“預(yù)收賬款”和“合同負(fù)債”科目

預(yù)收賬款是指企業(yè)收取的款項(xiàng)并不構(gòu)成交付商品或者提供勞務(wù)的履約義務(wù)。它以實(shí)際收到款項(xiàng)為前提，不以履約義務(wù)為前提。核算在合同簽訂前收取的款項(xiàng)，或者所收取的款項(xiàng)與合同規(guī)定的履約義務(wù)無關(guān)。比如房地產(chǎn)企業(yè)在合同簽訂前收取的訂金、誠(chéng)意金等預(yù)收款項(xiàng)。

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款、現(xiàn)金

貸：預(yù)收賬款

合同負(fù)債是指企業(yè)已收或者應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)當(dāng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者提供勞務(wù)的義務(wù)。它以履約義務(wù)為前提，并不一定要收取款項(xiàng)。核算在合同簽訂后履約義務(wù)確定，所對(duì)應(yīng)收取的款項(xiàng)或者應(yīng)當(dāng)收取款項(xiàng)的權(quán)利。比如房地產(chǎn)企業(yè)在合同簽訂后收取的定金等預(yù)收款項(xiàng)。

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等

貸：預(yù)收賬款

在合同成立前已收到的對(duì)價(jià)不能稱為合同負(fù)債，但可作為預(yù)收賬款。合同一旦式成立，又要將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入合同負(fù)債。

“預(yù)收賬款”和“合同負(fù)債”涉稅處理

一、“預(yù)收賬款”涉稅處理

“預(yù)收賬款”科目下核算的預(yù)收款項(xiàng)，由于與合同履約義務(wù)無關(guān)，一般在合同簽訂前收取，比如房地產(chǎn)企業(yè)簽訂合同前收取的訂金、誠(chéng)意金等預(yù)收款項(xiàng)，筆者認(rèn)為不應(yīng)計(jì)算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

1.增值稅。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(八)項(xiàng)第9目規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。這里規(guī)定的是采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，可見這里需要預(yù)繳增值稅的預(yù)收款項(xiàng)對(duì)應(yīng)的是有履約義務(wù)的，也就是銷售所對(duì)應(yīng)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，而“預(yù)收賬款”科目核算的是沒有履約義務(wù)的預(yù)收款項(xiàng)，所以不應(yīng)當(dāng)預(yù)繳增值稅。

通過一些地方的答復(fù)，也可以得到印證：

(1)《湖北省營(yíng)改增問題集》第42問：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款的范圍以及對(duì)預(yù)收款按3%預(yù)繳增值稅是否能用來抵繳當(dāng)期增值稅應(yīng)納稅額?

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)收款，為不動(dòng)產(chǎn)交付業(yè)主之前所收到的款項(xiàng)，但不含簽訂房地產(chǎn)銷售合同之前所收取的誠(chéng)意金、認(rèn)籌金和訂金等。

(2)《山東國(guó)家稅務(wù)局全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)政策指引(六)》中“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款范圍問題”：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)收款包括定金、分期取得的預(yù)收款(含首付款、按揭款和尾款)和全款。誠(chéng)意金、認(rèn)籌金和訂金不屬于預(yù)收款。

(3)河南省答復(fù)：2016年河南省國(guó)稅局《營(yíng)改增問題快速處理機(jī)制專期九》第六個(gè)問題針對(duì)“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購(gòu)房人的定金、訂金、誠(chéng)意金、意向金時(shí)，是否視同收到預(yù)收款按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅”進(jìn)行答復(fù)，以下為答復(fù)的具體內(nèi)容：“訂金”目前我國(guó)現(xiàn)行法律中沒有明確規(guī)定，它不具備“定金”的擔(dān)保性質(zhì)，當(dāng)合同不能履行時(shí)，除不可抗力外，應(yīng)根據(jù)雙方當(dāng)事人的過錯(cuò)承擔(dān)違約責(zé)任，一方違約，另一方無權(quán)要求其雙倍返還，只能得到原額，也沒有20%比例的限制?！耙庀蚪?誠(chéng)意金)”在我國(guó)現(xiàn)行法律中不具有法律約束力，主要是房產(chǎn)中介行業(yè)為試探購(gòu)房人的購(gòu)買誠(chéng)意及對(duì)其有更好的把控而創(chuàng)設(shè)出來的概念，在實(shí)踐中意向金(誠(chéng)意金)未轉(zhuǎn)定金之前客戶可要求返還且無需承擔(dān)由此產(chǎn)生的不利后果。綜上，定金、訂金、意向金、誠(chéng)意金中，只有“定金”具有法律約束力，而訂金、意向金、誠(chéng)意金都不是法律概念，無論當(dāng)事人是否違約，支付的款項(xiàng)均需返還。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購(gòu)房人的定金，可視同收到預(yù)收款;收到訂金、意向金、誠(chéng)意金，不視同收到預(yù)收款。

2.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字19956號(hào))第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。筆者認(rèn)為簽訂合同前收取的訂金、誠(chéng)意金，不屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，只有在合同簽訂后才能認(rèn)定為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。

關(guān)于是否計(jì)征土地增值稅，各地規(guī)定不一，具體以當(dāng)?shù)卣咭罁?jù)為準(zhǔn)：

(1)廣州規(guī)定，穗地稅函2012198號(hào)第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)買方未簽訂房地產(chǎn)銷售合同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的訂金、定金、違約金、賠償金，不得確認(rèn)收入;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)買方簽訂房地產(chǎn)銷售合同后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的訂金、定金以及由于購(gòu)買方違約而產(chǎn)生的違約金和賠償金，確認(rèn)為收入。

(2)安徽規(guī)定，安徽省地方稅務(wù)局公告2012年第2號(hào)第十一條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)收取的定金、誠(chéng)意金等，應(yīng)一并計(jì)入銷售收入預(yù)征土地增值稅。在清算土地增值稅時(shí)，買受方在簽訂合同前因撤銷購(gòu)買意向而向銷售方支付的違約金，不計(jì)入銷售收入，不征收土地增值稅。

3.企業(yè)所得稅。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》(國(guó)稅發(fā)200931號(hào))第六條規(guī)定，企業(yè)通過式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)。筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)企業(yè)在簽訂合同前所收取的訂金不屬于企業(yè)所得稅的收入，不需要繳納企業(yè)所得稅。

二、“合同負(fù)債”涉稅處理

“合同負(fù)債”科目下核算的預(yù)收款項(xiàng)，必須以履約義務(wù)為前提，核算在合同簽訂后履約義務(wù)確定，所對(duì)應(yīng)收取的款項(xiàng)或者應(yīng)當(dāng)收取款項(xiàng)的權(quán)利。比如房地產(chǎn)企業(yè)在合同簽訂后收取的定金等預(yù)收款項(xiàng)，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。

1.增值稅。根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(八)項(xiàng)第9目規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅?？梢姾贤炗喓蟠_認(rèn)履約義務(wù)所對(duì)應(yīng)的預(yù)收款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納增值稅。

通過一些地方的答復(fù)，也可以得到印證：

(1)《山東國(guó)家稅務(wù)局全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)政策指引(六)》中“關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)收款范圍問題”：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)收款包括定金、分期取得的預(yù)收款(含首付款、按揭款和尾款)和全款。

(2)河南省答復(fù)：定金、訂金、意向金、誠(chéng)意金中，只有“定金”具有法律約束力，而訂金、意向金、誠(chéng)意金都不是法律概念，無論當(dāng)事人是否違約，支付的款項(xiàng)均需返還。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到購(gòu)房人的定金，可視同收到預(yù)收款;收到訂金、意向金、誠(chéng)意金，不視同收到預(yù)收款。因此，你公司收取的“定金”按照河南省稅務(wù)機(jī)關(guān)的答復(fù)口徑需要視同收到預(yù)收款預(yù)繳增值稅。

2.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字19956號(hào))第五條規(guī)定，條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。筆者認(rèn)為簽訂合同后收取的定金，由于確認(rèn)了履約義務(wù)，屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納土地增值稅。

通過一些地方的答復(fù)，也可以得到印證：

(1)廣州規(guī)定，穗地稅函2012198號(hào)第四條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)買方未簽訂房地產(chǎn)銷售合同，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的訂金、定金、違約金、賠償金，不得確認(rèn)收入;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與購(gòu)買方簽訂房地產(chǎn)銷售合同后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的訂金、定金以及由于購(gòu)買方違約而產(chǎn)生的違約金和賠償金，確認(rèn)為收入。

(2)安徽規(guī)定，安徽省地方稅務(wù)局公告2012年第2號(hào)第十一條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)收取的定金、誠(chéng)意金等，應(yīng)一并計(jì)入銷售收入預(yù)征土地增值稅。