來源：財會便202118號 財政部會計司關(guān)于企業(yè)會計準則高質(zhì)量實施工作線上培訓第二期的通知

財政部企業(yè)會計準則高質(zhì)量培訓（第二期）文字版.pdf

各位同志，大家好，很高興，企業(yè)會計準則高質(zhì)量實施工作線上培訓和大家見面，上次的線上培訓，我們給大家講解了《企業(yè)會計準則》知識，重點針對收入、金融工具、租賃、合并類的企業(yè)會計準則，聚焦準則實施中的一些共性問題，對有關(guān)企業(yè)會計準則的實施提出了技術(shù)要求。

財政部監(jiān)督評價局、證監(jiān)會會計部、中注協(xié)的相關(guān)同志分別就企業(yè)會計準則實施的監(jiān)督檢查工作、上市公司實施會計準則、會計師事務(wù)所嚴格職業(yè)提出了嚴格要求，培訓受到了社會的廣泛關(guān)注，取得了良好效果。財政部部領(lǐng)導(dǎo)劉昆部長、程麗副部長對于創(chuàng)新培訓方式，加大培訓力度給予了充分肯定，要求持續(xù)推動會計準則線上培訓工作，為了更好地滿足廣大會計人員的培訓需求，推動會計準則高質(zhì)量實施，財政部會計司主辦本次培訓，證監(jiān)會會計部，銀保監(jiān)會財務(wù)會計部參加，將聚焦企業(yè)會計準則實施中發(fā)現(xiàn)的重點問題，市場關(guān)注的重點會計問題進行講解培訓，提出明確技術(shù)要求，提升準則實施效果。

本次培訓主要突出以下四個方面：

第一方面：切實關(guān)注新準則的實施，提升會計準則體系的建設(shè)與實施水平。我國會計準則實施國際趨同，前些年，國際會計準則理事會陸續(xù)修訂了收錄，金融工具、租賃等重點準則，按照既定的工作路線，我們加強國內(nèi)會計準則體系建設(shè)，近年來新發(fā)布的準則，包括2017年發(fā)布的新收入準則、新金融工具準則，2018年發(fā)布新租賃準則，2020年底發(fā)布了保險合同準則。2021年，也是今年將是幾個新準則實施的關(guān)鍵之年，新準則的理念、方法與以往準則有了較大的改變，企業(yè)新準則的實施效果將直接影響到會計信息質(zhì)量，需要引起高度重視。新收入準則方面，新收入準則已于2018年起在境內(nèi)外同時上市企業(yè)實施，2020年將在其他境內(nèi)上市企業(yè)實施，今年將在執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)中全面實施。收入確認問題直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對企業(yè)核算的影響比較大。有必要對企業(yè)進行新收入準則關(guān)注的重點問題，比如時點法和時段法的運用，主要責任人和代理人的區(qū)分，合同資產(chǎn)與合同負債相關(guān)列報等方面進行專門強調(diào)，提示企業(yè)嚴格執(zhí)行。

新金融工具準則方面，新金融工具準則已于2018年起在境內(nèi)外同時上市企業(yè)實施，2019年起在其他境內(nèi)上市企業(yè)實施，今年將在執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)中全面實行。為了平穩(wěn)推進金融工具準則的實施落地，2020年底財政部聯(lián)合銀保監(jiān)會發(fā)布了關(guān)于進一步貫徹落實新金融工具相關(guān)的會計準則的通知，允許部分符合特定條件的企業(yè)暫緩執(zhí)行新金融工具準則。從目前掌握的情況看，大部分銀行將在今年如期實施新金融工具準則。新金融工具準則中預(yù)期信用損失模型，在理念和方法上與以前已發(fā)生減值模型有著本質(zhì)的區(qū)別。執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)需要認真學習理解準則的核心要義，嚴格按照預(yù)期信用損失模型進行金融工具減值處理。為此，本次培訓將進行重點強調(diào)。

新租賃準則方面，新租賃準則已于2019年起在境內(nèi)外同時上市公司中實行，今年同樣是第一年在執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)中全面實施。新租賃準則，在承租人方面，不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，需要確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。實務(wù)中部分企業(yè)存在租賃期確定不合理，承租人未確計量使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。對于低價值資產(chǎn)租賃判斷不準確、疫情期間租金減讓會計處理不準確的問題，需要對此進行強調(diào)。

第二方面：嚴格執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，提高會計信息質(zhì)量，如實準確地披露會計信息，對于維護市場經(jīng)濟秩序，促進資本市場平穩(wěn)發(fā)展，保護投資者利益都具有重要的意義。去年以來，資本市場連續(xù)發(fā)生財務(wù)造假與審計失敗案例，中央領(lǐng)導(dǎo)高度關(guān)注，多次作出重要指示和批示，要求嚴厲打擊財務(wù)造假案件，財政部、證監(jiān)會等部門及時采取有效措施，對財務(wù)造假行為嚴懲重罰，切實加強會計審計工作，努力促進提高會計信息質(zhì)量。廣大會計工作者要堅持職業(yè)操守，堅決不做假賬，嚴格執(zhí)行會計準則，在會計實務(wù)中，我們發(fā)現(xiàn)了一些違背準則的行為，此前通過不同的方式予以了提示。本次培訓將再做一些強調(diào)，比如控制問題，合并財務(wù)報表準則規(guī)定，企業(yè)合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)確定規(guī)定看似較為原則，但實際存在的標準紅線不可逾越，否則可能將導(dǎo)致企業(yè)利潤操縱，有必要對隨意調(diào)整合并范圍的不當行為再次進行強調(diào)。

資產(chǎn)減值問題，企業(yè)合理計提減值是企業(yè)真實、客觀反映資產(chǎn)、收入等重要信息的基礎(chǔ)，部分企業(yè)資產(chǎn)減值處理存在計提不充分、不及時等問題，尤其受疫情影響，企業(yè)面臨的風險挑戰(zhàn)增多，有必要提醒企業(yè)根據(jù)具體情況對資產(chǎn)減值進行恰當?shù)穆殬I(yè)判斷和會計處理。當然，對于違背準則、一次性過多計提減值、財務(wù)大洗澡的行為都要嚴格禁止。

再比如，關(guān)聯(lián)方判斷問題，企業(yè)的關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)會計信息的重要部分。實務(wù)中，部分企業(yè)未能確理解和嚴格執(zhí)行準則及解釋，對關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易的判斷存在偏差，對此也有必要進行強調(diào)。

第三個方面，及時講解明確準則實施中的新情況、新問題，提高對會計準則的理解把握能力。從大家反饋的情況與收集的問題來看，實務(wù)中的一些方面準則是有規(guī)定的，但是由于執(zhí)行不常見，會計實務(wù)處理存在一些疑惑，本次培訓將針對此類問題也做進一步的強調(diào)，比如政府補助，與資產(chǎn)相關(guān)收益相關(guān)的政府補助在實務(wù)中容易混淆，特別是因疫情影響，我國各級政府相繼出臺了給予企業(yè)的補助政策，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)交易事項的實質(zhì)進行判斷，是否屬于政府補助，并進行恰當?shù)姆诸惡蜁嬏幚怼?/p>

再比如，企業(yè)合并，實務(wù)中，部分企業(yè)對購買的資產(chǎn)組是屬于資產(chǎn)購置還是企業(yè)合并，存在理解不準確的情況，為此將進一步強調(diào)，按照準則及解釋確判斷是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，并進行相應(yīng)的會計處理。再比如，部分會計科目的使用和報表的列報項目，實務(wù)中部分企業(yè)對增值稅減免、殘疾人就業(yè)保障金等應(yīng)計入的會計科目存在理解不一致的情況，部分企業(yè)對同利率，匯率，指數(shù)等波動掛鉤的結(jié)構(gòu)性存款，按實際利率法計算的利息收入，發(fā)行的不能無條件避免支付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)合同義務(wù)的永續(xù)債，或其他類似工具的列報存在偏差。為此將對上述業(yè)務(wù)的會計科目或列報項目進行明確。

第四個方面，加強會計準則實施的部門合作，共同推動會計準則的高質(zhì)量實施。會計準則的有效實施離不開有關(guān)部門的共同努力，按照職責分工，財政部門負責會計準則的制定，解釋和實施工作。證監(jiān)會，銀保監(jiān)會推動會計準則相關(guān)領(lǐng)域的有效實施。在資本市場方面，會計信息披露是資本市場有效運作的重要基礎(chǔ)，切實提高會計信息質(zhì)量，去引導(dǎo)資源有效配置，發(fā)揮市場配置資源基礎(chǔ)性調(diào)節(jié)作用的基本保障。當前資本市場中存在部分公司財務(wù)信息虛假，比如通過虛增收入，少計成本，從而虛增利潤和資產(chǎn)，濫用會計準則選擇和判斷，選擇性披露或披露不充分等問題，影響資本市場的會計信息質(zhì)量。

本次培訓將對此類資本市場財務(wù)信息披露問題與監(jiān)管做進一步的強調(diào)。在銀行業(yè)等金融機構(gòu)方面，近年來金融工具、租賃等會計準則陸續(xù)實施，對銀行，保險機構(gòu)帶來較大影響，同時也有利于發(fā)揮準則在強化風險管理等方面的積極作用。有關(guān)部門對銀行業(yè)，保險業(yè)，金融機構(gòu)進行會計準則問題高度重視，重點關(guān)注預(yù)期信用損失法的實施問題，確保準則的有效實施。

在國家部委方面，財政部、國資委、銀保監(jiān)會和證監(jiān)會建立了四部委的聯(lián)系工作機制，建立了常態(tài)化、制度化的交流合作，也請地方的同志們，加強部門的溝通交流合作。

下一步，我們還將就新出臺的準則等有關(guān)規(guī)定進行培訓，持續(xù)給會計準則實施的有關(guān)方面提供技術(shù)指引，扎實穩(wěn)妥地推進會計準則的高質(zhì)量學習的各項工作。

按照培訓基層安排，下面請財政部會計司，證監(jiān)會會計部，銀保監(jiān)會財務(wù)會計部的有關(guān)同志進行具體講解，謝謝各位。

各位同志大家好，我是財政部會計司陳瑜，歡迎大家參加企業(yè)會計準則高質(zhì)量實施工作第二期線上培訓。近年來，財政部加大對會計準則實施指導(dǎo)的工作力度，尤其是去年以來，陸續(xù)發(fā)布一系列企業(yè)會計準則實施應(yīng)用案例和實施問答，針對社會普遍關(guān)注的準則實施問題進行實例說明或加以明確。今年年初，在企業(yè)年報編制審計的關(guān)鍵時期，針對嚴格執(zhí)行會計準則，加強企業(yè)年報工作，財政部會同國資委，銀保監(jiān)會、證監(jiān)會聯(lián)合印發(fā)2020年年報工作通知，就準則實施重點技術(shù)問題，提出明確技術(shù)要求并指導(dǎo)實務(wù)。為了集中回應(yīng)社會關(guān)注的準則實施有關(guān)問題，按照本次培訓的有關(guān)安排，我主要就部分重點非金融類會計準則的有關(guān)實施問題進行講解提示，下面我分別就新收入準則實施問題、疫情期間相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理、合并報表準則以及其他一些相關(guān)會計準則的實施問題進行逐一地說明。

第一部分，我們首先來看新收入準則實施問題，對于企業(yè)執(zhí)行新收入準則關(guān)注的重點，比如說時點法和時段法的運用，主要責任人與代理人的區(qū)分、可變對價和合同變更的區(qū)分，合同資產(chǎn)與合同、負債相關(guān)列報等方面有必要進行專門的強調(diào)。收入確認直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，與大多數(shù)企業(yè)都息息相關(guān)。新收入準則自2018年起開始分步實施，境內(nèi)上市公司自2020年起實行，總體來看過渡平穩(wěn)。但同時我們也發(fā)現(xiàn)，對于新收入準則中一些新理念、新做法，企業(yè)在實施中仍需關(guān)注。為推動新收入準則的全面實施，會計司先后就有關(guān)重點難點問題發(fā)布了11項應(yīng)用案例和四項實施問答，并且在年報通知中加以提示。在去年線上培訓中對新收入準則進行全面講解的基礎(chǔ)上，下面我將結(jié)合實施中發(fā)現(xiàn)的問題加以強調(diào)。

第一個方面的問題是時段確認還是時點確認的判斷。新收入準則下，企業(yè)確認收入的原則發(fā)生了較大變化，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準、收入確認時點和方法對企業(yè)收入規(guī)模有較大影響。新收入準則對于履約義務(wù)屬于在某一時點履行還是某一時段履行提供了明確的判斷條件。去年的線上培訓也曾做過全面的講解，通過年報通知，我們再次提示，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)的時點確認收入，根據(jù)實際情況判斷采用時點法還是時段法，不得通過隨意調(diào)整收入確認方法提早推遲確認收入或者平滑業(yè)績。對于采用時段法確認收入的情形，則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當按照履約進度確認收入，而履約進度則需要企業(yè)考慮商品的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法來恰當?shù)拇_定。我們發(fā)現(xiàn)在準則實施過程中應(yīng)用產(chǎn)出法時，尤其是里程碑法存在一些理解上的偏差。根據(jù)準則，總的原則是企業(yè)在評估是否采用產(chǎn)出法確定履約進度時，應(yīng)當考慮具體事實或情況，并選擇如實反映企業(yè)履約進度和向客戶轉(zhuǎn)移商品控制權(quán)的產(chǎn)出指標。也就是說，如果選擇的產(chǎn)出指標無法計量，控制權(quán)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品是則不應(yīng)采用產(chǎn)出法已實施中容易出現(xiàn)偏差的里程碑產(chǎn)出指標為例，企業(yè)應(yīng)當首先分析合同中約定的不同里程為節(jié)點是否能恰當?shù)卮砺募s進度，如果里程碑節(jié)點能恰當?shù)卮砝锛s進度，則表明采用以達到的里程碑指標確定履約進度是恰當?shù)摹Ｈ绻髽I(yè)在合同約定的各個里程碑之間向客戶轉(zhuǎn)移了重大的商品控制權(quán)，則很可能表明采用已達到的里程碑確定履約進度是不恰當?shù)摹＿@個時候企業(yè)應(yīng)當選擇其他的產(chǎn)出指標來確定履約進度，比如實際測量的完工進度、已完工或交付的產(chǎn)品等，或者因為產(chǎn)出法不恰當而選擇投入法等其他方法來確定履約進度。因此，需要強調(diào)的是，實務(wù)中的里程碑并不必然等于履約進度，部分企業(yè)并未認真分析合同中約定的里程碑與履約進度之間的差異，尤其是沿用原準則下用里程碑法確認收入的做法，直接將工程中關(guān)鍵的階段節(jié)點作為收入確認進度的依據(jù)，這個做法不一定符合新收入準則確認履約進度的要求。以房屋建造施工合同為例，舉個小例子，合同中約定，在企業(yè)完成地基、墻體、門窗初驗、終驗等多個關(guān)鍵節(jié)點時，客戶會分別進行付款。在這種情況下，施工企業(yè)不能簡單的以這些關(guān)鍵時點的付款進度作為收入確認履約進度的確認依據(jù)，而應(yīng)當選擇能夠代表履約進度的產(chǎn)出指標，因為在各個關(guān)鍵節(jié)點之間，企業(yè)也可能轉(zhuǎn)移了商品或服務(wù)的控制權(quán)。

此外，為更好指導(dǎo)實務(wù)中確判斷或應(yīng)用時段法和時點法，會計司在官網(wǎng)提供了一些應(yīng)用案例，大家可以進一步了解。

新收入準則實施中需重點關(guān)注的第二方面的問題是主要責任人和代理人的判斷，這直接影響到收入確認是按總額法還是凈額法。企業(yè)向客戶銷售商品涉及其他方參與時，主要責任人按照總額法確認收入，代理人按照凈額法確認收入，兩種方法下對利潤基本不會產(chǎn)生影響，但是對企業(yè)收入的規(guī)模影響較大，主要責任人和代理人的判斷較多出現(xiàn)在百貨公司、電商平臺、勞務(wù)派遣、網(wǎng)絡(luò)游戲公司、貿(mào)易公司、物流配送公司等行業(yè)當中。去年準則線上培訓專門對主要責任人和代理人的判斷做了全面講解，年報通知也再次強調(diào)和提示。去年會計司以百貨公司為例，發(fā)布了有關(guān)應(yīng)用案例，下面我們通過兩個案例來具體講解。

第一個案例的背景是甲公司是一家經(jīng)營高端品牌的百貨公司，采用與品牌服務(wù)供應(yīng)商合作的經(jīng)營模式，某高端品牌供應(yīng)商乙公司在甲公司指定區(qū)域設(shè)立專賣店，提供商品并委派營業(yè)員銷售商品，在商品管理上，乙公司負責專柜里商品保管、出售、調(diào)配或下架，承擔丟失和毀損風險，擁有商品的所有權(quán)，在銷售環(huán)節(jié)上以公司負責實際定價銷售。甲公司負責對百貨公司內(nèi)銷售的商品統(tǒng)一收款、開具發(fā)票。在促銷環(huán)節(jié)上，促銷活動分為甲公司主導(dǎo)的促銷活動和乙公司自行叉車活動，甲公司主導(dǎo)的相關(guān)促銷活動費用有些由甲公司自行承擔，有些由甲乙雙方共同承擔。乙公司自行開展的打折活動需要獲得甲公司同意，甲公司會要求其打折的幅度和范圍符合甲公司的定位，比如打折幅度不能過大等等，再退換貨環(huán)節(jié)上，甲公司可以自行決定為客戶辦理退換或賠償?shù)仁马?，之后可向乙公司追償。假定客戶丙購買了商品向甲公司支付價款1000元，甲公司扣除100元后支付給乙公司900元。

這個是案例的背景，我們來分析一下這個案例按照準則規(guī)定的判斷原則，也就是判斷要點，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其所從事交易時的身份是主要責任人還是代理人，在客戶付款購買商品之前，乙公司能夠主導(dǎo)商品的使用，比如出售，調(diào)配或下架，并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，因此擁有對該商品的控制權(quán)，乙公司是主要責任人，在客戶丙取得商品控制權(quán)時確認收入1000元，也就是總額法，那么甲公司呢?甲公司在商品轉(zhuǎn)移給客戶之前，不能自行或者要求乙公司把這些商品用于其他用途，也不能禁止乙公司把商品用于其他用途，因此甲公司沒有獲得對該商品的控制權(quán)，只是負責協(xié)助乙公司進行商品的銷售，是代理人應(yīng)當在客戶丙取得商品控制權(quán)時確認收入100元，也就是采用凈額法，為了便于準則實施，大家會發(fā)現(xiàn)準則同時提供了三個跡象來輔助判斷，分別是轉(zhuǎn)移主要責任、承擔存貨風險、自主決定價格。

以這個案例為例。我們來看一下，如果從三個跡象的角度來分析是什么樣的情況，第一，從客戶角度看，甲公司承擔退換貨和賠償?shù)闹饕熑?，第二，乙公司承擔了該商品的存貨風險。第三，銷售商品價格主要是由供應(yīng)商以公司來確定的，但甲公司對于商品的定價權(quán)也有一定的影響力，可見，從以控制權(quán)相關(guān)的三個跡象來分析，很難明確區(qū)分主要責任人和代理人，這也說明了控制權(quán)轉(zhuǎn)移是我們判斷的核心原則。

上面這個案例是百貨公司是代理人的情形，我們再來看一個百貨公司是主要責任人的情形，案例的背景是百貨公司甲采用自主選擇品牌直營模式，甲公司根據(jù)品牌的定位挑選了某高端品牌，乙公司作為其供應(yīng)商之一，乙公司提供約定品牌的商品，并與其他品牌同類商品統(tǒng)一擺放在甲公司的指定位置，甲公司委派營業(yè)員銷售該品牌的商品，并負責專柜內(nèi)的商品保管、出售、調(diào)配、下架，承擔丟失或毀損風險，擁有未售商品的所有權(quán)。甲公司對百貨公司內(nèi)的商品統(tǒng)一定價、統(tǒng)一收款，如果需辦理退換貨的，甲公司可自行決定為客戶辦理退換貨賠償?shù)仁马棧绻麑儆谏唐焚|(zhì)量問題，可以向乙公司追償。在這個案例中，按照控制權(quán)轉(zhuǎn)移這一核心判斷原則，在客戶付款購買商品之前，甲公司能夠主導(dǎo)商品的使用，例如出售、調(diào)配或者下架，并且從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，擁有對該商品的控制權(quán)。因此，在這個案例中，甲公司是主要責任人，在客戶丙取得商品控制權(quán)的時候確認收入1000元。

綜合上述兩個案例，在主要責任人和代理人判斷方面，需要在此特別提示控制權(quán)轉(zhuǎn)移和三個跡象之間的關(guān)系，這些相關(guān)事實和情況的三個跡象僅僅是支持對控制權(quán)的評估，不能取代對控制權(quán)的評估，也不能凌駕于控制權(quán)的評估之上，更不是單獨或者額外的評估。

控制權(quán)的轉(zhuǎn)移始終是我們判斷的核心原則，會計司官網(wǎng)上對主要責任人和代理人還有其他的應(yīng)用案例，大家可以進一步的了解。

新收入準則實施第三方面的問題是可變對價和合同變更的判斷。準則對可變對價或合同變更提供了專門的指引，彌補了原收入準則的空白，也體現(xiàn)了會計核算謹慎性原則的要求，使得企業(yè)提供的會計信息更加合理可靠。根據(jù)準則的規(guī)定，可變對價通常包括折扣、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金等等。企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣應(yīng)當按照可變對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。那么合同變更是指經(jīng)合同各方批準，對原合同范圍或價格作出的變更，理解可變對價、合同變更，以及對二者進行分析，是新收入準則實施的難點之一，需要涉及較多的會計估計和職業(yè)判斷。二者的核心區(qū)別在于，可變對價是企業(yè)確定交易價格時需要估計的，而合同變更則是在合同批準之后才發(fā)生的變化。

為了使企業(yè)更好地理解和區(qū)分可變對價或合同變更，會計司推出了相關(guān)的三個應(yīng)用案例，我們通過其中的一個案例進行講解說明。

案例的背景是甲公司與客戶、乙公司簽訂合同，在一年內(nèi)以固定單價100元向乙公司交付120件標準配件，無折扣、折讓等金額可變條款，并且根據(jù)甲公司以公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導(dǎo)致對價金額可變的安排。甲公司向乙公司交付60件配件，市場新出現(xiàn)一款競爭性產(chǎn)品，單價為每件65元。為了維系客戶關(guān)系，甲公司與乙公司達成協(xié)議，將剩余的60件配件的價格降為每件60元，假定不考慮虧損合同等其他因素。在這個案例中，由于合同無折扣、折讓等金額可變條款，并且根據(jù)甲公司以公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司不會提供價格折讓等可能導(dǎo)致對價金額可變的安排。該價格折讓是市場條件的變化所引發(fā)的，是合同各方達成協(xié)議批準對原合同價格作出的變更。這種變化是甲公司在合同開始日根據(jù)其所獲得的相關(guān)信息無法合理預(yù)期的，因此不屬于合并對價，應(yīng)作為合同變更進行會計處理。那么，如果上述案例中的條件發(fā)生變化，改為根據(jù)甲公司以公開宣布的政策、特定聲明或者以往的習慣做法等相關(guān)事實和情況表明，甲公司可能會提供價格折讓等可能導(dǎo)致對價金額可變的安排，那么給予的折扣應(yīng)當作為可變對價進行會計處理。

收入準則第四方面的問題需要強調(diào)一下合同資產(chǎn)和合同負債的相關(guān)科目應(yīng)用，去年的線上培訓曾做過全面講解，會計司也專門通過實施問答進行明確，再次提示兩點，第一點要提示的是合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的風險是不同的，應(yīng)收款項僅僅承擔信用風險，而合同資產(chǎn)除信用風險之外，還可能承擔其他風險，如履約風險等。因此，合同資產(chǎn)發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當按照減計的金額，借記資產(chǎn)減值損失科目，貸記合同資產(chǎn)減值準備科目，轉(zhuǎn)回已計提的資產(chǎn)減值準備是做相反的會計科目，第二點需要強調(diào)的是，企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款適用新收入準則進行會計處理時，使用合同負債科目，不再使用預(yù)收賬款及遞延收益科目，尚未向客戶履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對價中的增值稅部分因為不符合合同負債的定義，不應(yīng)確認為合同負債。也就是說，合同負債不包含增值稅，而原準則下的預(yù)收款項很可能包含增值稅。在新收入準則新舊轉(zhuǎn)換過程中，對于預(yù)收賬款重分類為合同負債時，要特別注意其中的增值稅部分。

新收入準則的新舊銜接，我們也最后也提示一下，包括上市公司在內(nèi)的部分企業(yè)實施新金融工具準則的時間早于新收入準則，企業(yè)對首次執(zhí)行新收入準則時產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)，應(yīng)當按照新金融工具準則確認預(yù)期信用損失。但對于該預(yù)期信用損失是否追溯調(diào)整，有些企業(yè)存在一些困惑。會計司通過實施問答年報通知再次明確，由于上述預(yù)期信用損失產(chǎn)生于新收入準則的首次執(zhí)行，應(yīng)當執(zhí)行新收入準則的銜接規(guī)定，也就是采用新收入準則的簡化追溯調(diào)整方法，相應(yīng)的預(yù)期信用損失應(yīng)當調(diào)整期初留存收益，對可比期間的信息不予調(diào)整。

下面第二部分讓我們來看一下新冠肺炎疫情期間的一些相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理，2020年全球遭受新冠肺炎疫情的影響，疫情對企業(yè)經(jīng)營的沖擊也會體現(xiàn)在企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果上，會計信息旨在真實反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，對于因疫情可能受影響的業(yè)務(wù)，企業(yè)在執(zhí)行會計準則時應(yīng)當保持政策的一貫性。對于實務(wù)中反映的一些普遍關(guān)注的問題，我們通過年報通知等方式對企業(yè)在疫情期間一些業(yè)務(wù)的會計處理進行了明確，避免大家存在模糊認識，在此也加以提示。

第一方面是資產(chǎn)減值準備的計提，受疫情影響，企業(yè)生產(chǎn)運營活動和經(jīng)營業(yè)績可能受到較大影響，這種未來經(jīng)營的不利影響可能導(dǎo)致預(yù)計未來現(xiàn)金流量的結(jié)果發(fā)生變化，進而影響到相關(guān)資產(chǎn)的減值評估。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當嚴格按照準則的規(guī)定，根據(jù)疫情期間的具體情況，對存貨跌價準備包括商譽在內(nèi)的長期資產(chǎn)減值準備等等進行職業(yè)判斷和會計處理，合理確定關(guān)鍵參數(shù)，充分及時披露與減值相關(guān)的重要信息。此外，特別提示有某些特定行業(yè)或?qū)儆诤Ｍ鈽I(yè)務(wù)而受到疫情較大影響的企業(yè)，在進行資產(chǎn)減值測試時，應(yīng)當予以特別的關(guān)注。

第二方面提示的是長期資產(chǎn)的折舊攤銷，疫情期間，很多企業(yè)受到重大沖擊，導(dǎo)致停工停產(chǎn)，當年的財務(wù)業(yè)績受到負面影響，部分企業(yè)對會計準則理解不恰當，有的試圖尋求少提或緩提折舊來緩解年報披露壓力。需要提示的是，疫情期間的固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)當嚴格執(zhí)行相關(guān)準則，準確計提不得因為疫情影響而少提或緩提，并且有關(guān)折舊和攤銷應(yīng)當按照準則的規(guī)定，根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期損益。

第三方面需要提示的是政府補助，因疫情對企業(yè)經(jīng)營的影響，我國各級政府相繼出臺了直接給予企業(yè)補助等紓困惠企政策，企業(yè)因新冠疫情而取得來自政府的無償性資源，應(yīng)當按照政府補助準則的規(guī)定，根據(jù)交易事實的實質(zhì)來判斷是否屬于政府補助。如果屬于政府補助，應(yīng)當將其劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助，并進行相應(yīng)的會計處理。其中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助通常是用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助，受益期較長。但是與收益相關(guān)的政府補助主要是用于補償企業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失，受益期相對較短。這兩類政府補助給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或者彌補相關(guān)成本或費用的形式不同，從而在會計處理上存在差別，例如承租人因為疫情停業(yè)原因受到政府發(fā)放的用于補償其停業(yè)期間發(fā)生損失的租賃費補貼，應(yīng)當屬于以收益相關(guān)的政府補助。由于在新租賃準則下，承租人確認了使用權(quán)資產(chǎn)，部分企業(yè)誤以此將該補貼分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，在使用權(quán)資產(chǎn)剩余折舊年限內(nèi)攤銷，計入各期損益，但究其實質(zhì)，該補貼的目的是為了補償企業(yè)的停業(yè)損失及補償企業(yè)已發(fā)生或即將發(fā)生的損失，屬于與收益相關(guān)的類別，應(yīng)當在確認相關(guān)損失的期間計入當期損益或沖減相關(guān)成本，這是第三方面需要提示的。

下面我們來看第三部分，第三部分是合并報表，企業(yè)合并等相關(guān)準則的實施問題，主要提示三方面的問題，第一方面仍然是關(guān)于控制的判斷，準則對合并報表范圍控制的判斷原則有明確的規(guī)定，并對需要考慮的因素提供了參考指引。隨著企業(yè)并購重組交易，股權(quán)結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，對控制的判斷理解不到位，執(zhí)行有偏差仍時有發(fā)生。去年的線上培訓對如何判斷控制進行了全面講解，年報通知也對此再次進行強調(diào)和提示，在此向大家提示以下幾點。

第一，合并報表的范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)確定，且應(yīng)當嚴格按照控制定義的三項要素來判斷是否控制被投資方;

第二，控制時，應(yīng)當綜合考慮所有的相關(guān)事實和情況，結(jié)合被投資方的法律形式，投資合同，章程，董事會設(shè)置等方面綜合考慮。

第三，企業(yè)不應(yīng)當僅僅以子公司破產(chǎn)一致行動協(xié)議或者修改《公司章程》等個別事實為依據(jù)來做判斷，隨意將子公司出表并表，改變合并報表范圍甚至調(diào)節(jié)利潤。

第四，對控制的評估是持續(xù)的，當環(huán)境或情況發(fā)生變化時，投資方需要評估控制的三項要素中的一項或多項是否發(fā)生了變化，是否影響了投資方對被投資方控制的判斷。

第二方面要提示的是合并財務(wù)報表的編制原則，準則對如何編制合并報表進行了明確規(guī)定，應(yīng)用指南也以示例說明了主要抵消分錄的編制，同時考慮到準則無法窮盡企業(yè)發(fā)生的各類交易或事項。對于準則或指南中未列舉的業(yè)務(wù)，年報通知再次強調(diào)了編制合并財務(wù)報表的主要原則，也就是母公司應(yīng)當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，也就是站在企業(yè)集團的角度來確抵消內(nèi)部交易的影響，反映企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。第三方面需要提示的是，企業(yè)合并中業(yè)務(wù)的判斷，在企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并的基礎(chǔ)上，財政部于2019年發(fā)布了企業(yè)會計準則解釋第13號，自2020年起生效實施，解釋13號重新界定了業(yè)務(wù)的定義，構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素和判斷條件，并針對非同一控制下的企業(yè)合并引入了集中度測試的簡化判斷，企業(yè)應(yīng)當按照解釋13號的規(guī)定判斷企業(yè)合并中取得的經(jīng)營活動或資產(chǎn)的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，如果構(gòu)成業(yè)務(wù)，則應(yīng)當按照企業(yè)合并準則確區(qū)分同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并進行相應(yīng)會計處理，如果不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則按照購買資產(chǎn)進行會計處理。此外，國際會計準則理事會也在對國際合并報表等準則開展實施后審議，并發(fā)布同一控制下企業(yè)合并討論稿，公開征求意見，有關(guān)單位和人員可以結(jié)合我國的實際情況，提出您的寶貴意見，向我們反饋。

第四部分，需要提示的是其他一些準則的實施問題。除上述問題外，針對其他準則實施中發(fā)現(xiàn)的具有普遍性，代表性的實施問題，我們通過解釋、實時問答等多種方式進行明確或者提供指引，便于準則的有效實施。今天重點向大家說明以下四個問題。

第一個問題是關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷，在企業(yè)會計準則第36號關(guān)聯(lián)方披露的基礎(chǔ)上，2020年起生效的準則解釋第13號，還對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷進行了強調(diào)和補充，一方面需要強調(diào)兩點，第一點，同受一方重大影響的兩方或多方不構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。第二點，關(guān)聯(lián)方準則中所指的聯(lián)營企業(yè)包括聯(lián)營企業(yè)，也包括聯(lián)營企業(yè)的子公司;合營企業(yè)包括合營企業(yè)，也包括合營企業(yè)的子公司，這是需要強調(diào)的兩點。另一方面，解釋13號補充了兩類關(guān)聯(lián)方關(guān)系，除關(guān)聯(lián)方準則第四條規(guī)定外，下列兩種情形的各方也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系，第一種企業(yè)與其所屬企業(yè)集團的其他成員單位，包括母公司和子公司的合營企業(yè)或者聯(lián)營企業(yè)是構(gòu)成關(guān)聯(lián)方的。第二種情形，企業(yè)的合營企業(yè)與該企業(yè)的其他合營企業(yè)或者企業(yè)的合營企業(yè)，以該企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)也構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。大家也需要注意，且應(yīng)當按照關(guān)聯(lián)方披露準則解釋13號確判斷關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并進行相應(yīng)的披露。

第二個問題是關(guān)于增值稅減免的有關(guān)會計科目。為實現(xiàn)經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展和促進經(jīng)濟復(fù)蘇，我國相繼出臺了增值稅稅率下調(diào)并檔、放寬小微企業(yè)標準并加大優(yōu)惠力度等一系列減稅降費政策。為支持國家的減稅降費政策，在《增值稅會計處理規(guī)定》的基礎(chǔ)上，我們進一步明確了有關(guān)會計處理的會計科目。具體來說，對企業(yè)當期直接減免的增值稅，應(yīng)當根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》進行會計處理，借記應(yīng)交稅金，應(yīng)交增值稅減免稅款科目，貸記其他收益科目。類似的，對于小微企業(yè)達到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件是，企業(yè)也應(yīng)當將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入其他收益科目。此外，此前已經(jīng)明確生產(chǎn)生活性服務(wù)業(yè)納稅人加計抵減的進項稅金額也計入其他收益科目。大家需要注意。

第三個問題是，關(guān)于殘疾人就業(yè)保障金有關(guān)賬務(wù)處理。殘疾人就業(yè)保障金征收使用管理辦法實行以來，近期不少企業(yè)來詢問殘疾人就業(yè)保障金的賬務(wù)處理應(yīng)計入什么會計科目，為此，我們通過實時問答對不同情形下的賬務(wù)處理加以明確，且根據(jù)《殘疾人就業(yè)保障金征收使用管理辦法》的規(guī)定，應(yīng)繳納的殘疾人就業(yè)保障金應(yīng)當計入管理費用科目，主要考慮是殘疾人就業(yè)保障金雖然是需要向稅務(wù)部門進行申報和繳納，但并不列入稅收收入口徑，也不以各類稅金為基數(shù)計算得出，因此不計入稅金及附加科目，企業(yè)超比例安排殘疾人就業(yè)或者為安排殘疾人就業(yè)作出顯著貢獻，按規(guī)定收到的獎勵應(yīng)當計入其他收益科目，企業(yè)未按規(guī)定繳納殘疾人就業(yè)保障金，按規(guī)定繳納的滯納金額應(yīng)當計入營業(yè)外支出科目。

第四個需要提示的問題是關(guān)于借款費用資本化的會計處理實務(wù)中，企業(yè)在取得的土地上建造房屋建筑物，由于建造成本較高，通常需要通過借款來完成建造。在確定借款費用資本化的金額過程中，相關(guān)的土地使用權(quán)是否屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，有時成為實務(wù)中困惑的問題。企業(yè)會計準則第17號-借款費用對符合資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)有明確的界定，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或生產(chǎn)活動才能達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。企業(yè)在開發(fā)建造房屋建筑物的過程中，對取得的土地使用權(quán)按照無形資產(chǎn)準則區(qū)別以下兩種不同情況分別處理，相應(yīng)的確定借款費用資本化金額時的基礎(chǔ)也有所差異，第一種情形，對于自行開發(fā)建造廠房等建筑物，土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當分別進行會計處理，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，仍然作為無形資產(chǎn)進行核算。在該情形下，土地使用權(quán)在取得時通常已達到預(yù)定使用狀態(tài)，不滿足借款費用準則規(guī)定的符合資本化條件的資產(chǎn)定義。因此，根據(jù)借款費用準則，企業(yè)應(yīng)當以建造之初為基礎(chǔ)，而不是以土地使用權(quán)支出為基礎(chǔ)去確定應(yīng)予資本化的借款費用金額。當然，這里的建造支出包括了土地使用權(quán)在房屋建造期間計入在建工程的攤銷金額，第二種情形，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)，用于建造對外出售的房屋建筑物相關(guān)的土地使用權(quán)，應(yīng)當計入或轉(zhuǎn)入所建造的房屋建筑物成本，在這種情況下建造的房屋建筑物滿足借款費用準則規(guī)定的符合資本化條件的資產(chǎn)定義。因此，根據(jù)借款費用準則，企業(yè)應(yīng)當以包括土地使用權(quán)支出的建造成本為基礎(chǔ)確定應(yīng)予資本化的借款費用金額。

會計司對于上述這些問題，先后都出臺了準則的實施問答，并且在網(wǎng)站上予以發(fā)布，大家可以進一步關(guān)注。