，該業(yè)務與以往處理沒有區(qū)別，而公允價值計量模式下，會計法和稅法對投資性房地產(chǎn)的界定有很大差別，導致業(yè)務處理比以往更復雜。下面筆者通過一個案例來加以說明。

(一)2007年1月1日，a企業(yè)(非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè))將一棟新建成的廠房出租給某單位，該廠房實際建造成本為80萬元。這時a企業(yè)應將出租的廠房確認為投資性房地產(chǎn)：借：投資性房地產(chǎn)——成本800 000貸：在建工程 800 000

(二)2007年12月31日，該廠房的市場價格為100萬元。這時a企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進行調整：借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200 000貸：公允價值變動損益 200 000

(三)假設a企業(yè)2007年度共計實現(xiàn)利潤100萬元。這時a企業(yè)應當于年度終了計算所得稅：1.稅法允許計提折舊(假設按20年直線法計提折舊不考慮殘值)，而會計準則不允許計提折舊，因此，多計納稅所得4萬元(800 000÷20)，應當予以調整;2.稅法不確認公允價值變化所產(chǎn)生的利得或損失，因此，多計納稅所得20萬元，應當予以調整;3.廠房賬面價值為100萬元，而計稅基礎為76萬元(800 000 -40 000)，兩者之間的差額為24萬元(1 000 000-760 000)屬于應納稅暫時性差異，應當確認遞延所得稅負債。

根據(jù)以上，企業(yè)應做如下賬務處理：借：所得稅費用 330 000貸：應交稅費——應交所得稅250 800 (1 000 000-40 000-200 000)×33%遞延所得稅負債79 200(240 000×33%)

(四)2008年12月31日，該廠房的市場價格為90萬元，假設以上其他條件不變1.a企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定對投資性房地產(chǎn)的賬面價值進行調整：借：公允價值變動損益 100 000貸：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動100 000 2.a企業(yè)應當于年度終了計算所得稅：借：所得稅費用330 000遞延所得稅負債19 800 79200-(900000-720000)×33%貸：應交稅費——應交所得稅 349 800 (1000000-40000+100000)×33%