哪為什么要“視同銷售”?“視同銷售”的來(lái)由是什么?還是要從增值稅的原理說(shuō)起。

我們知道，增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上說(shuō)，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，有增值才征稅，沒(méi)增值不征稅。增值的價(jià)值在會(huì)計(jì)上稱為“毛利額”，即售價(jià)-進(jìn)價(jià)，增值稅=毛利額×適用稅率。比如售價(jià)1000元，進(jìn)價(jià)400元，價(jià)值增值了600元，按照13%的適用稅率計(jì)算，增值稅為78元。以增值額為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算增值稅是一種直接計(jì)算法，看起來(lái)簡(jiǎn)單，但實(shí)施起來(lái)困難，不便于稅收管理，目前實(shí)行的是間接法，即“以全部流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅銷售額，按照規(guī)定的適用稅率計(jì)算增值稅，同時(shí)實(shí)行實(shí)行稅款抵扣制度，只對(duì)未稅流轉(zhuǎn)額征稅”。增值稅的特點(diǎn)之一是稅收轉(zhuǎn)嫁，《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定的納稅義務(wù)人并不是增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)人，而是把增值稅稅負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁給他人，讓他人負(fù)擔(dān)，其原則是誰(shuí)消費(fèi)誰(shuí)負(fù)擔(dān)，如《國(guó)際增值稅/貨物與勞務(wù)稅指南》據(jù)說(shuō)的：“增值稅的總體目標(biāo)是對(duì)最終消費(fèi)的廣泛征稅，這里的最終消費(fèi)原則上是指?jìng)€(gè)人消費(fèi)，以此區(qū)別生產(chǎn)消費(fèi)”。增值稅轉(zhuǎn)嫁必須同時(shí)具備二個(gè)條件：一是銷售，二收取對(duì)價(jià)。就是說(shuō)，增值稅轉(zhuǎn)嫁是通過(guò)銷售并收取對(duì)價(jià)實(shí)現(xiàn)的。增值稅稅收轉(zhuǎn)嫁如圖所示：

上圖中，制造商購(gòu)買原材料400元，繳納了增值稅52元，做成a出產(chǎn)品按1000元出售給批發(fā)商，由于價(jià)值增值了600元，按適用稅率13%計(jì)算，繳納增值稅78元，制造商一共繳納增值增值稅130元(52+78)。這78元的增值稅是怎樣轉(zhuǎn)嫁維批發(fā)商的呢，很簡(jiǎn)單，銷售額乘以適用稅率=1000×13%=130元，一共向批發(fā)商收取銷售款項(xiàng)1130元。制造商向批發(fā)商收取130元的增值稅后，扣除在采購(gòu)環(huán)節(jié)支付的52元的增值稅，實(shí)際繳納的增值稅只有78元。

需要說(shuō)明的是購(gòu)買方購(gòu)買貨物貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付的增值稅和銷售方收取的增值稅都不是真的增值稅，前者稱為“進(jìn)項(xiàng)稅額”，即納稅人購(gòu)買貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或負(fù)擔(dān)的增值稅額，后者稱為“銷項(xiàng)稅額”，即納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為和現(xiàn)行適用的稅率計(jì)算收取的增值稅額，銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率。銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額是個(gè)相對(duì)的概念，在銷售方是銷項(xiàng)稅額，在購(gòu)買方就是進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額。如制造商銷售額為1000元，銷項(xiàng)稅額130元，原材料采購(gòu)額400元，進(jìn)項(xiàng)稅額52元，增值稅為78元(130-52)，好與直接法下計(jì)算的增值稅額相等。進(jìn)項(xiàng)稅額銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額在《增值稅暫行條例》和《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中稱之“抵扣”即扣減，銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額后尚有的余額才是真的增值稅，如果銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，不夠扣減，其負(fù)數(shù)稱為“留抵稅額”，可在下期繼續(xù)“抵扣”。目前在試行“留抵退稅”政策，符合條件的“留抵稅額”可以申請(qǐng)退稅。以此類推，批發(fā)商向制造商購(gòu)買a產(chǎn)品時(shí)支付了130元的增值稅，又以1500元出售給零售商，向零售商轉(zhuǎn)嫁了增值稅195元，扣除采購(gòu)環(huán)節(jié)增值稅130元，實(shí)際繳納增值稅65元;零售商向批發(fā)商采購(gòu)a產(chǎn)品支付了增值稅195元，以2000元的價(jià)格出售給消費(fèi)者，向消費(fèi)者轉(zhuǎn)嫁了增值稅260元，這260元增值稅實(shí)際是制造商、批發(fā)商和零繳納的增值稅總和，即78+65+65，消費(fèi)者以2260元購(gòu)買a產(chǎn)品沒(méi)有用于銷售，而是用于自行使用消費(fèi)或消費(fèi)，全部負(fù)擔(dān)了納稅人的增值稅，增值稅轉(zhuǎn)嫁就此結(jié)束。

上述案例可以看出制造商雖然在生產(chǎn)過(guò)程中也消費(fèi)了材料，但最終目的是生產(chǎn)產(chǎn)品用于銷售，不是增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)者，批發(fā)商和零售商更不是稅收實(shí)際負(fù)擔(dān)者，只有消費(fèi)者才是稅收的實(shí)際負(fù)擔(dān)者，但如果銷售方不將產(chǎn)品(商品)用于銷售，而是將送于其他單位或個(gè)人不收取對(duì)價(jià)，業(yè)內(nèi)人士把這種“無(wú)償贈(zèng)送”行為稱為“抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額終止”。就是說(shuō)，抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額又未用于銷售，增值稅未“轉(zhuǎn)嫁”給購(gòu)買方，本來(lái)應(yīng)由采購(gòu)方或消費(fèi)者負(fù)擔(dān)增值稅，但采購(gòu)方或消費(fèi)者沒(méi)有負(fù)擔(dān)，造成稅收流失，流失的這部分稅收當(dāng)然應(yīng)由銷售方來(lái)承擔(dān)。所以“無(wú)償贈(zèng)送”他人未實(shí)現(xiàn)銷售應(yīng)“視同銷售”計(jì)算增值稅。這才是“視同銷售”的真來(lái)由。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定了以下八種“視同銷售”行為：

(一)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;

(二)銷售代銷貨物;

(三)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;

(四)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;

(五)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);

(六)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;

(七)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;

(八)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。

同時(shí)，《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：

(一)單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

(二)單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的八項(xiàng)“視同銷售”中，第(一)項(xiàng)“將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷”，納稅人(以下簡(jiǎn)稱委托單位)雖然將貨物交付其他單位或個(gè)人代銷時(shí)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》未確認(rèn)收入，這是因?yàn)榇N單位或個(gè)人還未都進(jìn)行銷售，當(dāng)代銷單位或個(gè)人代銷后向委托單位提交已代銷清單后，委托單位最終還是確認(rèn)了收入，將增值稅轉(zhuǎn)嫁給受托單位了。

第(二)項(xiàng)，“銷售代銷貨物”。這與第一項(xiàng)相反，是納稅人(以下簡(jiǎn)稱受托單位)受托為其他單位代銷貨物。有兩種模式：一是收取手續(xù)費(fèi)模式，二是買斷模式，相當(dāng)于購(gòu)買了貨物。前者是屬于營(yíng)改增的服務(wù)，當(dāng)受托單位次代銷貨物銷售后，需向委托單位提供清單，確認(rèn)了手續(xù)費(fèi)收入，其增值稅轉(zhuǎn)嫁給委托單位了。后者，買斷后可以自行定價(jià)，銷售后，確認(rèn)收入，增值稅也就實(shí)現(xiàn)了轉(zhuǎn)嫁。

因此，這兩項(xiàng)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》沒(méi)有實(shí)質(zhì)上在區(qū)別。

第(三)項(xiàng)，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外，是指總分支機(jī)構(gòu)之間跨地區(qū)移庫(kù)用于銷售。增值稅是屬地管理，如果將貨物移送到異地用于銷售，應(yīng)當(dāng)“視同銷售”，計(jì)提銷項(xiàng)稅額。如果總分支機(jī)構(gòu)之間跨地區(qū)移庫(kù)未用于銷售，不“視同銷售”。

(1)異地是指不在同一縣市即跨市、跨省

(2)異地分支機(jī)構(gòu)是指《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕137號(hào))規(guī)定的受貨機(jī)構(gòu)。

(3)異地分支機(jī)構(gòu)必須是在異地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行了稅務(wù)登記并領(lǐng)取增值稅發(fā)票。

(4)異地分支機(jī)構(gòu)向購(gòu)買方開具發(fā)票，交向購(gòu)買方收取貨款

政策依據(jù)(一)：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕137號(hào))規(guī)定，《中人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條視同銷售貨物行為的第(三)項(xiàng)所稱的用于銷售，是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：

一、向購(gòu)貨方開具發(fā)票;

二、向購(gòu)貨方收取貨款。

受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅;未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅。

如果受貨機(jī)構(gòu)只就部分貨物向購(gòu)買方開具發(fā)票或收取貨款，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計(jì)算并分別向總機(jī)構(gòu)所在地或分支機(jī)構(gòu)所在地繳納稅款。

政策依據(jù)(二)：

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)方式收取貨款增值稅納稅地點(diǎn)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2002〕802號(hào))，稅人以總機(jī)構(gòu)的名義在各地開立賬戶，通過(guò)資金結(jié)算網(wǎng)絡(luò)在各地向購(gòu)貨方收取銷貨款，由總機(jī)構(gòu)直接向購(gòu)貨方開具發(fā)票的行為，不具備《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕137號(hào))規(guī)定的受貨機(jī)構(gòu)向購(gòu)貨方開具發(fā)票、向購(gòu)貨方收取貨款兩種情形之一，其取得的應(yīng)稅收入應(yīng)當(dāng)在總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅。

第(四)項(xiàng)，將自產(chǎn)或委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)項(xiàng)目。其非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目屬于原《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的征收范圍，隨著全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)在實(shí)施，這些項(xiàng)目都改由增值稅的征收范圍，這項(xiàng)“視同銷售”實(shí)質(zhì)上已不存在了。

第(五)項(xiàng)，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目中，沒(méi)有外購(gòu)貨物，其個(gè)人實(shí)際單位內(nèi)部員工，個(gè)人消費(fèi)是指用于職工福利。為什么要將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)“視同銷售”呢?首先，自產(chǎn)和委托加工貨物在生產(chǎn)和加工中發(fā)生了人工費(fèi)，使貨物發(fā)生了增值，其次，將自產(chǎn)、委托加工在購(gòu)進(jìn)原材料和委托加工過(guò)程中已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但完工和委托加工后改變用途，用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，增值稅未實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)嫁。因此，需要“視同銷售”。其實(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》第二條第二款規(guī)定，短期薪金具體包括職工福利，第六條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生和職工福利為非貨物性福利的，就當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬應(yīng)用指南》一、職工薪酬的范圍第(四)規(guī)定，非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利，二、職工薪酬的確認(rèn)和計(jì)量(二)其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

因此，納稅人將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的“視同銷售”，計(jì)提銷項(xiàng)稅額，但外購(gòu)貨物不“視同銷售”，其進(jìn)項(xiàng)稅額按照《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定不得抵扣，已抵扣的應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

第(六)和第(七)項(xiàng)的共同特點(diǎn)同樣是改變用途，未用于銷售，未實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)嫁。前者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)貨物用于向其他單位或個(gè)體工商戶，后者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)進(jìn)貨物用于向股東或投資人分配利潤(rùn)當(dāng)然要“視同銷售”，防止稅源流失。

第(八)項(xiàng)，將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，是指用于捐贈(zèng)、商業(yè)促銷和交際應(yīng)酬消費(fèi)，其個(gè)人是指本單位以外的個(gè)人。將貨物或服務(wù)送于向其他單位和個(gè)人就當(dāng)準(zhǔn)確判斷是否是在銷售貨物的同時(shí)贈(zèng)送。如“買就送”，“進(jìn)店有禮”、“買房子送家電、送家具”等不屬于視同銷售，因?yàn)樗?zèng)送的貨物或服務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益已包含在對(duì)價(jià)里，屬于有償銷售，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條第三款規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益;“掃碼領(lǐng)雞蛋”、“隨機(jī)抽獎(jiǎng)”等，所贈(zèng)送的貨物或服務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益未包含在對(duì)價(jià)里，屬于視同銷售。送分為事前送事中送和事后送。事前送和事后送都沒(méi)有把貨物或服務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益包含在對(duì)價(jià)中，而事中送則把貨物或服務(wù)的經(jīng)濟(jì)利益包含在對(duì)價(jià)中了。

此外，根據(jù)《全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)辦法》國(guó)家稅務(wù)總局和各地稅務(wù)局口徑，“住宿送早餐”、“買房子送物業(yè)、送裝修”、“交物業(yè)費(fèi)送金龍魚油”、“銀行辦卡、攬儲(chǔ)送禮品”、保險(xiǎn)公司“銷售保險(xiǎn)送禮品”以及納稅人外購(gòu)貨物或服務(wù)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)如獎(jiǎng)品、旅游等也不屬于“視同銷售”，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已抵扣的應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。但非公司員工，應(yīng)當(dāng)“視同銷售”;保險(xiǎn)公司向客戶贈(zèng)送油卡洗車卡“視同銷售”。

“視同銷售”不一定就“吃虧”，因?yàn)椤耙曂N售”允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。請(qǐng)看案例：

常銷售 100000

銷項(xiàng)稅額 13000

常采購(gòu) 80000

進(jìn)項(xiàng)稅額 10400

購(gòu)入粽子20000發(fā)放福利

進(jìn)項(xiàng)稅額 2600

增值稅=13000-(10400-2600)=5200

常銷售 100000

銷項(xiàng)稅額 13000

常采購(gòu) 80000

進(jìn)項(xiàng)稅額 10400

購(gòu)入禮品20000送于客戶(公允價(jià)值)

進(jìn)項(xiàng)稅額 2600

視同銷售增值稅 2600

增值稅=13000+2600-(10400+2600)=2600

結(jié)論：視同銷售比進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出少繳增值稅2600