設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理：和發(fā)放工資計(jì)提社會(huì)公積金等類(lèi)似，根據(jù)受益原則將應(yīng)繳存金額在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

計(jì)提時(shí)

借：管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)

支付時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬——養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)

貸：銀行存款

設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

設(shè)定受益計(jì)劃，是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的主要區(qū)別是：設(shè)定提存計(jì)劃下養(yǎng)老風(fēng)險(xiǎn)由職工個(gè)人承擔(dān)，設(shè)定受益計(jì)劃下養(yǎng)老風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。企業(yè)用人是有代價(jià)的。職工的退休金雖然在退休后發(fā)放，但一定要在職工提供服務(wù)的期間計(jì)入成本費(fèi)用或當(dāng)期損益，才符合配比原則。設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理思路歸納如下：

設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理分為四個(gè)步驟：(1)確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本;(2)確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn);(3)確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額;(4)確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額。

確定設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本

企業(yè)在確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值、當(dāng)期服務(wù)成本以及過(guò)去服務(wù)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)劃的福利公式將設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的期間，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

舉個(gè)例子：

假設(shè)2020年1月1日，甲公司制定了一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃，并于當(dāng)日開(kāi)始實(shí)施，計(jì)劃內(nèi)容如下：向公司部分員工提供額外退休金，這些員工在退休后每年可以額外獲得10萬(wàn)元退休金。員工獲得該額外退休金基于其自計(jì)劃開(kāi)始日起為公司提供的服務(wù)，而且必須為公司服務(wù)到退休。假定符合計(jì)劃的員工為10人，當(dāng)期平均年齡為51歲，退休年齡為60歲，可以為公司服務(wù)10年。假定在退休前無(wú)人離職，退休后平均計(jì)劃余命為10年。假定適用的折現(xiàn)率為10%，不考慮未來(lái)通貨膨脹影響因素、離職因素等。甲公司會(huì)計(jì)處理如下：

計(jì)算在退休日的退休金義務(wù)現(xiàn)值

60歲退休后，10人每人支付10萬(wàn)，每年支付退休金100萬(wàn)元，10年支付總額1000萬(wàn)元。已知10年期、折現(xiàn)率為10%的年金現(xiàn)值系數(shù)為6.14，故退休金現(xiàn)值=100×6.14=614(萬(wàn)元)。

計(jì)算服務(wù)期間每年服務(wù)成本、設(shè)定受益義務(wù)

以60歲退休時(shí)點(diǎn)為基準(zhǔn)，將退休金現(xiàn)值614萬(wàn)元除以10年，每年應(yīng)負(fù)擔(dān)退休金費(fèi)用61.4萬(wàn)元。第1年退休金費(fèi)用由兩部分組成：將61.4/(1+10%)9=26作為本金計(jì)入成本費(fèi)用;以本金26按照10%計(jì)算9年的利息計(jì)入每年的財(cái)務(wù)費(fèi)用，第1年年末的本26，加上9年復(fù)利計(jì)算的息就等于第10年末的本利和61.4萬(wàn)元。

第1年

借：管理費(fèi)用等 26

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)61.4/(1+10%)926

第2年

借：管理費(fèi)用等 28.7

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)61.4/(1+10%)828.7

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用(26×10%)2.6

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)2.6

第3-10年，依次類(lèi)推處理。

確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)

設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。

設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計(jì)劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)的孰低者計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。其中，資產(chǎn)上限，是指企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃退款或減少未來(lái)向獨(dú)立主體繳存提存金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值。

計(jì)劃資產(chǎn)包括長(zhǎng)期職工福利基金持有的資產(chǎn)、符合條件的保險(xiǎn)單等，但不包括企業(yè)應(yīng)付但未付給獨(dú)立主體的提存金、由企業(yè)發(fā)行并由獨(dú)立主體持有的任何不可轉(zhuǎn)換的金融工具。

確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額

報(bào)告期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在損益中確認(rèn)的設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的職工薪酬成本包括服務(wù)成本、設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額。其中，服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、過(guò)去服務(wù)成本和結(jié)算利得或損失。設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額包括計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用以及資產(chǎn)上限影響的利息。除非其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許職工福利成本計(jì)入資產(chǎn)成本，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將服務(wù)成本和設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額計(jì)入當(dāng)期損益。

確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額

企業(yè)應(yīng)當(dāng)將重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，但企業(yè)可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。

重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)包括精算利得或損失以及計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)等。精算利得或損失，即由于精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致之前所計(jì)量的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。企業(yè)未能預(yù)計(jì)的過(guò)高或過(guò)低的職工離職率、提前退休率、死亡率、過(guò)高或過(guò)低的薪酬、福利的增長(zhǎng)以及折現(xiàn)率變化等因素，將導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生精算利得和損失。精算利得或損失不包括因設(shè)立、修改或結(jié)算設(shè)定受益計(jì)劃所導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值變動(dòng)，或者設(shè)定受益計(jì)劃下應(yīng)付福利的變動(dòng)。這些變動(dòng)產(chǎn)生了過(guò)去服務(wù)成本或結(jié)算利得或損失。計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)，扣除包括在設(shè)定受益凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。計(jì)劃資產(chǎn)的回報(bào)，指計(jì)劃資產(chǎn)產(chǎn)生的利息、股利和其他收入，以及計(jì)劃資產(chǎn)已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)的利得或損失。資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)，扣除包括在設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的余額。

舉個(gè)例子：

假定在第2年末重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃，由于預(yù)期壽命等精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加，形成精算損失10萬(wàn)元。

借：其他綜合收益——設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)重新計(jì)量——精算損失10

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 10

劃重點(diǎn)：重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)。

辭退福利

辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而給予職工的補(bǔ)償。

企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當(dāng)在下列兩者孰早日確認(rèn)辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負(fù)債，并計(jì)入管理費(fèi)用：①企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議所提供的辭退福利時(shí);②企業(yè)確認(rèn)與涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費(fèi)用時(shí)。①對(duì)于強(qiáng)制辭退，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)計(jì)劃條款規(guī)定擬解除勞動(dòng)關(guān)系的職工數(shù)量、每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)却_認(rèn)職工薪酬負(fù)債;②對(duì)于自愿離職，應(yīng)預(yù)計(jì)將會(huì)接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計(jì)的職工數(shù)量和每一職位的辭退補(bǔ)償?shù)却_認(rèn)職工薪酬負(fù)債。辭退福利十二個(gè)月內(nèi)完全支付的，應(yīng)當(dāng)適用短期薪酬的相關(guān)規(guī)定;辭退福利十二個(gè)月內(nèi)不能完全支付的，應(yīng)作為其他長(zhǎng)期職工福利，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

舉個(gè)例子：

甲公司于2020年末由于市場(chǎng)銷(xiāo)售情況不佳，決定辭退沒(méi)有家庭負(fù)擔(dān)的10名員工，每人補(bǔ)償10萬(wàn)元。則甲公司的賬務(wù)處理是：

借：管理費(fèi)用 100

貸：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 100

一年內(nèi)支付時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬——辭退福利 100

貸：銀行存款 100

其他長(zhǎng)期職工福利

其他長(zhǎng)期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利和辭退福利以外的其他所有職工福利。其他長(zhǎng)期職工福利包括長(zhǎng)期帶薪缺勤、其他長(zhǎng)期服務(wù)福利、長(zhǎng)期殘疾福利、長(zhǎng)期利潤(rùn)分享計(jì)劃、長(zhǎng)期獎(jiǎng)金計(jì)劃以及遞延酬勞等。符合設(shè)定提存計(jì)劃條件的，應(yīng)當(dāng)將職工薪酬計(jì)入成本費(fèi)用或當(dāng)期損益;符合設(shè)定受益計(jì)劃條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定受益計(jì)劃的有關(guān)規(guī)定，確認(rèn)和計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。在報(bào)告期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其他長(zhǎng)期職工福利產(chǎn)生的職工薪酬成本確認(rèn)為下列組成部分：(1)服務(wù)成本;(2)其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額;(3)重新計(jì)量其他長(zhǎng)期職工福利凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。上述項(xiàng)目的總凈額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

2011年3月份的解讀——

職工薪酬的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析 <郭梅 賈旻>

一、“職工薪酬”與“工資薪金”范疇的差異分析

(一)職工薪酬的范疇

職工薪酬準(zhǔn)則規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工所提供的服務(wù)，而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。從時(shí)間范圍上看，包括企業(yè)因職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間產(chǎn)生的所有義務(wù)。從項(xiàng)目?jī)?nèi)容上看，包括職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼;職工福利費(fèi);各種保險(xiǎn)費(fèi)，含醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)及各種商業(yè)性保險(xiǎn)等;住房公積金;工會(huì)經(jīng)費(fèi);職工教育經(jīng)費(fèi);非貨幣性福利;辭退福利;其他與職工提供服務(wù)的相關(guān)支出等。此外，企業(yè)對(duì)職工的股份支付也屬于職工薪酬的范圍，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》加以規(guī)范。

(二)工資薪金的范疇

稅法中沒(méi)有職工薪酬的明確概念，但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第34條對(duì)工資薪金進(jìn)行了界定，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。工資薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，如基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函20093號(hào))進(jìn)一步明確：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第40、41、42條所稱的“工資薪金總額”，是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。

(三)差異分析

職工薪酬的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異主要包括：(1)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“職工薪酬”要比稅法中的“工資薪金支出”范圍更廣。稅法中的“工資薪金”近乎會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”部分，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“職工薪酬”除上述內(nèi)容外，還包含了社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、辭退福利、帶薪年假等形式，且增加了股份支付等內(nèi)容。(2)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)職工范圍的界定比較寬泛，會(huì)計(jì)上的職工，包括三個(gè)層次，一是與企業(yè)訂立式勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工;二是未與企業(yè)訂立式勞動(dòng)合同但由企業(yè)式任命的人員，如董事、監(jiān)事會(huì)人員;三是指與企業(yè)未訂立勞務(wù)合同、未被企業(yè)任命但為企業(yè)提供了類(lèi)似服務(wù)的人員等，都屬于準(zhǔn)則所說(shuō)的職工范疇。而稅法中的“職工”特指有任職或受雇關(guān)系的勞動(dòng)者。

二、非股份支付的職工薪酬會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

(一)非股份支付的企業(yè)職工薪酬的會(huì)計(jì)處理

1.企業(yè)職工薪酬的確認(rèn)。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)職工薪酬根據(jù)其支付方式(是否貨幣)并區(qū)分國(guó)家有無(wú)統(tǒng)一規(guī)定分別確認(rèn)。(1)對(duì)國(guó)家有統(tǒng)一規(guī)定的職工薪酬，按國(guó)家規(guī)定的計(jì)提基礎(chǔ)和比例按期計(jì)提，如應(yīng)向社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)繳付的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi);應(yīng)向住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳付的住房公積金;應(yīng)向總工會(huì)繳付的工會(huì)經(jīng)費(fèi);另外還有職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)等。(2)對(duì)國(guó)家未規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和比例的職工薪酬，企業(yè)應(yīng)根據(jù)歷史資料，考慮企業(yè)當(dāng)前的實(shí)際情況確認(rèn)，并于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)職工薪酬的實(shí)際發(fā)生金額對(duì)預(yù)計(jì)金額進(jìn)行調(diào)整。(3)對(duì)非貨幣性職工薪酬，以提供非貨幣性資產(chǎn)的形式確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬;用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品提供的非貨幣性福利，按產(chǎn)品的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)職工薪酬;用外購(gòu)商品提供的非貨幣性福利，按外購(gòu)商品的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為職工薪酬;用企業(yè)自有固定資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用的非貨幣性福利，按規(guī)定計(jì)提固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用，確認(rèn)為職工薪酬;用企業(yè)租賃資產(chǎn)(如租賃房屋)無(wú)償提供給職工使用的非貨幣性福利，按實(shí)際支付的租金數(shù)額確認(rèn)為職工薪酬。

2.企業(yè)職工薪酬的計(jì)量。企業(yè)職工薪酬的計(jì)量方法有一般計(jì)量方法和特殊計(jì)量方法兩種。一般計(jì)量方法是指職工薪酬按應(yīng)付金額或?qū)嵏督痤~進(jìn)行計(jì)量的方法，如職工工資、獎(jiǎng)金、津補(bǔ)貼等按職工生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量或勞動(dòng)工時(shí)和工資標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的應(yīng)付金額;職工福利費(fèi)、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和各種社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，按職工工資和一定比例計(jì)算的應(yīng)付金額;非貨幣性福利，按提供商品或資產(chǎn)的成本加相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量，或按實(shí)際支付的租金金額計(jì)量。特殊計(jì)量方法是指對(duì)特殊的職工薪酬采用例外的計(jì)量方法，如辭退福利的計(jì)量。對(duì)于職工無(wú)選擇權(quán)的辭退福利，根據(jù)辭退計(jì)劃的辭退職工人數(shù)和每個(gè)職位的辭退補(bǔ)償額計(jì)算確定;對(duì)于職工自愿接受裁減建議的辭退福利，按預(yù)計(jì)接受裁減建議職工人數(shù)和每個(gè)職位辭退補(bǔ)償額計(jì)算確定;部分款項(xiàng)推遲到1年以后支付的辭退福利，按辭退福利的現(xiàn)值計(jì)量。

(二)非股份支付的企業(yè)職工薪酬的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)企業(yè)職工薪酬的稅務(wù)處理有明確規(guī)定，即：企業(yè)依照國(guó)務(wù)院有關(guān)主管部門(mén)或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。除企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身保險(xiǎn)費(fèi)和國(guó)務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

此外，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售。

(三)差異分析

非股份支付的職工薪酬會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異主要表現(xiàn)在：會(huì)計(jì)上以實(shí)際支出進(jìn)行處理，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，確認(rèn)及計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法規(guī)定不一致的，不得調(diào)整會(huì)計(jì)賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的金額;企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅額時(shí)，納稅人的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)所得稅法規(guī)定不一致的，按照稅法規(guī)定予以調(diào)整。

對(duì)職工薪酬的稅務(wù)處理則主要根據(jù)扣除比例進(jìn)行扣除，即按照實(shí)際發(fā)生原則處理。一般不以企業(yè)提取數(shù)，而以實(shí)際發(fā)生、發(fā)放、支出的數(shù)據(jù)為標(biāo)準(zhǔn)，在稅法允許的扣除標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際支出扣除，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得扣除。由于企業(yè)所得稅政策上的一系列限制規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工薪酬，與允許稅前扣除的金額之間產(chǎn)生的差額，在以后會(huì)計(jì)期間不允許再稅前扣除，不形成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》中所指的暫時(shí)性差異，但必須在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。不論是資本化，還是費(fèi)用化的職工薪酬，在實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期均屬于企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的對(duì)象。只有符合資本化調(diào)減的職工薪酬構(gòu)成資產(chǎn)的稅務(wù)成本，可以在以后期間按稅法的規(guī)定，以計(jì)提折舊或費(fèi)用攤銷(xiāo)的方式予以稅前列支。而且，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出也不是企業(yè)發(fā)放給職工的全部工資。國(guó)稅函20093號(hào)規(guī)定，屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金不得超過(guò)政府有關(guān)部門(mén)給予的限定數(shù)額;超過(guò)部分不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

但在非貨幣性福利處理上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅務(wù)規(guī)定原則上已趨于一致，即對(duì)作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的自產(chǎn)產(chǎn)品，均確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。

三、股份支付的企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。在股份支付的職工薪酬會(huì)計(jì)處理中，關(guān)鍵是確定授予日、等待期、可行權(quán)日和行權(quán)日。

(一)股份支付職工薪酬的會(huì)計(jì)處理

1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。授予后立即可行權(quán)換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本和費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，需進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)費(fèi)用或成本和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實(shí)際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量計(jì)算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實(shí)收資本或股本。

2.以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值與以前估計(jì)不同的，需進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)水平。企業(yè)要在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)股份支付職工薪酬的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例尚未明確規(guī)定股份支付職工薪酬的內(nèi)容。但從企業(yè)所得稅原理看，可得出如下結(jié)論：

一是企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)費(fèi)用扣除。無(wú)論是授予后立即可行權(quán)，還是完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，以及以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，都應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)以回購(gòu)股份方式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，也屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，相關(guān)的成本費(fèi)用也不能扣除。

二是企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，屬于增加應(yīng)付職工薪酬，即實(shí)施條例規(guī)定的工資、薪金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許稅前扣除。

(三)差異分析