案例：設(shè)備費(fèi)用全額加計(jì)扣除

甲公司是一家主要從事輸送管道的制造和研發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)。輸送管道制造過程涉及精密機(jī)械加工，一般采用數(shù)控機(jī)床進(jìn)行，但是數(shù)控機(jī)床存在價(jià)格較高、加工范圍較小等缺陷，特別是用于復(fù)雜幾何零件加工的五軸數(shù)控機(jī)床，價(jià)格非常昂貴，而傳統(tǒng)的工業(yè)機(jī)器人一般只能從事搬運(yùn)、點(diǎn)焊等簡(jiǎn)單工作，不適用于精密機(jī)械加工。因此，2019年，甲公司設(shè)立特殊機(jī)械加工機(jī)器人設(shè)計(jì)的研發(fā)項(xiàng)目，研發(fā)特殊機(jī)械加工機(jī)器人，用于本企業(yè)的管道加工。2019年，該項(xiàng)目共發(fā)生研發(fā)費(fèi)用1000萬元。研發(fā)完畢，700萬元形成固定資產(chǎn)(其中，材料費(fèi)用380萬元，相應(yīng)的人工、動(dòng)力、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等費(fèi)用320萬元)，300萬元形成無形資產(chǎn)。甲公司將這1000萬元費(fèi)用，全部在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除，并全部享受了加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

錯(cuò)誤：自研自用生產(chǎn)設(shè)備全部費(fèi)用化

甲公司將自研自用的生產(chǎn)設(shè)備，全部費(fèi)用化處理，是一種錯(cuò)誤的處理方式。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除;資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，固定資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

基于此，對(duì)于企業(yè)以生產(chǎn)自用的設(shè)備、儀器等為項(xiàng)目立項(xiàng)研發(fā)，研發(fā)成功后轉(zhuǎn)入生產(chǎn)車間作為生產(chǎn)設(shè)備使用，實(shí)際上是自行建造固定資產(chǎn)與研發(fā)同時(shí)進(jìn)行，該類設(shè)備、儀器成功后，可以歸入“自行建造”且屬于“使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)”，應(yīng)按固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并在稅前扣除;其他費(fèi)用支出則可以歸入“自行開發(fā)”的無形資產(chǎn)，應(yīng)按無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，并在稅前扣除。因此，甲公司將全部費(fèi)用支出按費(fèi)用化進(jìn)行賬務(wù)處理，不符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定。

風(fēng)險(xiǎn)：研發(fā)費(fèi)用全部加計(jì)扣除

甲公司存在的另一個(gè)重要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就是將自研自用生產(chǎn)設(shè)備所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，全部加計(jì)扣除。

依據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》(財(cái)稅〔2015〕119號(hào))的規(guī)定，研發(fā)活動(dòng)，指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。同時(shí)，《財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》(財(cái)稅〔2018〕99號(hào))規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日~2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

由此，能夠享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動(dòng)，是針對(duì)改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品(服務(wù))、工藝而開展的活動(dòng)。對(duì)研發(fā)活動(dòng)結(jié)果形成資本化的部分，企業(yè)只能以其研發(fā)的技術(shù)、工藝形成的專利權(quán)或非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，在攤銷時(shí)享受加計(jì)扣除。

建議：找準(zhǔn)依據(jù)準(zhǔn)確處理

對(duì)研發(fā)形成的固定資產(chǎn)，筆者建議，可參照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“40號(hào)公告”)的規(guī)定進(jìn)行處理。

40號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對(duì)外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。參照這一規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)如果直接形成了固定資產(chǎn)，研發(fā)費(fèi)用中對(duì)應(yīng)的材料費(fèi)用不得享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。剔除了屬于固定資產(chǎn)構(gòu)建費(fèi)用之外的部分，比如材料費(fèi)用，相應(yīng)的人工、動(dòng)力等費(fèi)用，可以比照研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。

以甲公司為例，企業(yè)1000萬元研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)分成兩部分。其中，形成固定資產(chǎn)的700萬元部分，可通過固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的形式，進(jìn)行稅前扣除;形成無形資產(chǎn)的300萬元部分，可通過無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷的形式，進(jìn)行稅前扣除。

對(duì)于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的問題，筆者認(rèn)為，參照這一思路，300萬元的無形資產(chǎn)，可通過加計(jì)攤銷形式，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策;700萬元的固定資產(chǎn)中，380萬元的材料費(fèi)用不可以享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，320萬元的人工、動(dòng)力、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等費(fèi)用，可以比照研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)進(jìn)行加計(jì)攤銷的方式，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

對(duì)于這一問題，稅收政策并未作出明確，實(shí)務(wù)中可能存在不同觀點(diǎn)，建議企業(yè)在具體操作時(shí)，提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 作者：陳玉琢 錢震亞 馬嘉偉(作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院，國(guó)家稅務(wù)總局湖州市稅務(wù)局)

一次性扣除研發(fā)設(shè)備如何加計(jì)扣除

現(xiàn)行政策規(guī)定，企業(yè)新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過500萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。如果企業(yè)新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)設(shè)備單位價(jià)值不超過500萬選擇一次性稅前扣除的，研發(fā)費(fèi)用如何享受加計(jì)扣除?

企業(yè)所得稅上對(duì)新購(gòu)進(jìn)的除房屋、建筑物以外的所有固定資產(chǎn)可以一次扣除，這僅僅是稅法上的一種優(yōu)惠措施。但在會(huì)計(jì)處理上，還是應(yīng)當(dāng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，分期計(jì)提折舊。由此一來，形成稅法、會(huì)計(jì)之間的差異，于納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行調(diào)整即可。

舉例：某公司2018年5月6日新購(gòu)進(jìn)1臺(tái)價(jià)值500萬元的專門用于研發(fā)的設(shè)備，會(huì)計(jì)記入固定資產(chǎn)并按規(guī)定計(jì)提折舊，可以在2018年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)一次性在稅前扣除。會(huì)計(jì)處理如下：

1.2018年5月購(gòu)進(jìn)

借：固定資產(chǎn) 4310344.83

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額 689655.17

貸：銀行存款 5000000.00

2.2018年6月起，按預(yù)計(jì)使用10年，每月計(jì)提折舊35919.54元。

借：管理費(fèi)用--研發(fā) 35919.54

貸：累計(jì)折舊 35919.54

企業(yè)所得稅上，可在2018年一次性扣除，而2018年會(huì)計(jì)共折舊251436.78元(35919.54 x 7)，形成會(huì)稅差異4058908.05元(4310344.83-251436.78)，2018年調(diào)減應(yīng)納稅所得額4058908.05元。從2019年起，每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額431034.48元(35919.54×12);2028年，調(diào)增應(yīng)納稅所得額179597.7(35919.54× 5)。

在一次性稅前扣除的時(shí)點(diǎn)上：在投入使用月份的次月所屬年度一次稅前扣除。投入使用的月份的次月所屬申報(bào)期預(yù)繳時(shí)可以一次稅前扣除。舉例：2018年11月購(gòu)入的固定資產(chǎn)，在2018年12月投入使用，則在2019年度一季度申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，可以一次在稅前扣除。

在研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除上，按照原來的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在允許據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，可以再按實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用的75%在稅前加計(jì)扣除。現(xiàn)行政策將制造業(yè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例由75%提高到100%，進(jìn)一步加大對(duì)制造業(yè)企業(yè)的政策支持力度，激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入。新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)如果選擇一次性扣除，研發(fā)費(fèi)用是按照一次性扣除的金額作為加計(jì)扣除基數(shù)?還是按照會(huì)計(jì)確認(rèn)的折舊費(fèi)用作為加計(jì)扣除基數(shù)?《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào))規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策時(shí)，就稅前扣除的折舊部分計(jì)算加計(jì)扣除。另據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》的解讀，97號(hào)公告明確加速折舊費(fèi)用享受加計(jì)扣除政策的原則為會(huì)計(jì)、稅收折舊孰小。該計(jì)算方法較為復(fù)雜，不易準(zhǔn)確掌握。為提高政策的可操作性，公告將加速折舊費(fèi)用的歸集方法調(diào)整為就稅前扣除的折舊部分計(jì)算加計(jì)扣除。97號(hào)公告解讀中曾舉例說明計(jì)算方法：甲汽車制造企業(yè)2015年12月購(gòu)入并投入使用一專門用于研發(fā)活動(dòng)的設(shè)備，單位價(jià)值1200萬元，會(huì)計(jì)處理按8年折舊，稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)設(shè)備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年〔10×60%=6〕。2016年企業(yè)會(huì)計(jì)處理計(jì)提折舊額150萬元〔1200/8=150〕，稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元〔1200/6=200〕，申報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，就其會(huì)計(jì)處理的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”150萬元可以進(jìn)行加計(jì)扣除75萬元〔150×50%=75〕。若該設(shè)備8年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計(jì)扣除政策規(guī)定，則企業(yè)8年內(nèi)每年均可對(duì)其會(huì)計(jì)處理的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”150萬元進(jìn)行加計(jì)扣除75萬元。如企業(yè)會(huì)計(jì)處理按4年進(jìn)行折舊，其他情形不變，則2016年企業(yè)會(huì)計(jì)處理計(jì)提折舊額300萬元〔1200/4=300〕，稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬元〔1200/6=200〕，申報(bào)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，對(duì)其在實(shí)際會(huì)計(jì)處理上已確認(rèn)的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”，但未超過稅法規(guī)定的稅前扣除金額200萬元可以進(jìn)行加計(jì)扣除100萬元〔200×50%=100〕。若該設(shè)備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計(jì)扣除政策規(guī)定，則企業(yè)6年內(nèi)每年均可對(duì)其會(huì)計(jì)處理的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”200萬元進(jìn)行加計(jì)扣除100萬元。

結(jié)合上述例子，按本公告口徑申報(bào)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，若該設(shè)備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計(jì)扣除政策規(guī)定，則企業(yè)在6年內(nèi)每年直接就其稅前扣除“儀器、設(shè)備折舊費(fèi)”200萬元進(jìn)行加計(jì)扣除100萬元〔200×50%=100〕，不需比較會(huì)計(jì)、稅收折舊孰小，也不需要根據(jù)會(huì)計(jì)折舊年限的變化而調(diào)整享受加計(jì)扣除的金額，計(jì)算方法大為簡(jiǎn)化。一次性稅前扣除、不再按年折舊也是加速折舊的一種，因此，本案例2018年折舊加計(jì)扣除的基數(shù)為4310344.83元，而2019年及其以后的折舊不可以稅前扣除，更不能加計(jì)扣除。

研發(fā)加計(jì)扣除的時(shí)點(diǎn)上，過去企業(yè)所得規(guī)定只能在年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)享受，但現(xiàn)行政策，即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2021年第28號(hào))第一條第(一)項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)10月份預(yù)繳申報(bào)第3季度(按季預(yù)繳)或9月份(按月預(yù)繳)企業(yè)所得稅時(shí)，可以自主選擇就前三季度研發(fā)費(fèi)用享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。本條僅適用于2021年度。另據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第13號(hào))第二條規(guī)定，企業(yè)預(yù)繳申報(bào)當(dāng)年第3季度(按季預(yù)繳)或9月份(按月預(yù)繳)企業(yè)所得稅時(shí)，可以自行選擇就當(dāng)年上半年研發(fā)費(fèi)用享受加計(jì)扣除。這是一項(xiàng)長(zhǎng)期性的制度安排，以后年度也可以在10月份預(yù)繳第三季度或9月份企業(yè)所得稅時(shí)選擇享受該項(xiàng)優(yōu)惠。

來源：中匯武漢稅務(wù)師事務(wù)所十堰所 作者：黃時(shí)光

2012年1月的知識(shí)——

安裝研發(fā)設(shè)備材料設(shè)備費(fèi)能否加計(jì)扣除?

問：我國(guó)修訂的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南》中關(guān)于煤炭的高效安全生產(chǎn)、開發(fā)與加工利用中包括煤礦瓦斯高效抽放設(shè)備，請(qǐng)問是否只有瓦斯抽放設(shè)備能加計(jì)扣除，為安裝瓦斯抽放設(shè)備發(fā)生的材料、設(shè)備、土建等費(fèi)用能否加計(jì)扣除?

答：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)2008116號(hào)）第四條規(guī)定，企業(yè)從事《國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國(guó)家發(fā)展改革委員會(huì)等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南(2007年度)》規(guī)定項(xiàng)目的研究開發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費(fèi)用支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照規(guī)定實(shí)行加計(jì)扣除。

(一)新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)。

(二)從事研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。

(三)在職直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。

(四)專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。

(五)專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用。

(六)專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)。

(七)勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)。

(八)研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用。