一、境外所得的稅收政策

根據(jù)《中人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》(財稅〔2009〕125號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2010年第1號)、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第41號)、《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》(財稅〔2017〕84號)等規(guī)定，就來源于中國境外的所得，居民企業(yè)應(yīng)當繳納企業(yè)所得稅，其在境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款可以在抵免限額內(nèi)從其當期應(yīng)納稅額中直接抵免或間接抵免。直接抵免和間接抵免的目的在于解決企業(yè)所得稅國際性重復(fù)征稅問題。

由于境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額總額如何在境內(nèi)所得和境外所得之間劃分，將直接影響到境外虧損和境外所得抵免所得稅額。因此，在計算境外所得時，企業(yè)發(fā)生的與取得境外收入有關(guān)的各項合理支出，無論發(fā)生在境內(nèi)或境外，均需納入計算。企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外(分國(地區(qū))別，下同)應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。

二、申報表邏輯和填報要點

企業(yè)所得稅申報表對境外所得采用了先分再并的申報思路，即先將境外利潤從利潤總額中剔除，再分別就境內(nèi)和境外所得作納稅調(diào)整、虧損彌補等得出各自的應(yīng)納稅所得額，最后合計計算出實際應(yīng)納所得稅額。之所以先分再并，主要是為了落實境外虧損不得彌補境內(nèi)盈利的稅法規(guī)定，具體而言：

1.以會計利潤總額為起點，將境外利潤從中剔除。a100000表第14行“減：境外所得”根據(jù)a108010表填報納稅人取得的境外所得且已計入利潤總額的金額。若企業(yè)將向其他國家地區(qū)直接繳納的所得稅額未計入所得稅費用的，因計入利潤總額的金額為稅后所得，所以a100000表第14行“減：境外所得”即為a108010表的境外稅后所得。

2.若當年境外盈利而境內(nèi)虧損的，納稅人選擇是否用境外盈利彌補境內(nèi)虧損。a100000表第18行“境外應(yīng)稅所得抵減境內(nèi)虧損”填列：當納稅人選擇不用境外所得抵減境內(nèi)虧損時，填報0;當納稅人選擇用境外所得抵減境內(nèi)虧損時，填報境外所得抵減當年度境內(nèi)虧損的金額，用境外所得彌補以前年度境內(nèi)虧損的,填報a108000表。注意的是，根據(jù)上述填報說明，境外盈利只能彌補當年境內(nèi)虧損，而不能彌補以前年度未彌補虧損。

3.計算境內(nèi)所得應(yīng)納所得稅額。注意的是，境外所得分攤的共同支出，以及實際發(fā)生與取得境外所得有關(guān)但未直接計入境外所得應(yīng)納稅所得的成本費用支出，應(yīng)計入境外所得，而在第一步剔除境外所得會計利潤中未予考慮，因此需在《a105000納稅調(diào)整項目明細表》第28行“境外所得分攤的共同支出”中作納稅調(diào)增，待計算境外所得時再作調(diào)減。

4.根據(jù)當期數(shù)據(jù)和未彌補虧損、以前年度結(jié)轉(zhuǎn)未抵免所得稅額的情況，分析計算填列相關(guān)附表，并將境外應(yīng)納稅所得額和境外所得抵免所得稅額填入主表，其中：

《a108010境外所得納稅調(diào)整后所得明細表》以境外所得的會計利潤為起點，分項匯總各類所得后，經(jīng)過境外分支機構(gòu)收入與支出納稅調(diào)整、扣除境外分支機構(gòu)調(diào)整分攤扣除的有關(guān)成本費用、扣除境外所得對應(yīng)調(diào)整的相關(guān)成本費用支出后，得出境外所得納稅調(diào)整后所得。注意的是：①第1列“國家(地區(qū))”，納稅人若選擇“不分國(地區(qū))不分項”的境外所得抵免方式，填報“不分國(地區(qū))不分項”;②第4列“彌補境外以前年度虧損”需分國不分項核算填列，在納稅人選擇選擇“不分國(地區(qū))不分項”的境外所得抵免方式時需格外注意;③第17列“境外所得對應(yīng)調(diào)整的相關(guān)成本費用支出”填報納稅人實際發(fā)生與取得境外所得有關(guān)但未直接計入境外所得應(yīng)納稅所得的成本費用支出，若上述有關(guān)成本費用支出已直接計入境外成本費用核算，則此列填列0;

《a108020境外分支機構(gòu)彌補虧損明細表》用于臺賬核算境外虧損彌補結(jié)轉(zhuǎn)情況;

《a108030跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅明細表》用于臺賬核算境外所得可抵免所得稅額的抵免情況;

《a108000境外所得稅收抵免明細表》以a108010表中第18列“境外所得納稅調(diào)整后所得”為起點，經(jīng)彌補境外以前年度虧損、抵減境內(nèi)虧損、境外所得應(yīng)納稅額和抵免限額計算后，綜合a108030表分析填列境外所得抵免所得稅額。注意的是，對于高新技術(shù)企業(yè)，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于高新技術(shù)企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》(財稅〔2011〕47號)規(guī)定，在計算境外所得應(yīng)納稅額和抵免限額時，適用的稅率為15%。

三、案例分析

某企業(yè)甲2017年實現(xiàn)境內(nèi)利潤-1000萬元，境外利潤3000萬元，其中境外利潤包括以下內(nèi)容：①企業(yè)在a國設(shè)立了分支機構(gòu)，實現(xiàn)稅前營業(yè)利潤1000萬元，在該國繳納企業(yè)所得稅150萬元。2016年，該分支機構(gòu)利潤金額為-30萬元，應(yīng)納稅所得額為-50萬元，在a國繳納企業(yè)所得稅5萬元。上述虧損為非實際虧損。在匯算清繳過程中，企業(yè)將管理費用中的30萬元調(diào)整至境外分支機構(gòu)有關(guān)費用，并按照分支機構(gòu)和境內(nèi)資產(chǎn)總額比例，分攤給境外分支機構(gòu)財務(wù)費用20萬元。假設(shè)不考慮其他納稅調(diào)整項目;②企業(yè)100%直接投資某a國企業(yè)，2017年宣告股息紅利840萬元，繳納預(yù)提所得稅40萬元。a國企業(yè)所得稅稅率20%;③在b國取得稅前利息收入1300萬元，在b國繳納預(yù)提所得稅100萬元。除境外分支機構(gòu)營業(yè)利潤繳納的企業(yè)所得稅計入所得稅費用外，企業(yè)取得的其他境外所得均以稅后凈所得計入相關(guān)利潤表項目。假設(shè)不存在其他納稅調(diào)整項目，企業(yè)選擇用境外分支機構(gòu)所得彌補境內(nèi)虧損，自2017年起選擇不分國不分項申報境外所得。

境內(nèi)納稅調(diào)整后所得=-1000+30+20=-950萬元

甲公司投資某a國企業(yè)可予抵免的間接負擔稅額=840÷(1-20%)×20%=210萬元

a國應(yīng)納稅所得額=1000-30-20+840+210-50-950=1000萬元

a國應(yīng)納稅額(抵免限額)=1000×25%=250萬元

a國所得可抵免稅額=150+5+40+210=405萬元

b國應(yīng)納稅所得額=1300萬元

b國應(yīng)納稅額(抵免限額)=1300×25%=325萬元