一、政策依據(jù)

政策依據(jù)1：

《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》(財稅〔2016〕36號)第一條第(三)項第10點

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

房地產(chǎn)老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目。

政策依據(jù)2：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)

第四條房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+11%)(現(xiàn)為9%)

第五條當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：

當(dāng)期允許扣除的土地價款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。

房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

第六條在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上(含省級)財政部門監(jiān)(印)制的財政票據(jù)。

第七條一般納稅人應(yīng)建立臺賬登記土地價款的扣除情況，扣除的土地價款不得超過納稅人實際支付的土地價款。

第八條一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。

房地產(chǎn)老項目，是指：

(一)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目;

(二)《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

第九條一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價款。

政策依據(jù)3：

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅2016140號)

七、《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》(財稅〔2016〕36號)第一條第(三)項第10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體)受讓土地向政府部門支付土地價款后，設(shè)立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。

(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司;

(二)政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變;

(三)項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

政策依據(jù)4：

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地價款扣除時間等增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第86號)

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款，以及向其他單位或個人支付的拆遷補償費用，按照財稅2016140號文件第七、八條規(guī)定，允許在計算銷售額時扣除但未扣除的，從2016年12月份(稅款所屬期)起按照現(xiàn)行規(guī)定計算扣除。

二、綜合分析

綜上，品稅閣認(rèn)為，在扣除土地價款時，要注意以下幾個方面：

1.允許扣除的土地價款是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

這里又?jǐn)U充解釋了：“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。

注意只有支付給其他單位或個人的拆遷補償費用允許扣除，其他的必須是向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

2.允許扣除的土地價款所需的憑據(jù)：

1.向政府部門支付的：在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上(含省級)財政部門監(jiān)(印)制的財政票據(jù)。

2.向其他單位和個人支付的：納稅人按規(guī)定允許扣除支付給其他單位或個人的拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

3.設(shè)立項目公司如何扣除?

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體)受讓土地向政府部門支付土地價款后，設(shè)立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。

(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司;

(二)政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變;

(三)項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

三個條件須同時滿足，否則不予扣除。這里尤其要關(guān)注項目公司的全部股權(quán)是否由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有。

4.什么時候確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間、扣除土地價款?如何開票?

房地產(chǎn)企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間：以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時間。具體交房時間以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準(zhǔn);若實際交房時間早于合同約定時間的，按實際交房時間為準(zhǔn)。此時確認(rèn)銷售額，對應(yīng)計算允許扣除的土地價款。

房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)按納稅義務(wù)發(fā)生時間計算繳納增值稅，開具適用稅率或者征收率的增值稅發(fā)票;納稅義務(wù)發(fā)生之前收取的款項應(yīng)作為預(yù)收款，按照國家稅務(wù)總局公告2016年第18號的規(guī)定向主管國稅機關(guān)預(yù)繳增值稅。預(yù)繳稅款時按照國家稅務(wù)總局2016年第53號公告規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到預(yù)收款開具發(fā)票使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”下設(shè)602“銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預(yù)收款”編碼開具增值稅普通發(fā)票，發(fā)票稅率欄應(yīng)填寫“不征稅”，不得開具增值稅專用發(fā)票。待式交易完成后，開具全額的增值稅發(fā)票時，開具的不征稅項目的發(fā)票，可不收回。

注意:房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅的納稅義務(wù)時間，即對銷售額的確認(rèn)申報，一般比企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的時點要遲得多。

三、實務(wù)案例

例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司2020年1月a項目完工交房，開具增值稅發(fā)票價稅合計1090萬元，銷售面積1090平方米。該項目總可售面積10900平方米，支付土地價款3000萬元,。

計算對應(yīng)允許扣除的土地價款=1090÷10900×3000=300萬元，允許抵減的銷項稅=300÷1.09*0.09=24.77萬元。2019年12月預(yù)交增值稅30.00萬元，當(dāng)月認(rèn)證抵扣的進項稅額為30.00萬元，上期無留抵稅額。

1.上月收到預(yù)售款時：

借：銀行存款 1090萬元

貸：預(yù)收帳款 1090萬元

2.預(yù)繳稅款時：

借：應(yīng)交稅費—預(yù)繳增值稅 30萬元

貸：銀行存款 30萬元

3.本月確認(rèn)收入及銷項稅額

借：預(yù)收賬款 1090萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000萬元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 90萬元

如果該房地產(chǎn)開發(fā)公司對外開具的是增值稅專用發(fā)票，則票面稅額應(yīng)為90.00萬元，收票方可全額抵扣增值稅。

4.確認(rèn)土地價款抵減銷項稅額

借：應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅-銷項稅額抵減 24.77萬元

貸：主營業(yè)務(wù)成本 24.77萬元

5.轉(zhuǎn)出當(dāng)月未交增值稅

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-轉(zhuǎn)出未交增值稅 35.23萬元

貸：應(yīng)交稅費-未交增值稅 35.23萬元

當(dāng)月實際銷項稅額=90-24.77=65.23萬元

當(dāng)月認(rèn)證抵扣的進項稅額=30萬元

當(dāng)月應(yīng)交增值稅=65.23-30=35.23萬元

6.預(yù)繳增值稅轉(zhuǎn)入未交增值稅

借：應(yīng)交稅費—未交增值稅 30萬元

貸：應(yīng)交稅費—預(yù)繳增值稅 30萬元

當(dāng)月未交增值稅余額=35.23-30=5.23萬元

7.次月繳納稅金

借：應(yīng)交稅費-未交增值稅 5.23萬元

貸：銀行存款 5.23萬元

2016年8月的解讀——

營改增后計算土地增值稅時的土地價款，是否要剔除抵減銷售額時對應(yīng)計算的增值稅稅款影響額 <第三只眼>

如案例，取得出讓的土地成本是3000萬元，該企業(yè)使用的是一般計稅方法，則在計算增值稅時，是可以抵減銷售額的，相當(dāng)于抵減了增值稅3000/1.11*11%=297萬元，這也相當(dāng)于是減少了開發(fā)成本的支出。那計算土地增值稅時，是不是可以仍按3000萬元計算扣除，還是以2703萬元作為支付的地價款呢？

如果以3000萬元，則其溢價率會低，而收入是不含稅收入，相當(dāng)于營改增之后是得利的。如果以實際發(fā)生額的角度，以2703萬元作為地價款，計算溢價時是不利的，那到底以誰為準(zhǔn)呢？

一是，土地增值稅有其計算規(guī)則，在扣除方面，考慮的邏輯是“挑三揀四”的情形，那與所謂的賬上的成本核算并不強制一樣。

二是，財稅201643號文件規(guī)定，進項稅額允許從銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，這個是很明確，即如果有貨物采購、如果是建筑服務(wù)，取得的增值稅進項稅額抵扣的，則是不能再作為扣除項目的。

三是，出讓的土地價款抵減銷售額計算增值稅，是不是受限于財稅201643號文件中的“進項稅額”認(rèn)定呢？從處理上，相當(dāng)于是作為減少土地成本處理，同時視為進項稅額記入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減)”中，這跟文件中的進項處理是一樣的，但在定性上，是減少銷售額，在增值稅的申報中也是作為銷售額減少處理的，這才是核心，只是會計記錄上是作為獨立進項管理處理的，這樣是清晰的反映銷、進核算的。

從有利的角度來看，是抵減銷售額而不是作為增值稅的進項稅額抵扣，這一點似乎可以作為我們抵御財稅201643號文件中只明確了抵扣進項稅額處理的情形，也似乎有“技巧”之嫌，當(dāng)然從原則上來看，小編認(rèn)為這確實是支出成本中的抵減增值稅結(jié)果，不宜簡單視為形式上的不同作為判斷結(jié)果。

四是，如果不是出讓的，而是從其他納稅人中購買的，則取得了增值稅專用發(fā)票時，那不明確的屬于了財稅201643號文件規(guī)定的抵扣范圍，對應(yīng)的抵扣增值稅是不能作為土地增值稅的扣除項目的。

建議我們的土地增值稅政策對此進一步明確，當(dāng)然在明確之前，我們的納稅人似乎也是可以利用一下政策空間的。

(1) 財稅201636號文件規(guī)定：

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。

(2) 《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅(2016)43號)規(guī)定：

三、土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。

《中人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。

(3) 《關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定》（征求意見稿）

（三）差額征稅的賬務(wù)處理。