原因何在呢?其實(shí)，我們?cè)缇椭赋隽宋覈?guó)非居民個(gè)人所得稅的征管制度的規(guī)則中可能存在理解上的歧義，我們的征管制度的設(shè)計(jì)不能因?yàn)楸憬菪钥紤]而違背個(gè)人所得稅的大法。但是，這個(gè)問(wèn)題在平時(shí)可能暴露得不明顯，這次新冠疫情影響把這個(gè)問(wèn)題就徹底暴露出來(lái)了。

根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》和《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào))的規(guī)定，我們對(duì)于工資、薪金所得的境內(nèi)、外劃分原則是這樣定的：因任職、受雇、履約等在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得屬于來(lái)源于境內(nèi)的所得(個(gè)人所得稅法實(shí)施條例)。則同樣，因任職、受雇、履約等在中國(guó)境外提供勞務(wù)取得的所得屬于來(lái)源于境外的所得(因任職、受雇、履約等在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得屬于來(lái)源于境內(nèi)的所得)。

很明顯，我們對(duì)于個(gè)人所得稅中的工資、薪金所得的境內(nèi)、外來(lái)源劃分標(biāo)準(zhǔn)既不是根據(jù)工資的發(fā)放地、也不是根據(jù)受雇企業(yè)所在地，而是根據(jù)實(shí)際工作地來(lái)劃分的。不管非居民個(gè)人受雇于哪國(guó)公司，只要是其在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的，就屬于來(lái)源于境內(nèi)的所得。同樣，非居民個(gè)人雖然受雇于中國(guó)境內(nèi)公司，工資也是中國(guó)境內(nèi)公司直接發(fā)放的，但是由于新冠疫情的原因，這些非居民個(gè)人完全在境外為中國(guó)境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)，他取得的這些所得肯定屬于來(lái)源于境外的所得。根據(jù)《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，即使不考慮稅收協(xié)定，對(duì)于非居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境外的所得由境內(nèi)企業(yè)支付(負(fù)擔(dān))的，也只有在這些非居民個(gè)人在一個(gè)納稅年度內(nèi)在停留累計(jì)達(dá)到183天后，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)才有征稅權(quán)。

但是，我們?cè)凇敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個(gè)人和無(wú)住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào) )設(shè)計(jì)具體的征管機(jī)制來(lái)落地《個(gè)人所得稅法》規(guī)定時(shí)，在考慮征管便捷性的情況下做了有些變通。我們把非居民個(gè)人按照其受雇狀態(tài)分為三類：

1、僅受雇于中國(guó)境內(nèi)公司;

2、僅受雇于中國(guó)境外公司;

3、同時(shí)受雇于中國(guó)境內(nèi)、外公司

35號(hào)公告規(guī)定：無(wú)住所個(gè)人在境內(nèi)、境外單位同時(shí)擔(dān)任職務(wù)或者僅在境外單位任職，且當(dāng)期同時(shí)在境內(nèi)、境外工作的，按照工資薪金所屬境內(nèi)、境外工作天數(shù)占當(dāng)期公歷天數(shù)的比例計(jì)算確定來(lái)源于境內(nèi)、境外工資薪金所得的收入額。

這就是說(shuō)，我們對(duì)于無(wú)住所個(gè)人，只有在其同時(shí)受雇于境內(nèi)、外公司或僅受雇于境外公司且當(dāng)期同時(shí)在境內(nèi)、外工作的，我們才按工作天數(shù)劃分境內(nèi)、外所得分別征稅。而如果無(wú)住所個(gè)人僅受雇于境內(nèi)公司且當(dāng)期同時(shí)在境內(nèi)、外工作的，就不再按照境內(nèi)、外工作天數(shù)劃分來(lái)源于境內(nèi)、外所得，而直接全部認(rèn)定為來(lái)源于境內(nèi)所得征稅了，這是考慮到了征管便捷性。

但是，新冠疫情的影響就把這個(gè)問(wèn)題徹底暴露出來(lái)了。假設(shè)一個(gè)非居民個(gè)人僅受雇于中國(guó)境內(nèi)公司，在2020年的1-9月都在中國(guó)境外為境內(nèi)企業(yè)工作，10月份后才來(lái)，他肯定在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)停留不超過(guò)183天。這種情況下，中國(guó)境內(nèi)企業(yè)為其發(fā)放了1-9月份工資并代扣的個(gè)人所得稅能否給予退稅呢?

按照《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，該非居民個(gè)人1-9月取得的中國(guó)境內(nèi)企業(yè)支付的工資屬于來(lái)源于境外的所得境內(nèi)支付，由于他在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)停留不超過(guò)183天，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有征稅權(quán)，應(yīng)該給予退稅。但是，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，按照財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)規(guī)定，只有非居民個(gè)人通過(guò)受雇于境內(nèi)、外或僅受雇于境外，他在境內(nèi)、外同時(shí)工作時(shí)，我們才按照境內(nèi)、外工作天數(shù)劃分所得。如果該非居民個(gè)人僅受雇于境內(nèi)公司，我就不劃分境內(nèi)外所得，全部在中國(guó)境內(nèi)征稅，因此不給予退稅。

我們認(rèn)為，這個(gè)理解是有瑕疵的，也是完全違背了《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定的。不能以征管的便捷性去對(duì)抗合法性。其實(shí)，對(duì)于35號(hào)公告的這句話，我們認(rèn)為應(yīng)該在考慮征管便捷性時(shí)這樣考慮。35號(hào)公告說(shuō)了“無(wú)住所個(gè)人在境內(nèi)、境外單位同時(shí)擔(dān)任職務(wù)或者僅在境外單位任職，且當(dāng)期同時(shí)在境內(nèi)、境外工作的”，這里實(shí)際是兩個(gè)條件：

1、無(wú)住所個(gè)人在境內(nèi)、境外單位同時(shí)擔(dān)任職務(wù)或者僅在境外單位任職(任職狀態(tài))

2、且當(dāng)期同時(shí)在境內(nèi)、境外工作的(工作狀態(tài))

我們認(rèn)為，如果非居民個(gè)人僅受雇于中國(guó)境內(nèi)公司，在一個(gè)月中如果同時(shí)在境內(nèi)、外工作的，可以從征管便捷性角度入手，不考慮用工作天數(shù)劃分來(lái)源于境內(nèi)外所得。而如果非居民個(gè)人在一個(gè)月內(nèi)完全在境外工作，應(yīng)該考慮用工作天數(shù)劃分整月所得屬于來(lái)源于境外所得。這樣才把征管便捷性和遵循《個(gè)人所得稅法》的合法性有機(jī)結(jié)合。