【關(guān)鍵詞】 稅法裁判 法律適用 裁判技術(shù) 整體稅收法治

根據(jù)頂層設(shè)計部署，至2020年要完成現(xiàn)有稅種立法，這表明大規(guī)模稅收立法將告一段落，新時期稅收法治的重心將轉(zhuǎn)移至準確適用法律上。稅收征管和稅法裁判都要適用稅法。其中，稅務(wù)機關(guān)對稅法的掌握程度本就較好，在“稅收法定”“依法治稅”的宣導(dǎo)與專項治理下，其準確適用稅法的主觀意愿也持續(xù)強化。與之相比，稅法裁判多由行政審判庭進行，審判人員對稅法相對陌生，且在其更熟稔傳統(tǒng)部門法審判邏輯的背景下，能否因應(yīng)稅法特質(zhì)作準確裁判，不無疑問。故此，對稅法裁判中法律適用的狀況進行實證梳理，辨明其存在的問題，有針對性地加以改進，頗具現(xiàn)實必要性。

通常認為，稅法與民法、行政法過從甚密，實體稅法被視為民法的特別法，程序稅法則為行政程序法的特別法;同時，在我國稅法體系中，法規(guī)范內(nèi)容的翔實程度同其效力位階存在反向聯(lián)動關(guān)系，效力位階越高，往往規(guī)定得越抽象，具體事項則交由低位階制度規(guī)范加以規(guī)定。本文著意檢視稅法裁判能否因應(yīng)前述規(guī)范特質(zhì)，妥善適用法律：先考察法院在裁判時處理法際關(guān)系允當(dāng)與否，即給予民商事規(guī)范和行政法規(guī)范的觀照是否適當(dāng)——既不輕忽、也不過度依賴以致忽視稅法的特殊性;進而在縱向維度梳理各層級法律規(guī)范的被援用情況，在橫向維度審視實體稅法和程序稅法的出現(xiàn)頻率，辨析其中有無違反法律適用一般法理之處。在此基礎(chǔ)上，觀察法院在具體規(guī)則存在罅漏時，能否妥適運用稅法原則進行裁判。

本文以截至2019年5月23日裁判文書網(wǎng)上可檢索的全部稅務(wù)行政案件判決書為研究對象，檢索方法為：在高級檢索的“案由”部分選擇“行政案由—行政管理范圍—稅務(wù)行政管理(稅務(wù))”，案件類型選擇“行政案件”，文書類型選擇“判決書”。循該路徑，共檢得判決書1236份。其中，60份判決書針對社會保險糾紛，145份針對信息公開爭議，9份針對單獨提起的行政賠償訴求，另有9份所涉事項不屬于行政訴訟的受案范圍(如行政機關(guān)內(nèi)部監(jiān)督、人事爭議等)。將這四類情形剔除后，最終符合條件的判決書合計1013份：最高院判決1份、高院判決27份、中院判決458份、基層法院判決527份。

一、裁判依據(jù)的法際規(guī)律

稅收法律關(guān)系有多元面向，稅收實體關(guān)系是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，程序關(guān)系則具有權(quán)力關(guān)系的屬性。由此出發(fā)，民商法和行政法同稅法聯(lián)系密切，但經(jīng)實證考察可知，稅法裁判很少援引民商事規(guī)范，對行政法規(guī)范則青睞有加。

(一)民商事規(guī)范在稅法裁判中的缺位

從調(diào)整市場經(jīng)濟的角度出發(fā)，民商法和稅法存在一般法和特別法的關(guān)系，民商事法律關(guān)系是稅收法律關(guān)系的基礎(chǔ)和前提。因此，稅務(wù)糾紛若涉及實體問題，其妥善處置便離不開對民商事基礎(chǔ)法律關(guān)系的廓清。在1013份裁判文書中，開展此項工作的合計只有35個樣本，占比僅為3.46%。

這35個樣本中，對基礎(chǔ)法律關(guān)系討論最充分的是“廣州德發(fā)案”的判決。該案法官論述應(yīng)否調(diào)整拍賣價格時，首先表明其基本立場是“對于一個明顯偏低的計稅依據(jù)，并不必然需要稅務(wù)機關(guān)重新核定;尤其是該計稅依據(jù)是通過拍賣方式形成時，稅務(wù)機關(guān)一般應(yīng)予認可和尊重，不宜輕易啟動核定程序，以行政認定取代市場競爭形成的計稅依據(jù)”。隨后話鋒一轉(zhuǎn)，即使“有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務(wù)機關(guān)的應(yīng)納稅額核定權(quán)，但稅務(wù)機關(guān)行使核定權(quán)時仍應(yīng)有嚴格限定”。由于案涉情形是一人競拍，拍賣底價又明顯低于涉案房產(chǎn)估值，這就使競價不夠充分，法院遂認定稅務(wù)機關(guān)對其進行核定調(diào)整具備當(dāng)性。該案裁判說理中對價格形成機制的討論，便是在分析基礎(chǔ)法律關(guān)系，“從民商事法律關(guān)系到稅收法律關(guān)系”的邏輯脈絡(luò)清晰順暢。

進言之，35個樣本中，直接援引民商法規(guī)范的僅20例?！睹穹ㄍ▌t》 《合同法》 《擔(dān)保法》 《物權(quán)法》《公司法》被援引較多，其通常用途有二：一是分析基礎(chǔ)法律關(guān)系，界定某些關(guān)鍵要素的性質(zhì)，如(2014)豫法行終字第00042號判決書援引《合同法》第213、214條確定涉案合同的性質(zhì)，(2017)吉0402行初23號判決書援引《民法通則》第29條論證原告的主體資格，(2018)粵2071行初139號判決書援引《物權(quán)法》第28條闡明司法拍賣房產(chǎn)屬于銷售房地產(chǎn)行為。其中不乏對民商法制度及其背后法理觀照充分、理解允當(dāng)者，如(2018)內(nèi)0521行初20號判決書對于公司法律人格消滅后債權(quán)由原公司股東承繼而非消滅的理解，即符合民商法原理，法院據(jù)此認定稅務(wù)局仍應(yīng)履行退稅義務(wù)，甚為妥當(dāng)。二是解決作為一般法的民商法和作為特別法的稅法之間的規(guī)則沖突，如(2016)鄂1002行初7號判決書涉及納稅擔(dān)保與《擔(dān)保法》一般規(guī)定的關(guān)系，(2017)寧0302行初13號、(2018)寧行申28號判決書皆涉及《破產(chǎn)法》與《稅收征收管理法》(以下簡稱稅收征管法)的關(guān)系。當(dāng)然，也有裁判文書雖涉及民商法與稅法的關(guān)系，但未就如何處置展開論述。

總體上，稅法裁判較少分析基礎(chǔ)性民商事法律關(guān)系，實質(zhì)依托而非簡單提及特定民商法規(guī)范展開論述的更為少見。直接原因或有如下幾方面：一是涉稅案件通常由行政庭裁判，審判人員對民商法較為陌生;二是法院審理稅案多置重心于程序維度，實體審查力度偏弱，而民商事法律關(guān)系主要是實體性的;三是稅務(wù)糾紛中，納稅人訴稱稅務(wù)機關(guān)程序不合法的比例相對更高，在1013個樣本中，有852例屬于該情形，占比達84.10%，民商法規(guī)范無助于回應(yīng)此類訴求，但也要看到，訴稱實體不合法的有771例，占比也達76.11%，所以該層因素的影響也不宜被夸大。深層原因則在于，雖說稅收是“公法之債”，但這是從“請求對方為或不為特定行為”的角度理解債，債法邏輯并未實質(zhì)滲入稅法建制和運行。稅收是債，那也是“公法”上的，作為私法的民商事規(guī)范無從直接援用。事實上，在稅法裁判中運用民商事規(guī)范需要遵循一條技術(shù)路徑，也即明確稅法作為民商法之特別法的定位，先基于民商法剖析交易安排、把握其經(jīng)濟后果，繼而轉(zhuǎn)由稅法角度切入，探察稅法對該交易安排有無特殊規(guī)定，在答案為否時還須進一步分析“承認該經(jīng)濟后果并給予一般性稅法評價”是否合乎稅法的規(guī)范目標。在裁判者尚未熟練掌握該項技術(shù)時，直接援引民商事規(guī)范和棄之不顧一樣，皆非合意。

(二)地位顯要的行政法規(guī)范

與民商法規(guī)范不受重視形成對比，稅法裁判高度依賴行政法規(guī)范，甚至某些個案中，法院重視行政法甚于稅法。

1. 行政法在稅法裁判中的作用

1013份裁判文書中，有287份援引了行政法規(guī)范，占比28.33%。可見，較之民商法，稅法裁判確實更重視行政法規(guī)范。進言之，其中有92份裁判文書，法院僅依據(jù)行政法規(guī)范便得出結(jié)論。例如，在連城縣林伯礦業(yè)有限公司訴福建省連城縣國家稅務(wù)局、福建省龍巖市國家稅務(wù)局案的二審判決中，法院認為稅務(wù)機關(guān)“僅對本案處罰事項的第一項違法事實進行聽證，其余27項的違法事實并沒有出示相關(guān)的證據(jù)就有關(guān)問題進行舉證、質(zhì)證”，遂援引《行政處罰法》第42條第1款第6項，撤銷一審判決及原復(fù)議決定。盡管雙方當(dāng)事人有圍繞稅收實體和程序爭議展開交鋒，判決書卻未涉及稅法規(guī)范。其余195份裁判文書雖同時援引稅法和行政法，但不乏行政法規(guī)范占主導(dǎo)地位、稅法規(guī)范僅被附帶提及的情形(參見表1)。如海南雅可影視節(jié)目制作有限公司訴海南省稅務(wù)局案的主要爭議是復(fù)議期限，法院雖援引稅收征管法第88條，但這是為說明稅務(wù)糾紛的解決應(yīng)當(dāng)復(fù)議前置于訴訟，真用來解決爭議的是《行政復(fù)議法》第9條及《行政復(fù)議法實施條例》第15、16、17條等行政法規(guī)則。

2. 援引行政法裁判時存在的問題

行政法對稅務(wù)糾紛的解決具有重要作用，但也要警惕稅法裁判過度依賴行政法、忽視稅法特殊性的傾向。某些案件中，僅適用行政法規(guī)范，是準確裁判的必要非充分條件。如在湖南筆電鋒電腦科技有限公司訴益陽高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局、益陽市稅務(wù)局案中，原告對應(yīng)退而未退稅款的認定提出質(zhì)疑，這本應(yīng)依據(jù)關(guān)于出口退稅的具體稅法規(guī)定加以審查，法院卻僅援引《湖南省行政程序規(guī)定》第81條第1項，認定被告在答辯中已明確“依法處理”的含義，從而駁回了原告的訴求。該案裁判忽略了稅務(wù)糾紛的特殊性，單純依據(jù)行政法規(guī)范未能真實現(xiàn)定分止爭。

稅法與行政法固有千絲萬縷的聯(lián)系，但二者并非包含與被包含的關(guān)系，僅程序稅法這部分具有“特別行政法”的性質(zhì)。針對稅收征管行為，不能單純從程序的角度判斷其形式合法性，還要由實體規(guī)范出發(fā)審查系爭行為的實質(zhì)合法性。況且僅就程序?qū)彶槎裕膊豢蛇^度依賴作為行政法，稅收征管法等程序稅法對許多問題有獨特規(guī)定，根據(jù)“特別法優(yōu)于一般法”原則，應(yīng)優(yōu)先以程序稅法作為裁判依據(jù)。譬如，行政強制法和稅收征管法關(guān)于滯納金有不同的制度安排，前者禁止其超過滯納款額，后者無此規(guī)定，國家稅務(wù)總局曾在回答納稅人提問時指出：“稅收滯納金的加收，按照征管法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否能超出稅款本金的問題?！比欢ㄔ簩Υ艘欢日莆詹蛔悖信袥Q依據(jù)行政強制法，認定征收滯納金超出滯納稅款屬于違法行政;也有法院認為，稅務(wù)機關(guān)必須依據(jù)《行政強制法》第45條說明滯納金計算標準，而無視稅務(wù)機關(guān)“滯納金的計算依據(jù)有相關(guān)稅法的明確規(guī)定，無須在決定書中表述”之說辭;還有法院雖判決稅務(wù)機關(guān)勝訴，但也基于行政強制法指出其事實上并不存在的“程序瑕疵”。當(dāng)然，隨時間推移，近年來更多的法院已認識到，“稅款滯納金是被執(zhí)行的行政決定確定的內(nèi)容，并不是執(zhí)行階段另行采取的懲罰性強制執(zhí)行手段”，故不受行政強制法約束。這里問題的關(guān)鍵不在于法院應(yīng)否認可稅務(wù)總局前述非式答復(fù)的效力，而是若能足夠尊重稅法規(guī)范，至少要論述其與行政法規(guī)范的關(guān)系，以辨明究竟應(yīng)如何適用法律，而非徑行援引一般行政法裁判。

整體上把握，稅法關(guān)于征管行為的程序性規(guī)定，至少有兩方面明顯異于一般行政法：一是站在稅務(wù)機關(guān)的立場，稅法要求納稅人履行一定的協(xié)力義務(wù)，納稅人如不履行或不當(dāng)履行，相應(yīng)減輕稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)稅事實的舉證責(zé)任;二是站在納稅人的立場，稅法針對稅務(wù)機關(guān)的權(quán)力行使一般施加了更嚴格的法律控制。由此出發(fā)，若法院缺乏對稅法特殊性的觀照，則裁判結(jié)果無論對納稅人還是稅務(wù)機關(guān)都未必有利，其當(dāng)性本身也不夠充分。

二、裁判依據(jù)的規(guī)范位階

根據(jù)行政訴訟法的制度和原理，法院裁判依據(jù)法律法規(guī)，參照規(guī)章，規(guī)范性文件僅為裁判的事實依據(jù)而非法律依據(jù)。但從稅法裁判實況看，規(guī)章和規(guī)范性文件的地位顯要，相當(dāng)一部分判決書直接將規(guī)范性文件作為法律依據(jù)。此外，地方性法規(guī)也屬于法規(guī)的范疇，在稅法裁判中卻有缺位之憾。

(一)統(tǒng)計結(jié)果概覽(參見表2)

援引稅法裁判的868份文書中，法律和行政法規(guī)的出現(xiàn)頻率最高，分別占樣本總數(shù)的70.28%和51.61%;部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的引用率也頗高，分別為30.76%和38.82%;地方性稅法規(guī)范則很難進入裁判者的視野，地方政府規(guī)章的引用率僅1.50%，援引地方性法規(guī)的文書甚至尚未發(fā)現(xiàn)。

(二)各位階稅法規(guī)范的適用狀況及其成因

《行政訴訟法》第52條明確規(guī)定：“人民法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)?！痹?jīng)較長一段時期內(nèi)，全國人大及其常委會制定的稅法為數(shù)甚少，諸多稅種藉“84授權(quán)”和“85授權(quán)”委由國務(wù)院制定暫行條例，少數(shù)幾部全國人大常委會制定的稅種法，也配備有國務(wù)院制定的實施條例。故此，過半稅法裁判有援引稅收行政法規(guī)并不讓人意外。至于稅收法律被援引的頻次最高，一定程度上是稅收征管法的貢獻，有高達563份判決書引用了該部程序稅法，相形之下，僅102份判決書援引了實體稅法。后文將會述及，法院審理稅案時更多從程序維度審查征管行為的合法性，故稅收征管法常成為裁判依據(jù)，進而大幅拉升稅收法律的援用頻次。

地方性法規(guī)也是行政訴訟的裁判依據(jù)，但少見如此行事的司法實踐，這可歸因于地方性法規(guī)在稅法規(guī)范體系中尷尬的地位。中央稅和共享稅的規(guī)則制定權(quán)集中在中央層級，沒有地方性法規(guī)的創(chuàng)制空間;即便是地方稅，地方層級也僅享有極其有限之部分事項的決定權(quán)，如在統(tǒng)一的幅度范圍內(nèi)具體確定本地區(qū)適用稅率，且由于此類事項常被理解為執(zhí)行性安排，上位法授權(quán)對象多是省級政府，這進一步邊緣化稅收地方性法規(guī)。在北大法寶網(wǎng)站檢索，現(xiàn)行有效的稅收地方性法規(guī)僅62部，其中與耕地占用稅相關(guān)的有13部，與非稅收入管理和保稅區(qū)相關(guān)的各11部，與環(huán)保稅相關(guān)的有9部，與稅收保障和稅收征管相關(guān)的各7部，另有2部涉及社保，1部涉及稅收征收協(xié)助，1部涉及收據(jù)管理。具體分析，相當(dāng)一部分規(guī)則的可爭訟性較弱，自然很難成為裁判依據(jù)。

根據(jù)《行政訴訟法》第53條的規(guī)定，規(guī)章在行政訴訟中的地位是“參照適用”，意即法院有裁量余地，認為合法可在判決書中引用，認為不合法則不予適用。司法實踐中，法院對規(guī)章的認可度較高，尤其部門規(guī)章的引用率達到30.76%。稅收部門規(guī)章的數(shù)量并不多，現(xiàn)行有效的計有118部，較高的引用率由為數(shù)不多的幾部規(guī)章高頻被引所致。這些規(guī)章或為程序性規(guī)定，如《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》(102次)、《稅收違法行為檢舉管理辦法》(50次)、《納稅擔(dān)保試行辦法》(17次)、《重大稅務(wù)案件審理辦法》(17次)、《檢舉納稅人稅收違法行為獎勵暫行辦法》(13次)、《稅務(wù)登記管理辦法》(7次)和《稅收票證管理辦法》(1次)，或為各稅種暫行條例的實施細則。這兩類規(guī)章一般都是在解釋、細化上位法規(guī)定，其出臺要經(jīng)歷較嚴格的程序，明顯抵觸上位法的概率頗低。故而與開展研究前的預(yù)想不同，檢視稅法裁判援引的部門規(guī)章，少見抵觸上位法卻被法院忽視的情形。至于地方政府規(guī)章的部分，其被北京、廣東、河南三省的13份判決書援引，涉及契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等地方稅種。

稅收規(guī)范性文件常成為裁判依據(jù)，有38.82%的判決書援引了稅收規(guī)范性文件。由于稅收法律法規(guī)的內(nèi)容常較為原則，稅務(wù)機關(guān)面對的實際狀況卻很復(fù)雜，通過規(guī)范性文件為稅務(wù)機關(guān)提供更明確的行為指引誠屬必要。相應(yīng)地，法院審查征管行為的合法性，便也要結(jié)合上位法和下位規(guī)范性文件，始能作出確判斷。《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》(法釋〔2000〕8號)、《最高人民法院關(guān)于適用〈中人民共和國行政訴訟法〉的解釋》(法釋〔2018〕1號)均明確，人民法院審理行政案件，可在判決書中引用合法有效的規(guī)范性文件。

2015年修改后的《行政訴訟法》賦予行政相對人提起訴訟時請求一并審查規(guī)范性文件的權(quán)利。但在稅務(wù)行政訴訟中，納稅人甚少如此行事。以“規(guī)范性文件”為關(guān)鍵詞在裁判文書網(wǎng)中檢索，僅有19份判決書涉及納稅人要求一并審查規(guī)范性文件的情形。從司法實踐看，審查訴求難獲支持：在(2015)鼓行初字第35號、(2016)浙8601行初225號兩份判決書中，一并審查的請求因相關(guān)文件并非案涉行政行為的依據(jù)而被駁回;其余判決中，審查請求因法院確認相關(guān)文件合法而被駁回。檢視個案，易發(fā)現(xiàn)法院在審查時的態(tài)度較為保守。此外，通過檢索還發(fā)現(xiàn)，行政相對人有無提起附帶審查，對法院是否啟動審查似無實質(zhì)性影響：若法院有審查積極性，即便行政相對人就法律適用僅表示異議，法院也會認真檢視并在判決書中闡述相關(guān)文件的合法性;若法院對規(guī)范性文件的審查持回避態(tài)度，縱然行政相對人要求進行附帶審查，其審查過程也較為敷衍。

(三)稅收規(guī)范性文件作為裁判依據(jù)時存在的問題

稅收規(guī)范性文件在裁判中被高頻援引有多方面的原因。首先，除稅收法律法規(guī)外，稅務(wù)執(zhí)法常要依據(jù)規(guī)定精細的稅收規(guī)范性文件，根據(jù)行政訴訟法的制度和原理，其可作為行為合法的證據(jù)，故相關(guān)行為一旦被訴，不可避免地要援引規(guī)范性文件展開討論。其次，我國稅務(wù)案件審判人員的行政法知識較豐富，相對欠缺稅法專業(yè)知識，故而傾向于認可“專業(yè)部門”制定的“專業(yè)規(guī)定”。最后，基于權(quán)力分工思維，行政審判本就遵循司法謙抑理念，法院較多觀照規(guī)范性文件，也是尊重行政權(quán)的一種表現(xiàn)。

承認稅收規(guī)范性文件作為裁判依據(jù)之現(xiàn)實必要性的同時，也要關(guān)注其在適用過程中存在的問題。其一，規(guī)范性文件成為裁判依據(jù)的前提是“合法有效”，法院只有闡明特定文件的合法性，才能援引。合法性判斷有多個維度，傳統(tǒng)的考察重心是職權(quán)合法、不抵觸上位法。職權(quán)合法要求規(guī)范性文件所載內(nèi)容是可由稅務(wù)機關(guān)決定的事項，根據(jù)課稅要素法定的要求，稅收基本制度只能制定法律，至少也要基于授權(quán)制定行政法規(guī)，規(guī)范性文件若對課稅要素作創(chuàng)設(shè)性規(guī)定，即屬違法。不抵觸上位法指上位法有明確規(guī)定的，規(guī)范性文件不能與之相左，由于稅收領(lǐng)域的上位法通常較為粗疏，直接抵觸的情形并不多見。另外，根據(jù)“法釋〔2018〕1號”第148條，無上位法依據(jù)、違法增加行政相對人義務(wù)或減損其合法權(quán)益的規(guī)范性文件也不合法，此類情形在稅務(wù)領(lǐng)域相對多見。

遺憾的是，某些判決書不加分析地援用規(guī)范性文件，致使本有違法之虞的規(guī)范性文件成為裁判依據(jù)。舟山遠大海運有限公司訴舟山市地方稅務(wù)局稽查局、舟山市人民政府案的二審中，法院援引了《關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》(財稅〔2003〕158號)，該文件規(guī)定納稅年度內(nèi)個人投資者從投資企業(yè)借款、納稅年度終了后既不歸還也不用于生產(chǎn)經(jīng)營的，視為紅利分配，按“利息、股息、紅利所得”征稅。然而，《個人所得稅法實施條例》已明確將利息、股息、紅利所得界定為由個人擁有之債權(quán)、股權(quán)所生孳息，該文件所述情形顯非如此，其將根據(jù)個稅法及其實施條例不屬于征稅范圍的事項納入征稅范圍，屬于無上位法依據(jù)、違法增加納稅人義務(wù)。該規(guī)定屬于擬制性規(guī)范，將“非a”比擬為“a”以擴大稅基、防杜稅收規(guī)避，但從稅收法定原則出發(fā)，擬制應(yīng)盡量由法律創(chuàng)造而非委由財稅主管部門自行確定，在短期內(nèi)難以將相關(guān)規(guī)范全部上升為法律的背景下，加強對擬制性規(guī)范的司法審查便很有必要。本案裁判中，法院未審查該文件的合法性而直接引用，誠為憾事。

擬制性規(guī)范未受司法審查的情形并非孤例。國家稅務(wù)總局《關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題的公告》(2012年第47號)規(guī)定，工業(yè)企業(yè)以外的單位和個人，將外購的消費稅非應(yīng)稅產(chǎn)品以消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品對外銷售，視為生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，應(yīng)予征稅。事實上，《消費稅暫行條例》第4條、《消費稅暫行條例實施細則》第6條已對“視同生產(chǎn)”作出界定，其無法涵蓋2012年第47號公告所述情形，該規(guī)定也屬于無上位法依據(jù)、以擬制方式增加納稅人義務(wù)，相關(guān)裁判中，法院同樣未對其實施必要的司法審查。

裁判說理中還有一種傾向須引起重視，也即將審查范圍局限于案涉行為的直接依據(jù)，如此便寬縱了作為間接依據(jù)的規(guī)范性文件，如在廈門寶德利貿(mào)易有限責(zé)任公司訴廈門市地方稅務(wù)局稽查局、廈門市地方稅務(wù)局案(以下簡稱“寶德利案”)中，法院認為“財稅〔2009〕111號文”等僅為行政行為的間接依據(jù)，故不予審查，這實為限縮理解《行政訴訟法》第53、64等條，規(guī)范性文件只要是行政行為的依據(jù)便可受審查，并不限于直接依據(jù)。

其二，司法實踐中，有時法院雖審查了稅收規(guī)范性文件，但進路有失偏頗。其具體表現(xiàn)形式有二：一是未真關(guān)注合法性問題，如在海南三實業(yè)投資有限公司訴海口市地方稅務(wù)局案中，一審法院僅梳理涉案各規(guī)范性文件的邏輯聯(lián)系，二審法院也只是闡述自己對相關(guān)文件的理解，未真回應(yīng)原告對規(guī)范性文件效力的質(zhì)疑;二是以上級部門制定的規(guī)范性文件而非上位法作為審查依據(jù)，未準確理解“合法有效”的要求，(2015)張行初字第00249號、(2016)閩06行終89號等判決書即如是。

其三，規(guī)范性文件的應(yīng)然定位是“重要事實依據(jù)”，不能單獨作為裁判的法律依據(jù)?！缎姓V訟法》第63條列舉的行政審判法律依據(jù)便不含該項?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于裁判文書引用法律、法規(guī)等規(guī)范性法律文件的規(guī)定》(法釋〔2009〕14號)也明確區(qū)分法律、法規(guī)、自治條例、單行條例、規(guī)章與其他規(guī)范性文件。其第2條在闡明法律文件的引用順序時未納入“其他規(guī)范性文件”，顯然未將之作為裁判的法律依據(jù)，第5條再次強化該點，第6條則面界定，其他規(guī)范性文件“經(jīng)審查認定為合法有效的，可以作為裁判說理的依據(jù)”，意即其地位異于法律法規(guī)，僅為事實依據(jù)而已。該定位的法律含義有兩方面：若行政行為有悖于作為依據(jù)的規(guī)范性文件，則違反依法行政原則;反之，僅僅符合規(guī)范性文件的要求，也不足以證成行政行為的合法性。質(zhì)言之，符合規(guī)范性文件的要求僅是行政行為合法的必要非充分條件。稅收司法實踐中存在單憑稅收規(guī)范性文件斷案的情形，有合法性風(fēng)險。例如在楊亞許訴化州市地方稅務(wù)局案中，裁判全以《營業(yè)稅問題解答(之一)的通知》(國稅函發(fā)〔1995〕156號)及《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2005〕第1003號)為依據(jù)，姑且不論這兩份規(guī)范性文件是否與上位法相抵觸，在無上位法依據(jù)，且未論證其合法性的前提下直接依據(jù)其裁判，難言允當(dāng)。

三、裁判依據(jù)的“實體稅法—程序稅法”

二元結(jié)構(gòu)

實體與程序二分是行政審判的一般思路，本質(zhì)上仍屬于行政審判的稅法裁判也不例外，分別檢視稅法裁判援引實體規(guī)范和程序規(guī)范的情況，可看出其審查重心。進言之，稅法包含實體稅法與程序稅法，程序稅法同行政法聯(lián)系較緊，實體稅法則被很多學(xué)者認為最能彰顯稅法的獨特品性，其是否真成為稅法裁判中“有價值”的部分，能反映出稅法的特殊性在多大程度上獲得法院認可。

(一)統(tǒng)計結(jié)果概覽(參見表3)

援用稅法的868份判決書中，761份有運用程序稅法進行論證，484份援引了實體稅法。交叉比對可知，援引實體稅法裁判的案件中，77.89%的案件同時援引了程序稅法;援引程序稅法裁判的案件中，僅49.54%的案件援引了實體稅法。進一步考察，高達384個案件僅援用程序稅法便得出裁判結(jié)論。當(dāng)然，法院僅援引程序稅法不代表其僅審查程序性事項，具言之，有130份判決書兼及程序和實體性事項，甚至還有44份判決書僅關(guān)涉實體性事項。之所以出現(xiàn)“援引程序稅法、解決實體問題”的狀況，部分是因為囿于稅收基本法或稅法通則的缺位，本為程序法的稅收征管法中也有若干實體性規(guī)則，如其第63條便常被用于判斷納稅人的行為是否構(gòu)成逃稅。但無論如何，稅法裁判中法院僅審查程序性事項的比例依然偏高，有210份判決書屬于這類情形。

(二)程序稅法與實體稅法的適用情形與審查重心

稅法裁判中，程序性審查通常關(guān)注時效期限、履職情況、稅收強制執(zhí)行、稅收保全、復(fù)議前置、行政處罰的告知送達、重大稅務(wù)案件的特殊審理程序等方面;實體性審查則涉及檢視稅種、納稅人、計稅依據(jù)、稅率、稅收減免等事項。從統(tǒng)計結(jié)果看，稅法裁判對程序要素的觀照遠多于實體要素。程序合法是行政行為有效的首要條件，故而稅法裁判很難回避基于程序稅法所為之合法性判斷，前述現(xiàn)象的發(fā)生有其必然性?？v然如此，對稅法裁判僅關(guān)注實體或程序之單一維度的情形仍要保持警惕。梳理文書可知，裁判時僅聚焦實體要素，一般是因為在先的復(fù)議環(huán)節(jié)已充分討論了程序要素或是程序要素不存在爭議。實踐中更成問題的是裁判時僅關(guān)注程序要素的情形，其要么是由于當(dāng)事人未對實體要素提出異議或并非爭議焦點，要么是由于稅法裁判重視程序合法性，卻有意無意地忽視對實體要件的審查。若屬于后一情形，便有矯之必要。

前已述及，在多達210份判決書中，法院僅援引程序稅法并且僅作程序性審查，便認定稅收征管行為合法。進一步檢視，其中63個案件的原告對稅基、稅率等稅收實體要素或須與實體要素結(jié)合判斷的裁量權(quán)問題提出質(zhì)疑，判決書卻未加討論。如在保山寶源煤炭有限公司干溝煤礦訴云南省保山市國家稅務(wù)局稽查局、云南省國家稅務(wù)局案中，原告訴求涉及實體與程序兩方面，裁判說理卻駐足于程序維度，未對實體爭議進行論述便作出駁回判決。

(三)稅法裁判重程序、輕實體易誘發(fā)的問題

程序合法和實體合法均是行政行為合法有效的必要條件。除了程序?qū)彶橥?，判斷行為的?nèi)容有無法律依據(jù)，也應(yīng)當(dāng)是法院裁判的重要審查方向。較之一般行政法，稅法的實體規(guī)范與程序規(guī)范熔于一爐，稅法裁判較之一般行政裁判，更加不能僅作程序性審查便告功成。我國稅法裁判多由行政庭完成，其審理一般行政糾紛時重視程序的思維慣性易影響稅法裁判的路徑選擇，帶來多方面的消極影響。

最直接的影響是削弱裁判的科學(xué)性。重程序、輕實體，一方面使法院有時忽略案件的實體爭議或是避重就輕，致使裁判與訴求相互割裂;另一方面，法官對程序稅法熟悉、對實體稅法陌生，易使其不恰當(dāng)?shù)卦噲D用程序稅法來解決實體爭議。誠如前述，稅收征管法中確有若干實體規(guī)則，但這畢竟只是例外，該法的主體仍是程序規(guī)則。司法實踐中，有時對于實體性稅務(wù)糾紛的解決，征管法中并無可資援引的規(guī)則，法院卻以其作為依據(jù)，這其實是在規(guī)范與事實間建立虛假的涵攝關(guān)系。如魏執(zhí)平、羅惠訴天津市河西區(qū)稅務(wù)局、天津市稅務(wù)局案中，爭點為原告是否符合退稅條件這一實體問題，兩審法院卻都僅依據(jù)稅收征管法和行政復(fù)議法作程序性審查，未考察退稅條件具備與否便駁回納稅人的訴請。

稅法裁判若形成重程序、輕實體的路徑依賴，客觀上還將誘發(fā)一系列問題。一是司法機關(guān)過于尊重稅務(wù)機關(guān)的判斷，增加納稅人的敗訴風(fēng)險。前述僅援引程序稅法的384份判決中，納稅人敗訴的有319份(含7份部分敗訴)，比率高達83.07%(完全敗訴率81.25%)，其中僅審查程序性事項的210份判決中，納稅人敗訴的有168份(含6份部分敗訴)，敗訴率也達到80%(完全敗訴率77.14%)。二是高敗訴率也拉抬了上訴率，同時增加納稅人的訴訟成本和法院的受理壓力。三是不利于全面規(guī)范稅務(wù)機關(guān)的征管行為，使其僅關(guān)注形式合法。有判決書甚至明確指出，法院以尊重稅務(wù)機關(guān)判斷為原則，例外情況下才審查實體事項。四是難以規(guī)制稅務(wù)機關(guān)在征管過程中的裁量權(quán)行使。稅務(wù)行政中有許多地方需要行使裁量權(quán)：定性層面如判斷一項行為是否“計稅依據(jù)明顯偏低”“無當(dāng)理由”“善意取得”“超出必要限度”“產(chǎn)生實際影響”等;定量層面通常是在法定幅度內(nèi)決定個案適用，如稅務(wù)行政處罰常要在“50%以上5倍以下”的區(qū)間內(nèi)確定具體罰款金額。根據(jù)《行政訴訟法》 第70、77條，“明顯不當(dāng)”是撤銷判決、變更判決的適用情形，這建立在合理性審查的基礎(chǔ)上，若法院僅關(guān)注程序問題，便傾向于不去判斷行為內(nèi)容適當(dāng)與否，稅務(wù)機關(guān)的裁量權(quán)行使便難受司法審查。司法實踐中，對上述兩類裁量權(quán)的審查力度都顯不足。對定性層面裁量權(quán)的審查不足，如在上海雙高閥門(集團)有限公司丹東分公司訴丹東市國家稅務(wù)局第一稽查局案中，原告主張善意取得增值稅發(fā)票，兩審法院均以“缺乏事實和法律依據(jù)”含糊回應(yīng)，未剖析是否構(gòu)成“善意取得”;對定量層面裁量權(quán)的審查不足，如在珠海裕能機電設(shè)備有限公司訴廣東省珠海市國家稅務(wù)局第一稽查局案中，原告訴求直指行政處罰，一審法院僅簡略闡明涉訴行政行為非“明顯不當(dāng)”，二審法院更是僅討論程序合法性，只字未提處罰標準的確定是否妥當(dāng)。