會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更，這兩者怎么區(qū)分?

審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)的一些事項(xiàng)，作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是否要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日的報(bào)表做出調(diào)整?

由于我們?cè)趯徲?jì)時(shí)，對(duì)某些事情的了解，會(huì)比當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)做出賬務(wù)處理的時(shí)候要多，因此我們經(jīng)常會(huì)不由自主地結(jié)合最新獲取的事實(shí)情況，去調(diào)整賬務(wù)。

但其實(shí)上述兩個(gè)點(diǎn)里所要區(qū)分的事項(xiàng)，處理起來(lái)是截然不同的。今天我們就具體展開來(lái)聊一聊。

02、區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)

我們先來(lái)看看什么是會(huì)計(jì)估計(jì)變更，什么又是前期差錯(cuò)：

會(huì)計(jì)估計(jì)，主要是因?yàn)樯虡I(yè)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，因此只能加以估計(jì)。它涉及到以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

可以看出，會(huì)計(jì)估計(jì)是基于目前的事實(shí)情況所做出的合理估計(jì)。而前期差錯(cuò)是不合理的，是錯(cuò)誤的，因?yàn)樗](méi)有基于目前的事實(shí)情況，做出合理的會(huì)計(jì)處理。前期差錯(cuò)包括幾個(gè)類別，比如：

不符合準(zhǔn)則規(guī)定，錯(cuò)誤進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

不基于事實(shí)，做出不合理的會(huì)計(jì)估計(jì)

舞弊做出的不真實(shí)的賬務(wù)處理等

如果我們發(fā)現(xiàn)了前期差錯(cuò)，就需要去更它。

而如果基于的事實(shí)發(fā)生了變化，或者取得了新的信息，那會(huì)計(jì)估計(jì)就有可能需要做出變更。會(huì)計(jì)估計(jì)變更是采用未來(lái)適用法的，也就是過(guò)去的做法，我們不需要去改。

再來(lái)幫大家捋一捋，這兩者的差異：

大家可以結(jié)合上圖，在實(shí)務(wù)中加以區(qū)分。

03、如何考慮日后事項(xiàng)是否需要調(diào)整

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，大家都可以理解，就是在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的事項(xiàng)。但是這個(gè)事項(xiàng)，是不是要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日的賬務(wù)做出調(diào)整處理呢?在實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)混淆的情況。

比如在資產(chǎn)負(fù)債表日后，債權(quán)人和債務(wù)人達(dá)成了一項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議，那我們是不是需要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日的款項(xiàng)做出賬務(wù)處理?要解決這個(gè)問(wèn)題，我們一起先來(lái)看看兩者的區(qū)別之處：

區(qū)別在于這個(gè)事項(xiàng)，是不是在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況。

比如有一項(xiàng)未決訴訟，在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)產(chǎn)生，處于起訴過(guò)程中。公司確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債200萬(wàn)元。但隨著訴訟的不斷進(jìn)行，越來(lái)越多的信息表明公司很可能只需要賠償100萬(wàn)元。

那我們就會(huì)對(duì)這項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)檫@就是屬于“對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況，提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)”。但如果這項(xiàng)訴訟是在日后才發(fā)生的，那我們就不需要在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行處理，如果事項(xiàng)重要，那就補(bǔ)充披露。

又比如存在一項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的債務(wù)，在其資產(chǎn)負(fù)債表日后期間與債權(quán)人達(dá)成的債務(wù)重組交易，它就不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，不能據(jù)以調(diào)整，而是在注釋中加以披露。

04、總結(jié)

上述兩個(gè)問(wèn)題的區(qū)分，都是我們?cè)趯?shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)遇到的。經(jīng)常會(huì)混淆，主要是因?yàn)槲覀兞?xí)慣了在審計(jì)的過(guò)程中，同時(shí)進(jìn)行調(diào)賬的操作，因此會(huì)忽略掉這個(gè)事項(xiàng)，到底是不是屬于需要調(diào)賬的范疇。

今天也幫大家再梳理了一遍，最后，希望本文對(duì)你有所幫助。

2017年6月的解讀——

會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更的區(qū)分

a公司于2016年8月利用專門借款開工興建一項(xiàng)固定資產(chǎn)。2016年12月1日，固定資產(chǎn)建造工程由于資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難而停工。在2017年1月5日編報(bào)年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，a公司管理層預(yù)計(jì)在1個(gè)月內(nèi)即可獲得補(bǔ)充專門借款，解決資金周轉(zhuǎn)問(wèn)題，工程可以重新施工。因此，將2016年12月1日至年末發(fā)生的符合條件的借款費(fèi)用繼續(xù)資本化。2017年1月10日，a公司對(duì)外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。后來(lái)的事實(shí)發(fā)展表明，a公司直至2017年3月31日才獲得補(bǔ)充專門借款，工程才重新開工。

那么，a公司在編報(bào)2017年第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表(或2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表)時(shí)，針對(duì)上述事項(xiàng)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定，固定資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)發(fā)生非常中斷、并且中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò)3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化，將在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，直至資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)重新開始。

在編報(bào)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，a公司管理層預(yù)計(jì)在1個(gè)月內(nèi)即可獲得補(bǔ)充專門借款，解決資金周轉(zhuǎn)問(wèn)題，工程可以重新施工，這屬于一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)。是基于這項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，a公司認(rèn)為無(wú)需暫停借款費(fèi)用資本化，從而將2016年12月1日至年末發(fā)生的符合條件的借款費(fèi)用繼續(xù)資本化。

但是，后來(lái)的事實(shí)發(fā)展表明，a公司直至2017年3月31日才獲得補(bǔ)充專門借款，工程才重新開工。此時(shí)，從會(huì)計(jì)估計(jì)的結(jié)果來(lái)看出現(xiàn)了偏差，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)發(fā)生非常中斷、并且中斷時(shí)間已連續(xù)超過(guò)3個(gè)月，因此應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。所以，a公司應(yīng)當(dāng)將2016年12月1日至2017年3月31日期間發(fā)生的借款費(fèi)用暫停資本化，并將其確認(rèn)為費(fèi)用。

而a公司報(bào)出的2016年年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，已將2016年12月1日至年末發(fā)生的符合條件的借款費(fèi)用繼續(xù)資本化。因此，在編報(bào)2017年度第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表(或2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表)時(shí)，a公司是將2016年12月1日至年末發(fā)生的借款費(fèi)用作為一項(xiàng)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)(假設(shè)具有重要性，下同)予以追溯重述上期比較財(cái)務(wù)報(bào)表，還是采用未來(lái)適用法將其確認(rèn)為2017年度費(fèi)用?即，區(qū)分這是一項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更就成為會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵問(wèn)題。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更》第八條規(guī)定：“企業(yè)據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)行了變化,或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化,可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。會(huì)計(jì)估計(jì)變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實(shí)、可靠。會(huì)計(jì)估計(jì)變更,是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化,從而對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。”

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更》第十一條規(guī)定:“前期差錯(cuò),是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息,而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào):(一)編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息;(二)前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等?！?/p>

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第二十九章第四節(jié)指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更，對(duì)于前期根據(jù)當(dāng)時(shí)信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對(duì)前期估計(jì)金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，不應(yīng)作為前期差錯(cuò)更處理。”

同時(shí)，作為證券市場(chǎng)監(jiān)管部門，證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部對(duì)于估計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)的區(qū)分也作出了原則要求。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于做好上市公司2010年財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)工作的公告》 (證監(jiān)會(huì)公告201037號(hào))規(guī)定:“會(huì)計(jì)估計(jì)是企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以歷史積累的和最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)所涉及的交易或事項(xiàng)均有內(nèi)在的不確定性,進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的過(guò)程是一種集主、客觀因素于一體的綜合判斷過(guò)程。因此，不能簡(jiǎn)單以對(duì)或錯(cuò)來(lái)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)，而應(yīng)評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)估計(jì)確定過(guò)程及其依據(jù)的合理性。上市公司在年報(bào)編制過(guò)程中，應(yīng)合理區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更，并按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不得利用會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更在不同會(huì)計(jì)期間操縱利潤(rùn)?！?/p>

《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)答解答》(2010年第1期，總第4期)規(guī)定：“盡管會(huì)計(jì)估計(jì)所涉及的交易和事項(xiàng)具有內(nèi)在的不確定性，但如果上市公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，已經(jīng)充分考慮和合理利用了當(dāng)時(shí)所獲得的各方面信息，一般不存在會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)。例如由于上市公司據(jù)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗(yàn)以及后來(lái)的發(fā)展變化，可能需要對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，這種修訂不屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。只有上市公司能夠提供確鑿證據(jù)表明由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，并未合理使用編報(bào)前期報(bào)表時(shí)已經(jīng)或能夠取得的可靠信息做出會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況，應(yīng)按 照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更》進(jìn)行前期差錯(cuò)更，其他情況下會(huì)計(jì)估計(jì)變更及影響應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！?/p>

《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》 (2013年第1期，總第8期)指出：“不應(yīng)簡(jiǎn)單將會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果對(duì)比認(rèn)定存在差錯(cuò)。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，未能合理使用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，才能認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)。前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)，并不必然進(jìn)行追溯調(diào)整，只有當(dāng)上市公司確定相關(guān)因素導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)累計(jì)影響數(shù)切實(shí)可行且該差錯(cuò)重要時(shí)，才采用追溯重述法調(diào)整前期報(bào)表，否則應(yīng)采用未來(lái)適用法?！?/p>

從證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析(2016)》中相關(guān)案例解析中也可以得出如下結(jié)論：區(qū)分某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)是會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是前期差錯(cuò)更的關(guān)鍵是判定前期作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否存在錯(cuò)誤。如果在作出會(huì)計(jì)估計(jì)的當(dāng)時(shí)，沒(méi)有考慮或沒(méi)有確運(yùn)用編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠合理預(yù)計(jì)取得的可靠信息，那么這一會(huì)計(jì)估計(jì)就是錯(cuò)誤的，屬于前期差錯(cuò)，需要遵循差錯(cuò)更的會(huì)計(jì)處理方法。反之，如果當(dāng)時(shí)作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是以當(dāng)時(shí)存在的、預(yù)期能夠取得的可靠事實(shí)為基礎(chǔ)的，而后的會(huì)計(jì)估計(jì)變更又是由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化而作出的，那就屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，適用會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，會(huì)計(jì)估計(jì)變更主要是因?yàn)橘囈赃M(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)或后來(lái)的發(fā)展，可能不得不對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂。而會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生前期差錯(cuò)主要是由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，未能合理使用前期財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未能恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況。

針對(duì)本案例，首先，如果有確鑿證據(jù)表明系由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，a公司并未合理使用編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已經(jīng)或能夠取得的可靠信息做出會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更》進(jìn)行前期差錯(cuò)更。其次，如不屬于上述情況，該事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

舉例分析如下：

情形一：假設(shè)a公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，依據(jù)的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協(xié)議(暫不考慮其他信息，下同)，該協(xié)議中約定銀行在1個(gè)月之內(nèi)發(fā)放補(bǔ)充專門借款。管理層預(yù)計(jì)可以在1個(gè)月之內(nèi)獲得補(bǔ)充專門借款并復(fù)工建設(shè)。a公司于2017年1月5日編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，于2017年1月10日獲得批準(zhǔn)并對(duì)外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。

分析：a公司利用編報(bào)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠獲得的可靠信息，作出了會(huì)計(jì)估計(jì)。此時(shí)沒(méi)有證據(jù)表明存在重大人為過(guò)失或舞弊，造成a公司根據(jù)取得的可靠信息做出“不恰當(dāng)”的會(huì)計(jì)估計(jì)。也就是說(shuō)，a公司在編報(bào)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)根據(jù)取得的可靠信息作出的會(huì)計(jì)估計(jì)是“恰當(dāng)”的，只不過(guò)是后續(xù)情況發(fā)生了變化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果出現(xiàn)了偏差。因此，該事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在編報(bào)2017年第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表(或2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí))將2016年12月1日至年末發(fā)生的借款費(fèi)用作為2017年度的費(fèi)用處理。

情形二：假設(shè)a公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，依據(jù)的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協(xié)議，該協(xié)議中約定銀行在2個(gè)月之后發(fā)放補(bǔ)充專門借款。管理層預(yù)計(jì)可以在1個(gè)月之內(nèi)獲得補(bǔ)充專門借款并復(fù)工建設(shè)。a公司于2017年1月5日編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，于2017年1月10日獲得批準(zhǔn)并對(duì)外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。

分析：a公司利用編報(bào)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)能夠獲得的可靠信息，作出了會(huì)計(jì)估計(jì)。根據(jù)編報(bào)2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已簽署的借款框架協(xié)議，可以預(yù)計(jì)購(gòu)建固定資產(chǎn)非常中斷的時(shí)間“應(yīng)”會(huì)超過(guò)3個(gè)月，但是a公司卻得出了不超過(guò)3個(gè)月的結(jié)論。此種情形下有確鑿證據(jù)表明系由于a公司錯(cuò)誤的運(yùn)用了編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)取得的并加以考慮的可靠信息，且是重大人為過(guò)失或舞弊等原因，從而造成a公司根據(jù)取得的可靠信息做出了“不恰當(dāng)”的會(huì)計(jì)估計(jì)，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況。因此該事項(xiàng)屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在編報(bào)2017年第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表(或2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表)時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述上期財(cái)務(wù)報(bào)表。

情形三：假設(shè)a公司進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，依據(jù)的是2017年1月5日與某銀行簽訂的借款框架協(xié)議，該協(xié)議中約定銀行在3個(gè)月之內(nèi)發(fā)放補(bǔ)充專門借款。管理層預(yù)計(jì)可以在1個(gè)月之內(nèi)獲得補(bǔ)充專門借款并復(fù)工建設(shè)。a公司于2017年1月5日編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，于2017年1月10日獲得批準(zhǔn)并對(duì)外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。

分析：此種情況較前兩種較為復(fù)雜，并不能直觀的得出結(jié)論。但是，此時(shí)仍然首先需要排除是否存在確鑿證據(jù)表明系由于重大人為過(guò)失或舞弊，造成a公司未合理使用取得的可靠信息做出了“不恰當(dāng)”的會(huì)計(jì)估計(jì)，從而導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)的情況。也就是說(shuō)，實(shí)務(wù)中a公司首先需要確定的是是否有確鑿證據(jù)證明會(huì)計(jì)估計(jì)是不恰當(dāng)?shù)?，而不是首先證明會(huì)計(jì)估計(jì)是恰當(dāng)?shù)?。如果有確鑿證據(jù)證明會(huì)計(jì)估計(jì)是不恰當(dāng)?shù)模瑒t該事項(xiàng)為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)。如果沒(méi)有確鑿證據(jù)證明會(huì)計(jì)估計(jì)是不恰當(dāng)?shù)模瑒t該事項(xiàng)為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

情形四：a公司2017年1月5日與某銀行簽訂借款框架協(xié)議，該協(xié)議中約定銀行在1個(gè)月之內(nèi)發(fā)放補(bǔ)充專門借款。管理層預(yù)計(jì)可以在1個(gè)月之內(nèi)獲得補(bǔ)充專門借款并復(fù)工建設(shè)。2017年2月4日，a公司又與該銀行簽訂借款框架協(xié)議補(bǔ)充協(xié)議，該補(bǔ)充協(xié)議中約定銀行在2017年3月1日至15日之間發(fā)放補(bǔ)充專門借款。最終a公司于2017年3月31日獲得補(bǔ)充專門借款，工程重新開工。a公司于2017年1月5日編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，并于2017年3月1日獲得批準(zhǔn)并對(duì)外披露了2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。其他情況同案例內(nèi)容。

分析：a公司于2017年1月5日編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，利用當(dāng)時(shí)能夠獲得的可靠信息，作出了會(huì)計(jì)估計(jì)，并進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。但是，其在2017年3月1日才獲得批準(zhǔn)對(duì)外披露2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更》第十一條的規(guī)定，前期差錯(cuò)既包括編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息造成的省略或錯(cuò)報(bào)，也包括沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息造成的省略或錯(cuò)報(bào)。

本情形下，在a公司2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，根據(jù)簽訂的借款框架協(xié)議補(bǔ)充協(xié)議，管理層已經(jīng)能夠合理預(yù)計(jì)其2017年3月以后才能獲得補(bǔ)充專門借款。也就是說(shuō)，有確鑿證據(jù)表明在財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日，a公司沒(méi)有運(yùn)用能夠取得的可靠信息進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)。因此該事項(xiàng)屬于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，在編報(bào)2017年第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表(或2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表)時(shí)，應(yīng)當(dāng)追溯重述上期財(cái)務(wù)報(bào)表。

從另一個(gè)方面來(lái)說(shuō)，2016年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之前發(fā)生的借款框架協(xié)議補(bǔ)充協(xié)議事項(xiàng)，從而造成需要調(diào)整對(duì)相關(guān)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果，屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，相關(guān)估計(jì)變更應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)計(jì)入2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表。