這里的保護(hù)法益也就是我們傳統(tǒng)的四要件中的侵害客體，這個(gè)罪的客體是什么。這個(gè)問題關(guān)系到虛開罪的不法性質(zhì)的理解，到底是什么性質(zhì)的犯罪，這個(gè)法益保護(hù)的理解對(duì)此罪確認(rèn)定有重要意義。

刑法第205條規(guī)定是三種發(fā)票，虛開增值稅專用發(fā)票、出口退稅發(fā)票和其他發(fā)票，司法實(shí)踐中以虛開增值稅專用發(fā)票罪討論為重點(diǎn)。被告人實(shí)施的是虛開行為，虛開的行為本身會(huì)侵害專用發(fā)票管理制度是沒問題，此罪也被立法機(jī)關(guān)放在破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪中，本罪的不法性質(zhì)不像虛開發(fā)票行為那樣簡(jiǎn)單，背后還要揭示本罪本質(zhì)法益，具有擾亂侵害制度的性質(zhì)更為重要的是騙取國(guó)家稅款，因而本罪更重要的是保護(hù)國(guó)家稅款的安全。

經(jīng)濟(jì)犯罪和財(cái)產(chǎn)犯罪是不同性質(zhì)的犯罪，分別屬于刑法分則第三章和第五章的內(nèi)容，第三章的內(nèi)容是破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)犯罪系秩序犯具有法定犯的性質(zhì)，第五章侵犯財(cái)產(chǎn)罪是自然犯，此兩類犯罪存在著法定犯和自然犯的差異，但必須看到刑法當(dāng)中有些犯罪有雙重屬性，尤其是詐騙罪上比較明顯，普通詐騙是最古老的財(cái)產(chǎn)犯罪，但在刑法分則第三章規(guī)定了一些同樣具有詐騙性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)詐騙，主要是第五節(jié)的金融詐騙罪的8個(gè)罪名，此類犯罪一方面侵犯金融秩序，另一方面侵犯他人財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，因此具有雙重屬性。金融詐騙與普通詐騙存在著法條競(jìng)合關(guān)系，另外還有合同詐騙系詐騙罪特別法，另外組織領(lǐng)導(dǎo)傳銷活動(dòng)罪從罪名和表述方式上好像沒有詐騙的方式，但從具體的構(gòu)成要件的描述，因而此罪名也是詐騙罪的一種方式，即是傳銷詐騙罪。這與一般有商品交易的傳銷是不一樣的，此罪名設(shè)定也是一波三折的，立法者開始想設(shè)立一個(gè)普通的非法經(jīng)營(yíng)罪，但在第二稿和第三稿規(guī)定成了一個(gè)詐騙罪，實(shí)物傳銷活動(dòng)的反而不構(gòu)成犯罪了，在司法機(jī)關(guān)在此罪名認(rèn)定還停留在過去。

騙取出口稅罪，其實(shí)這也是一個(gè)詐騙罪，假冒出口等騙取稅款。虛開增值稅專用發(fā)票罪也是一個(gè)特殊類型的詐騙罪，只有此才能準(zhǔn)確理解此罪名的規(guī)定。

其實(shí)，所謂的經(jīng)濟(jì)詐騙，兩種類型一種是顯形的經(jīng)濟(jì)詐騙，是從名稱可以看出的詐騙罪，有些是表現(xiàn)形式特殊即特殊法條與普通法條的關(guān)系;另一種是隱形的經(jīng)濟(jì)詐騙，對(duì)內(nèi)容的分析才能看出，比如虛開增值稅專用發(fā)票罪和傳銷罪，虛開構(gòu)成要件前后的性質(zhì)具有特殊的性質(zhì)。

虛開增值稅專用發(fā)票罪：本質(zhì)上的行為是虛開，虛開是騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為，此發(fā)票可以用來抵扣稅款。增值稅專用發(fā)票的開具必須以實(shí)際的貨物買賣、提供勞務(wù)為前提，如果無實(shí)際貨物交易、無勞務(wù)提供接受開具則是違法的，發(fā)票是真的但內(nèi)容是假的其實(shí)也是一個(gè)詐騙行為詐騙國(guó)家稅款的行為。刑法第205條的規(guī)定是以虛開的行為構(gòu)成要件，其實(shí)是詐騙預(yù)備行為的犯化，其實(shí)是預(yù)備行為但規(guī)定為犯化。詐騙的性質(zhì)從虛開行為本身，表面上是看不出來的只有深入到背后才能揭示詐騙的性質(zhì)，詐騙的性質(zhì)可能被虛開所掩蓋。本罪的實(shí)施行為不是騙取國(guó)家稅款而是虛開增值稅專用發(fā)票，是把虛開行為規(guī)定本罪的實(shí)行行為，并沒有將詐騙行為設(shè)定為實(shí)行行為，虛開本身不是詐騙行為，只有虛開發(fā)票抵扣稅款的時(shí)候才是個(gè)詐騙行為，所有這里將預(yù)備行為和實(shí)行行為區(qū)別開來。

第205條第3款對(duì)虛開行為進(jìn)行了歸類四種行為;為他人虛開是幫助行為，行為人讓他人為自己虛開是自己騙取稅款是本人的一種詐騙的預(yù)備行為，介紹虛開是一種詐騙的幫助行為。

所謂的虛開主要是有兩種類型，一種是為自己虛開，一種是為他人虛開，1994年以來發(fā)票管理制度上發(fā)生重大變化，有專門用來稅控的軟件。因此幾種虛開行為也是有變化的，但無論表現(xiàn)形式是什么歸根結(jié)底基本是兩種類型，一種幫助他人騙取國(guó)家稅款，一種是騙取國(guó)家稅款的預(yù)備行為，由此可見虛開行為本身不會(huì)造成國(guó)家稅款的損失，只有利用發(fā)票抵扣時(shí)才能使國(guó)家稅款造成損失。

第205條虛開的預(yù)備行為設(shè)立為獨(dú)立罪名情況下，當(dāng)行為人為自己虛開并且利用票抵扣稅款同時(shí)具有兩種行為，一種虛開的行為，二種是利用發(fā)票抵扣稅款的行為。預(yù)備行為沒有獨(dú)立的規(guī)定為犯罪，以實(shí)行行為論處時(shí)預(yù)備行為被吸收了，當(dāng)預(yù)備行為有規(guī)定為犯罪時(shí)，與結(jié)果就會(huì)有牽連即牽連犯，牽連犯按照重罪來處斷，如果刑法將牽連關(guān)系的兩種行為規(guī)定在一個(gè)構(gòu)成要件中，就成為包容關(guān)系一個(gè)罪包容另一個(gè)罪，牽連是兩個(gè)獨(dú)立的行為，以第239條為例包容犯的含義較為容易的理解，即綁架罪包含殺人罪，此種情況只能定綁架罪。牽連犯與包容犯是兩種不同的類型。

虛開增值稅專用發(fā)票罪名與虛開騙取出口退稅罪作比較：用于騙取出口退稅的發(fā)票，也是一個(gè)預(yù)備行為被刑法規(guī)定為獨(dú)立的罪名，而騙取出口退稅罪與虛開這個(gè)牽連，手段行為與目的行為有牽連擇一重罪處斷。包容犯通常重罪包含輕罪，已經(jīng)有重罪了重罪包含輕罪，但我國(guó)刑法規(guī)定很多都是輕罪包含重罪比較綁架罪，必然會(huì)使綁架罪設(shè)定死刑從而使輕罪變成死刑。具體危險(xiǎn)犯和實(shí)害犯，實(shí)害犯中就包括死刑。

保護(hù)雙重法益決定對(duì)本罪的意義不同，發(fā)票制度是表層的保護(hù)稅款的安全才是深層的，二者存在位階關(guān)系由?入深的關(guān)系，只有侵犯稅款安全才是決定本罪的不法性質(zhì)。

2、虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件

隨著該制度建立才出現(xiàn)的新類型犯罪，增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅是此制度運(yùn)作的基本載體，按照此制度在物品的流轉(zhuǎn)中就增值的部分交稅，但增值部分多少能得到多少稅是根據(jù)發(fā)票來記載。有專門的開票公司收取開票費(fèi)，對(duì)于是否抵扣稅款不問，虛開的人應(yīng)該是與騙取稅款的人系共犯，但這個(gè)人只有虛開無特定的服務(wù)對(duì)象，其與騙取人關(guān)系不緊密在這種情況下，虛開增值稅專業(yè)發(fā)票罪對(duì)此類人定罪是只要虛開，不管結(jié)果如何都對(duì)其處罰。

此條文第二款的規(guī)定是加重構(gòu)成，騙取國(guó)家稅款數(shù)額特別巨大情節(jié)特別嚴(yán)重，在這種情況下可以判處死刑，根據(jù)這個(gè)規(guī)定騙取國(guó)家稅款這個(gè)內(nèi)容包含在本罪當(dāng)中。此條沒有采取轉(zhuǎn)化犯的規(guī)定而是以包含的方式出現(xiàn)，騙取稅款包含到這個(gè)行為中來。刑法修案八刪除第二款主要是為了本罪的死刑刑罰取消即把死刑刪除了，沒刪除之前是包括在騙取國(guó)家稅款內(nèi)容的，刪除后仍然包含騙取國(guó)家稅款里，并不另外制定詐騙罪。

刑法205條規(guī)定構(gòu)成要件的行為是虛開行為，下一步行為是騙取國(guó)家稅款，是預(yù)備行為、幫助行為犯化的形式，這些都是一種立法方式，尤其是預(yù)備行為犯化是刑事處罰前置化的體現(xiàn)。如果實(shí)行前行為即預(yù)備行為本身不造成損失只造成有損害的危險(xiǎn)，預(yù)備行為犯的立法例比較多，為了打擊某類犯罪的手段。虛開增值稅發(fā)票體現(xiàn)為本人騙取的行為和他人幫助的行為，共犯行為犯化或者幫助行為共犯化。

刑法總則已經(jīng)為處罰幫助行為提供了法律規(guī)定，但是為更有力懲治這類犯罪與普通幫助行為的不同，幫助行為與犯行為很緊密，網(wǎng)絡(luò)詐騙當(dāng)中預(yù)備行為或幫助行為都體現(xiàn)為民事上的邀約行為，詐騙發(fā)布信息者發(fā)布詐騙信息的行為獨(dú)立于幫助行為，至于騙多少與發(fā)邀約的行為無關(guān)，刑法第287條第一條非法利用信息網(wǎng)絡(luò)罪，網(wǎng)絡(luò)詐騙的預(yù)備行為若其發(fā)布信息未實(shí)施犯罪就案發(fā)就定此罪，否則就定電信詐騙罪。幫助信息網(wǎng)絡(luò)犯罪活動(dòng)罪，明知犯罪等仍提供幫助的構(gòu)成此罪，采取了此特殊的立法例。

虛開增值稅專業(yè)發(fā)票罪的立法例：

整體法和部分法之間的關(guān)系而言，整體法優(yōu)于部分法仍然可以以綁架殺人為例展開。虛開行為是個(gè)基本行為，騙取國(guó)家稅款是個(gè)加重行為是個(gè)行為加重犯，區(qū)別于數(shù)額結(jié)果、情節(jié)加重和手段加重。基本犯是單行為犯為前提的，在邏輯構(gòu)造上相當(dāng)復(fù)雜而不是一般復(fù)雜?？梢詥涡袨榉讣刺撻_行為即可，也可復(fù)行為即虛開并騙取稅款，只是后者量刑重。

行為在本罪的地位：虛開行為和抵扣行為，第205條的虛開行為區(qū)分為自己為他人，因而構(gòu)成犯罪的結(jié)構(gòu)所有所不同，為自己開當(dāng)實(shí)施虛開行為但未實(shí)施騙取稅款行為時(shí)，但刑法規(guī)定預(yù)備行為為犯罪行為因而屬于單行為犯，構(gòu)成犯罪。虛開并騙取的復(fù)行為犯;為他人虛開他人還未騙取預(yù)備行為，單行為犯屬于虛開罪。虛開行為與騙取行為由不同行為人在共同故意支配下實(shí)施屬于復(fù)行為犯。刑法修案把第2款取消了，字面上無法看出有騙取稅款行為，在這種情況下構(gòu)成要件的構(gòu)造是否隨之發(fā)生改變，此情況有兩種選擇仍然堅(jiān)持上述解釋方法即包含虛開也包括騙取行為，但騙取行為將沒有法條上的根據(jù);第二種解釋當(dāng)行為人虛開并騙取的應(yīng)當(dāng)對(duì)騙取行為定詐騙罪，因此二者具有牽連關(guān)系應(yīng)按詐騙罪處罰。第二款取消的目的不是基于騙取稅款而是針對(duì)死刑而取消，此系司法的慣性。

虛開增值稅專用發(fā)票是否以騙取國(guó)家稅款為目的，需要從國(guó)家立法層面開始切入，1994年立法主要針對(duì)社會(huì)上存在開票的皮包公司，這類的發(fā)票都是用來騙取國(guó)家稅款。因此，國(guó)家立法機(jī)關(guān)對(duì)此條文描述的時(shí)候，只要有虛開的行為就構(gòu)成本罪。到后來就出現(xiàn)了一些問題，最早在2000年前后湖北武漢的案件，一個(gè)國(guó)有企業(yè)有23個(gè)分公司為了虛增業(yè)績(jī)就互相開具增值稅專用發(fā)票，行為并沒有造成國(guó)家稅款損失，也沒有用這個(gè)發(fā)票去抵扣稅款，只是為了虛增業(yè)績(jī)，此案件在一審中被認(rèn)定為虛開增值稅專業(yè)發(fā)票罪，上訴后湖北省高院向最高院請(qǐng)求最后又請(qǐng)示了人大法工委，最后結(jié)論是作無罪處理。

實(shí)踐當(dāng)中此類案件大部分判決有罪的，上海周澤義案件公司內(nèi)部環(huán)開發(fā)票，他的目的是為了騙取貸款實(shí)際上也是虛增業(yè)績(jī)，讓人感覺公司營(yíng)利有大量的現(xiàn)金流，不僅沒有損失還給國(guó)家增加了稅收，最后沒有進(jìn)行抵扣。上海法院定了兩個(gè)罪貸款詐騙罪和虛開增值稅專用發(fā)票罪。

行為犯說認(rèn)為本罪是行為犯，按照刑法第205條只要實(shí)施了行為就按本罪論處，即便不具有騙取稅款為目的只要有行為就構(gòu)成;目的犯說按照第205條雖然條文上有規(guī)定，但從立法原意上看必須有騙取稅款為目的，即目的犯說。行為犯對(duì)本罪的構(gòu)成要件采用的語義解釋，語義解釋是最為常見的解釋方法，從第205條罪狀來看是虛開的行為而并沒有騙取稅款的目的，有行為就構(gòu)成犯罪。

最高法院1996年本罪的虛開行為的司法解釋有關(guān)系，虛開行為分為三種情況，即沒有貨物銷售而開具;有貨物銷售或者接受應(yīng)稅勞務(wù)但讓他人開具金額不實(shí)的增值稅發(fā)票;進(jìn)行了經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但讓他為自己代開增值稅專業(yè)發(fā)票即有貨代開。立法機(jī)關(guān)之所以將其規(guī)定為行為犯，又不與目的犯相背離基于虛開就是騙取國(guó)家稅款的行為，因而二者發(fā)生侵害法益競(jìng)合，對(duì)立法目的的實(shí)現(xiàn)無障礙。

本罪的構(gòu)成要件包括兩種情況，第一是單純的侵害增值稅專用發(fā)票秩序的秩序犯，第二是騙取國(guó)家稅款的財(cái)產(chǎn)犯。如果不以騙取國(guó)家稅款目的的虛開行為，單純侵害增值稅秩序的行為就沒有騙取稅款目的。立法者目的是虛開增值稅專用發(fā)票騙取稅款，而不包括僅開具的行為。存在爭(zhēng)議的原因是騙取要素包含在虛開行為中，故二者是密切聯(lián)系的。不僅有虛開還有騙取那么一定是騙取的預(yù)備犯，但不以騙取為目的的虛開不是不具有詐騙的性質(zhì)，但按照行為說呢也包括在本罪中來，這是按照語義解釋但這并一定都確，某些情況下需要按照其他方法來進(jìn)行補(bǔ)充。

目的犯說認(rèn)為第205條是目的犯，也就是說以騙取國(guó)家稅款為目的，如果沒有此目的不能定本罪即便有虛開行為。目的解釋實(shí)際上是目的的限縮解釋，這里應(yīng)當(dāng)指出目的犯是指某種犯罪除基本構(gòu)成要件外還需要有特定的目的，又分為法定的目的犯和非法定目的犯。法定目的犯是指刑法中對(duì)此目的作了明確的規(guī)定，大量的刑法分則規(guī)定都是法定的目的犯，例以勒索財(cái)物為目的綁架他人。在目的犯的情況下，只要在客觀上有綁架行為，另加上目的方能符合構(gòu)成要件。走私淫穢物品罪以傳播牟利為目的，目的上有即可但對(duì)實(shí)際中是否實(shí)施本罪中目的再所不問。受賄和行賄謀取不當(dāng)利益都是目的犯，不要求必須實(shí)施了這目的更不要求這個(gè)目的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，這是主觀的違法要素，上述內(nèi)容范圍限縮了。非法定目的犯，刑法并款規(guī)定其目的為要件，但對(duì)法益保護(hù)分析的時(shí)候法條雖無要求，需要構(gòu)成要件中具備目的。實(shí)際上采用了目的性限縮解釋，遵循罪刑法定原則下不能采取目的性擴(kuò)張解釋，但目的性限縮解釋是可以的，因其是出罪的考量也是有利于被告人。虛開上則需要有虛開的行為還要有騙取的目的，因此此罪是目的犯，由此來分析上述犯罪案件則顯得容易。

在實(shí)踐中某些案例也是采用了目的犯的理論;最高法在2008年有一個(gè)案例福建省泉州某公司虛開發(fā)票案，(抵扣聯(lián)和發(fā)票聯(lián))要求有騙取稅款的目的，如果沒有是不能判的，但沒有司法解釋沒有統(tǒng)一的案例，所以無罪的數(shù)量極小。

3、虛開增值稅專用發(fā)票罪疑難問題

(一)有貨代開的司法認(rèn)定：

無貨代開具有虛開性質(zhì)。有貨代開有貨物交易，1996年6月7日，最高法有個(gè)答復(fù)這個(gè)答復(fù)明確，代開的行為認(rèn)定為虛開，由此可見96年前后解釋是比較寬泛的。存在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況下有貨代開從稅法上來說，此代開是虛開關(guān)鍵是205條的內(nèi)容與稅法上的內(nèi)容是否等同，在稅法上對(duì)于此類發(fā)票管理嚴(yán)格即三流一致，否則是虛開。

虛開其中一部分是騙取國(guó)家稅款還有一部分是違反稅法的行為，但行為人主觀上并沒有騙取稅款的行為。故分兩種：一是購買方服務(wù)接受方讓他人為自己代開發(fā)票，在現(xiàn)在生活中銷售方提供方不能為它方開具的，雖然存在實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)卻不能合法獲取，因?yàn)椴扇×舜_的方式抵扣稅款，開票方是與自己沒有貨物買賣的在稅法上虛開，在刑法上是否構(gòu)成?二是銷售方或提供方讓他人為購買方接受方開具發(fā)票，利用此發(fā)票抵扣稅款。此情況下有貨物交易但與開票方無貨物交易，開票方與貨物購買方無交易典型的有貨代開，李信忠代開發(fā)票案。業(yè)務(wù)是否相關(guān)為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。

掛靠代開是否虛開，以單位名義向?qū)Ψ匠鼍甙l(fā)票不屬于虛開，有貨代開具備合法形式的在稅法上就不屬于虛開，是對(duì)稅法的調(diào)整回應(yīng)，公安部的復(fù)函對(duì)掛靠進(jìn)行區(qū)別：詳細(xì)查看規(guī)定內(nèi)容。

司法文件的語境下，有貨代開不能以虛開罪論處的司法環(huán)境逐漸形成。2018年公布若干指導(dǎo)案例張x強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案，也就認(rèn)可了這種規(guī)則，有貨代開不屬于犯罪范疇。

2014年7月2日，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》(39號(hào)文)，該公告中明確指出，以掛靠方式開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形，即不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

(二)過票和變票的案件如何定性問題：

國(guó)家對(duì)燃油管控，成品油生產(chǎn)企業(yè)與發(fā)票公司循環(huán)出具發(fā)票，在某一環(huán)節(jié)變更為成品油，(貨也沒動(dòng))本來繳納消費(fèi)稅的環(huán)節(jié)出具的增值稅專用發(fā)票，差價(jià)有時(shí)候是開票環(huán)節(jié)還有就是生產(chǎn)原油企業(yè)獲利了。

稅法上定虛開沒問題但在刑法上并沒有騙取增值稅稅款的目的，但能不能構(gòu)成虛開發(fā)票罪遇到法律上的障礙，刑法上所謂的虛開發(fā)票罪是指205條以外的發(fā)票罪，應(yīng)當(dāng)理解為虛開增值稅發(fā)票罪的不再構(gòu)成虛開發(fā)票罪，這應(yīng)該是好理解的。走私貴重金屬罪為例，被告人入境時(shí)攜帶9公斤黃金被抓獲，不構(gòu)成此罪(出口而非進(jìn)口是入罪的前提);走私151以外的物品即符合此條的不能再定他罪。故此條構(gòu)成虛開發(fā)票罪沒問題。

田永偉根據(jù)陳興良老師講課內(nèi)容整理!

2008年9月的解讀——

虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀罪過分析

摘要：對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪是否要求具有特定的犯罪目的，即特定的犯罪目的是否該罪的構(gòu)成要件之一在理論和實(shí)踐中存在爭(zhēng)議;特定的犯罪目的決定了罪與非罪，因此應(yīng)當(dāng)加以明確。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票罪 目的犯 非法定目的犯

從《刑法》第205條的規(guī)定來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于故意犯無疑，但構(gòu)成本罪是否要求特定犯罪目的，在理論上則存在肯定說與否定說的爭(zhēng)論：肯定說認(rèn)為，本罪具有謀取非法利益的目的，《刑法》第205條雖然沒有明確目的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪作為“危害稅收征管罪”的一種，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款等牟取非法利益的目的。` 否定說認(rèn)為，從虛開增值稅專用發(fā)票罪的實(shí)際情形來看，行為人主觀上一般都是以營(yíng)利為目的，但法律上并未規(guī)定以“營(yíng)利為目的”是本罪在主觀方面的必備要件，因此，如果以其他目的虛開增稅專用發(fā)票的，也構(gòu)成本罪。 本罪是否屬于目的犯，涉及罪與非罪的界限，不能不引起重視，應(yīng)對(duì)之進(jìn)行科學(xué)分析。要獲得本罪是否屬于目的犯的結(jié)論，首先必須面回應(yīng)反對(duì)者的理由即刑法沒有明確規(guī)定犯罪目的是否就不能成立目的犯，將其解釋為目的犯是否違背罪刑法定。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的犯解釋與罪刑法定原則的要求

目的犯又稱意圖犯，是指以超過客觀要素的一定主觀目的作為犯罪成立主觀條件的行為，表現(xiàn)為兩種情形：一種直接目的，是行為人通過實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為就可以實(shí)現(xiàn)的目的，如詐騙罪的非法占有目的，只要行為人實(shí)施了詐騙行為，就可以實(shí)現(xiàn)非法占有目的。另一種間接目的，是行為人實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為后，還需要行為人或第三者實(shí)施其他行為才能實(shí)現(xiàn)的目的，如走私淫穢物品罪的牟利或傳播目的，只有在走私行為完成之后實(shí)施其他相關(guān)行為，才能實(shí)現(xiàn)牟利或者傳播目的。前者德國(guó)刑法理論稱為斷絕的結(jié)果犯，日本學(xué)者稱為直接目的犯;后者德國(guó)刑法理論稱為短縮的二行為犯，日本學(xué)者稱為間接目的犯。 根據(jù)《刑法》分則有無明文規(guī)定，目的犯可以分為法定的目的犯和非法定的目的犯。法定的目的犯，顯然指在《刑法》上有明文規(guī)定犯罪目的的犯罪，而非法定的目的犯《刑法》條文無明文規(guī)定，需要根據(jù)解釋規(guī)則加以解釋補(bǔ)充。非法定的目的犯在理論上屬于開放的構(gòu)成要件，而開放的構(gòu)成要件的特征在于構(gòu)成要件的內(nèi)容有待法官進(jìn)行補(bǔ)充。 所以面對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪是否是目的犯的問題時(shí)，不能以刑法分則未有明確規(guī)定為由而斷然否定某種特定目的的存在。只要我們發(fā)現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪根據(jù)刑法分則條文對(duì)構(gòu)成要件的字面規(guī)定，還不能判斷其是否違法，還需要法官根據(jù)犯罪的一般理論或者具體犯罪的成立特性等因素加以補(bǔ)充適用，判斷其必須具備某種特定的目的時(shí)，那么，就應(yīng)該承認(rèn)它們作為目的犯的存在是合理的。對(duì)這樣一些犯罪，不能以違反罪刑法定為理由，認(rèn)定由法官補(bǔ)充適用其具備某種特定目的是違反罪刑法定的。

二、多角度應(yīng)用刑法解釋規(guī)則將虛開增值稅專用發(fā)票罪解釋為非法定的目的犯

現(xiàn)在的問題是，避開了違背罪刑法定的指責(zé)后，如何應(yīng)用刑法解釋規(guī)則將虛開增值稅專用發(fā)票罪解釋為非法定的目的犯。本文從目的解釋，罪刑相適應(yīng)以及本罪的歷史沿革三個(gè)角度來看，我們認(rèn)為開增值稅專用發(fā)票罪屬于非法定的目的犯。

(一)從刑法目的解釋的角度考察，虛開增值稅專用發(fā)票子罪屬于非法定的目的犯

目的解釋，是指根據(jù)刑法規(guī)范的目的，闡明刑法條文真實(shí)含義的解釋方法。任何刑法條文的創(chuàng)制都必須依據(jù)特定的規(guī)范目的也就是一般所說的目的是全部法律的創(chuàng)造者，所以目的解釋也就是所有解釋中的最終解釋方法。我們認(rèn)為，犯罪的本質(zhì)是侵害法益的行為，刑法的目的也就是保護(hù)法益。同樣，虛開增值稅專用發(fā)票罪是侵害特定法益的行為。有的學(xué)者把虛開增值稅專用發(fā)票罪的保護(hù)客體表述為增值稅專用發(fā)票的管理秩序或者是稅收管理秩序。 從宏觀來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪是確實(shí)侵犯此類法益的行為。但是這樣理解的法益顯然是法益主觀化的結(jié)果，是無法發(fā)揮法益的分類機(jī)能及解釋論機(jī)能。所以，我們認(rèn)為既然虛開增值稅發(fā)票罪規(guī)定在危害稅收征管罪里面，那么虛開增值稅專用發(fā)票的行為就是具有危害稅收管理的行為。而國(guó)家控制稅收征管目的就在于保證稅收的穩(wěn)定來源，防止稅收因犯罪行為而流失。所以說，虛開增值稅專用發(fā)票罪其實(shí)就是侵害國(guó)家稅收的犯罪。明確了虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)范目的之后，是否虛開增值稅專用發(fā)票行為需要特定的目的也就是騙稅目的的結(jié)論就呼之欲出了。增值稅專用發(fā)票作為銷貨方納稅義務(wù)和購貨方進(jìn)項(xiàng)稅額的依據(jù)，是購貨方或出口方據(jù)以向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款或申請(qǐng)出口退稅的憑證依據(jù)，在我國(guó)境內(nèi)從事應(yīng)稅活動(dòng)的一般納稅人必須按規(guī)定如實(shí)開具，如果其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)虛構(gòu)銷售或出口事實(shí)而被其他一般納稅人用于進(jìn)項(xiàng)抵扣或出口退稅，在納稅申報(bào)人事實(shí)上并未繳納該筆稅款的情況下，國(guó)家據(jù)之進(jìn)行了所謂的稅款抵扣或出口退稅，就會(huì)造成國(guó)家稅款流失?？梢姡捎谠鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票具有其他一般發(fā)票所不具備的作為抵扣稅款和出口退稅依據(jù)的功能，僅僅的虛開行為而沒有在騙稅目的指導(dǎo)下的抵扣稅款的行為是無法侵害國(guó)家稅收的法益的。

(二)從罪刑相適應(yīng)的角度來看，也存在將虛開增值稅專用發(fā)票理解為非法定目的犯的必要

根據(jù)分則條文和有關(guān)司法解釋的規(guī)定，虛開稅款數(shù)額10萬元以上就屬于“虛開的稅款數(shù)額較大”，應(yīng)適用第二檔刑罰在3年以上10年以下量刑;虛開稅款數(shù)額50萬元以上的就屬于“虛開的稅款數(shù)額巨大”，應(yīng)適用第三檔刑罰在10年以上量刑。甚至虛開增值稅專用發(fā)票騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或死刑。可以看出，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于重罪。根據(jù)罪刑相適應(yīng)原則，刑罰的輕重應(yīng)與犯罪的輕重相適應(yīng)。罪刑相適應(yīng)原則是我國(guó)刑法規(guī)定的基本原則，那么我們有理由相信刑法的制定是在這一根本原則指導(dǎo)下進(jìn)行的。我們可以得出結(jié)論，刑罰較重的行為也就是犯罪罪質(zhì)較重的行為。在刑法對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪設(shè)置這么重的法定刑來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為也應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)重侵害法益的行為。沒有騙稅目的的虛開增值稅發(fā)票的行為，是不具有如此嚴(yán)重的法益侵害性。只有通過將騙稅目的賦予本罪，才使得本罪的刑罰同罪體相適應(yīng)，才能做到罪刑相適應(yīng)。舉輕以明重，觀察《刑法》對(duì)偷稅罪和騙取出口退稅罪的法定刑，作為《刑法》分則規(guī)定的均會(huì)直接造成國(guó)家稅款損失的兩種稅收犯罪，偷稅罪的最高刑為7年有期徒刑，騙取出口退稅罪的最高刑為無期徒刑，而如果行為人虛開增值稅專用發(fā)票主觀上不具備偷騙稅款的目的客觀上也沒有造成國(guó)家稅款的損失，行為人卻要承擔(dān)重于那些社會(huì)危害遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于自己的犯罪的刑罰是不符合公理念的，有違罰刑相適應(yīng)的基本原則。《刑法》之所以對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的刑罰規(guī)定如此之重，是因?yàn)樾袨槿诵袨榫哂袊?yán)重的法益侵害性，而絕不是針對(duì)僅僅危害發(fā)票管理秩序的形式上的虛開行為。

(三)從立法的歷史沿革考察，虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)具有騙取稅款的目的

為了打擊日益嚴(yán)重的利用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行偷稅的行為，1995年10月30號(hào)全國(guó)人大常委會(huì)出臺(tái)了《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》( 以下簡(jiǎn)稱1995年《決定》)，其中增加了虛開增值稅專用發(fā)票等若干新罪名，并為之配置了包括死刑在內(nèi)的極高法定刑。1995《決定》中關(guān)于立法目的非常明確：“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收，特作如下規(guī)定……”與此同時(shí)，1996年11月15日最高人民法院《關(guān)于適用〈全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(以下簡(jiǎn)稱1996年《解釋》)中對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票列舉規(guī)定為三種情形：(1)沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票;(2)有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票;(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。從該司法解釋規(guī)定的對(duì)構(gòu)成虛開的這三種情形可以看出，1996年《解釋》將虛開將值稅專用發(fā)票的客觀行為進(jìn)行了狹義解釋，只限定在可能造成國(guó)家稅款損失的情況內(nèi)，且除明示列舉三種情形外并沒有彈性條款進(jìn)行兜底從而給其他虛開行為留有解釋涵括的余地，這是立法解釋為了達(dá)到將廣義上的一些虛開增值稅專用發(fā)票的行為排除在外避免濫施刑罰而作出的實(shí)質(zhì)解釋。從立法沿革來看，刑罰一直將沒有騙稅目的的行為排除在虛開增值稅專用發(fā)票罪之外，而現(xiàn)行立法同樣也遵循這樣的思路，只不過刑法在規(guī)定的時(shí)候沒有明確指出這類行為具有特定目的。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪主觀罪過應(yīng)有特定犯罪目的