最近，就有一位客戶(hù)向智慧源咨詢(xún)：他們是廣東省內(nèi)的一家房企，股東對(duì)項(xiàng)目公司投資，項(xiàng)目公司銷(xiāo)售后有了現(xiàn)金就回流。他們認(rèn)為在房企這是普遍現(xiàn)象，沒(méi)有聽(tīng)說(shuō)誰(shuí)因?yàn)檫@個(gè)交稅。結(jié)果最近稅務(wù)稽查局例行檢查到他們公司，要求他們補(bǔ)交稅款和滯納金。所以，還是不要抱有僥幸心理，合法納稅，涉稅規(guī)范，才是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的道。

關(guān)聯(lián)方資金無(wú)息往來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)如下：

1、關(guān)聯(lián)方無(wú)償使用資金，資金借出方是需要視同銷(xiāo)售繳納增值稅的

法規(guī)依據(jù)：

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》

附件1：第十四條下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶(hù)向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。

2、稅務(wù)局有權(quán)對(duì)資金借出方的企業(yè)所得稅進(jìn)行納稅調(diào)整，雖然在總體未減少?lài)?guó)家稅款的情況下，原則上不做調(diào)整，但小部分稅源不充足的地區(qū)仍會(huì)調(diào)整，要求資金借出方按照獨(dú)立交易原則繳納企業(yè)所得稅。而資金使用方未取得在企業(yè)所得稅前扣除的合法憑證。

法規(guī)依據(jù)：

(1)《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》

第四十一條企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

(2)國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)>的通知》

“第三十條實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。

智慧源建議：

1、及時(shí)清理關(guān)聯(lián)方往來(lái)

多個(gè)公司之間，避免造成多次無(wú)償借出資金的風(fēng)險(xiǎn)。例如，a公司借錢(qián)給b公司，b公司借錢(qián)給c公司，就導(dǎo)致a公司和b公司都有無(wú)償提供資金未繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)，但如果a公司直接借錢(qián)給c公司，就只有a公司存在無(wú)償提供資金未繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

2、設(shè)立集團(tuán)架構(gòu)，減少關(guān)聯(lián)方往來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)

適用集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征增值稅的政策，對(duì)于集團(tuán)公司從金融機(jī)構(gòu)借入的款項(xiàng)，再借給集團(tuán)內(nèi)下屬公司的，按不高于支付給金融結(jié)構(gòu)借款利率的水平收取利息，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)的規(guī)定，該利息可以免征增值稅。

法規(guī)依據(jù)：

財(cái)稅〔2016〕36號(hào)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》附件3

一、下列項(xiàng)目免征增值稅

(十九)以下利息收入。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息。

統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是指：

(1)企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位(包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同)，并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買(mǎi)方本息的業(yè)務(wù)。

(2)企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購(gòu)買(mǎi)方的業(yè)務(wù)。

2010年7月的知識(shí)——

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金無(wú)償占用的涉稅分析

關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的是是非非一直備受各界關(guān)注，新企業(yè)所得稅法施行后稅務(wù)機(jī)關(guān)也更加注重關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)的所得稅問(wèn)題，并在新企業(yè)所得稅法中增設(shè)專(zhuān)門(mén)的“特別納稅調(diào)整”章節(jié)對(duì)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)所得稅事宜進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金的有償使用，財(cái)稅2008121號(hào)文已經(jīng)做了明確的規(guī)定，但是對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金的無(wú)償占用，又應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢?本文將結(jié)合案例對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金的無(wú)償占用涉稅事宜進(jìn)行探討。

a公司是b公司的母公司(非金融企業(yè))，2009年1月1日a公司與b公司簽訂一份一年期借款合同，合同約定a公司無(wú)償提供2000萬(wàn)元的資金給b公司使用，b公司在合同到期時(shí)歸還本金。

一、營(yíng)業(yè)稅涉稅分析

我們從企業(yè)間借貸、企業(yè)間無(wú)償借貸、關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)償借貸逐步進(jìn)行分析。

1. 企業(yè)將資金提供給他人使用的行為

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈印發(fā)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答（之一）〉的通知》（國(guó)稅函1995156號(hào)）第十條：非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)，如企業(yè)與企業(yè)之間借用周轉(zhuǎn)金而收取資金占用費(fèi)，行政機(jī)關(guān)或企業(yè)主管部門(mén)將資金提供給所屬單位或企業(yè)而收取資金占用費(fèi)，農(nóng)村合作基金會(huì)將資金提供給農(nóng)民而收取資金占用費(fèi)等，應(yīng)如何征收營(yíng)業(yè)稅?

答：國(guó)稅發(fā)1993149號(hào)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定，貸款屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目的征收范圍，而貸款是指將資金貸與他人使用的行為。根據(jù)這一規(guī)定，不論金融機(jī)構(gòu)還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。

根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)將資金提供給他人使用的行為屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，計(jì)稅依據(jù)即為收取的資金占用費(fèi)。

2. 企業(yè)將資金無(wú)償提供給他人使用的行為

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條：在中人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條：條例第一條所稱(chēng)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。前款所稱(chēng)有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。

《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明確界定了營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，即“有償納稅”，并對(duì)“不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送”等個(gè)別情況規(guī)定要“視同有償納稅”。故企業(yè)將資金無(wú)償提供給他人使用的行為，不構(gòu)成營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》與實(shí)施細(xì)則中均未規(guī)定，對(duì)于無(wú)償提供勞務(wù)的行為稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其營(yíng)業(yè)額或者基于獨(dú)立交易原則對(duì)營(yíng)業(yè)額進(jìn)行調(diào)整，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能以《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》與《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》作為調(diào)整a公司營(yíng)業(yè)額的政策依據(jù)。

3. 關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金無(wú)償使用的行為

雖然營(yíng)業(yè)稅遵循無(wú)償不應(yīng)稅原則，但對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來(lái)，《稅收征收管理法》第三十六條做出專(zhuān)門(mén)規(guī)定：企業(yè)或者外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用;不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十二條規(guī)定：稅收征管法第三十六條所稱(chēng)獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來(lái)。第五十四條規(guī)定：納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額: (一)購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià);(二)融通資金所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過(guò)或者低于同類(lèi)業(yè)務(wù)的常利率;(三)提供勞務(wù)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用;(四)轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來(lái)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用;(五)未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的其他情形。

從稅法原理來(lái)說(shuō)，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》屬于稅收實(shí)體法，《稅收征收管理法》屬于稅收程序法。稅收程序法的作用之一就是保障實(shí)體法的實(shí)施，彌補(bǔ)實(shí)體法的不足，比如說(shuō)稅收程序法中規(guī)定一系列的規(guī)則，有助于稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)定事項(xiàng)，準(zhǔn)確適用法律，從而保證稅收實(shí)體法的確實(shí)施。

對(duì)于存在隱性經(jīng)濟(jì)利益的關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為的將應(yīng)該有償約定為無(wú)償、不符合獨(dú)立交易原則減少其應(yīng)納稅收入的，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)利用裁量權(quán)對(duì)其間的經(jīng)濟(jì)往來(lái)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，進(jìn)行合理調(diào)整。

綜上所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖無(wú)權(quán)基于《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則對(duì)無(wú)償借貸行為進(jìn)行調(diào)整，但可以依據(jù)征管法的相關(guān)規(guī)定對(duì)關(guān)聯(lián)方間的無(wú)償借貸行為進(jìn)行合理調(diào)整，因而a公司將資金無(wú)償提供給b公司使用的行為在營(yíng)業(yè)稅方面面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

二、企業(yè)所得稅涉稅分析

1.《企業(yè)所得稅法》中對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

關(guān)聯(lián)企業(yè)一方將資金無(wú)償提供給另一方使用，從表面上看，關(guān)聯(lián)企業(yè)一方?jīng)]有取得任何經(jīng)濟(jì)利益，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，從而使得此項(xiàng)交易不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)一方的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。a公司將資金無(wú)償提供給b公司使用，盡管a公司沒(méi)有取得任何利益，但是由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在，從而使該筆交易不符合獨(dú)立交易原則，故稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整其應(yīng)納稅所得額，因而a公司將資金無(wú)償提供給b公司使用的行為是需要繳納企業(yè)所得稅的。一般情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率，也就是采取“可比非受控價(jià)格法”對(duì)其進(jìn)行核定。

對(duì)于同時(shí)從關(guān)聯(lián)方接受債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的企業(yè)，在匯算清繳時(shí)還應(yīng)注意債資比例對(duì)利息扣除金額的影響。

《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅2008121號(hào)）第一條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過(guò)以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：

(一)金融企業(yè)，為5：1;

(二)其他企業(yè)，為2：1。

非金融企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出應(yīng)按照財(cái)稅2008121號(hào)文件規(guī)定的比例標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行扣除，即所對(duì)應(yīng)的關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資最多為其權(quán)益性投資的2倍，且不得超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的利息。假設(shè)在案例中b公司注冊(cè)資金500萬(wàn)元，全部為a公司投資，而a公司提供給b公司的借款為2000萬(wàn)元，則b公司只能對(duì)其中1000萬(wàn)元的借款按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算允許扣除的利息，超過(guò)的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。

2.《稅收征收管理法》同樣適用于關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)所得稅調(diào)整

如前所述，由于a公司將資金無(wú)償提供給b公司使用未能遵循獨(dú)立交易原則，減少了a公司的應(yīng)納稅所得額，故稅務(wù)機(jī)關(guān)可以基于征管法的相關(guān)規(guī)定對(duì)a公司的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

綜上所述，不管是基于《企業(yè)所得稅法》還是基于《稅收征收管理法》，由于a公司與b公司之間存在著關(guān)聯(lián)關(guān)系，對(duì)于a公司將資金無(wú)償提供給b公司使用的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)均可以按照獨(dú)立交易原則調(diào)整a公司的應(yīng)納稅所得額，因此，a公司將資金無(wú)償提供給b公司使用的行為需要繳納企業(yè)所得稅。

三、印花稅涉稅分析

《印花稅暫行條例》第一條規(guī)定：在中人民共和國(guó)境內(nèi)書(shū)立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人)，應(yīng)當(dāng)按照本條例法規(guī)繳納印花稅。

附件印花稅稅目稅率表中注明借款合同指銀行及其他金融組織和借款人(不包括銀行同業(yè)拆借)所簽訂的借款合同，按借款金額萬(wàn)分之零點(diǎn)五貼花。