根據(jù)第三方統(tǒng)計數(shù)據(jù)，目前房地產(chǎn)項目并購類交易中，“在建工程轉(zhuǎn)讓類”(含法拍)占比大概20%，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓類”占比50%，“土地作價投資/分立/劃轉(zhuǎn)類”占比20%，其他類(收儲再出讓、總分公司、合資建房)占比10%。

一.相關(guān)定義

1、什么是“在建工程”?

在建工程是指取得批準(zhǔn)立項，擁有合法完整用地手續(xù)，已經(jīng)取得國土證，取得施工許可證并在施工建設(shè)的工程項目。

2、什么是“轉(zhuǎn)讓”

有一段繞口令：有的地方認(rèn)為轉(zhuǎn)讓僅僅是轉(zhuǎn)讓，投資不屬于轉(zhuǎn)讓;很少的一些地方會認(rèn)為土地可以投資，但是不可以轉(zhuǎn)讓;有的地方認(rèn)為，凈地是可以投資的，卻不可以轉(zhuǎn)讓;絕大多數(shù)地方認(rèn)為凈地既不可以轉(zhuǎn)讓也不可以投資。

注意，在建工程是按項目轉(zhuǎn)讓，即按`立項范圍`轉(zhuǎn)讓。若兩宗地一個立項，一宗地已開發(fā)，一宗地未開發(fā)，實操中有些地方可以轉(zhuǎn)，有些地方認(rèn)為凈地不能轉(zhuǎn)讓。

3、什么是“在建工程轉(zhuǎn)讓”

在建工程轉(zhuǎn)讓就是在建工程所有人將其擁有的在建工程轉(zhuǎn)讓給買受人，買受人支付對價的民事行為。

“在建工程轉(zhuǎn)讓”有兩種模式，一種是項目公司的“股權(quán)交易”模式，一種是“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”模式。

在建工程轉(zhuǎn)讓的優(yōu)點：相比股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案，轉(zhuǎn)讓價款可以全額作為未來計算三大稅種的稅基;另外，走股權(quán)轉(zhuǎn)讓，若標(biāo)的公司存續(xù)期較長，很有可能存在或有負債或者其他風(fēng)險。

在建工程轉(zhuǎn)讓的缺點：手續(xù)相對復(fù)雜，周期較長，搞完一套下來少則3-4個月，慢者一年半載，不但要重新報建，已經(jīng)銷售還要換簽合同。很多定位在快銷的公司不愿意做。

不過近來，隨著一手地競爭日趨激烈，一些top20的房企也開始關(guān)注在建工程轉(zhuǎn)讓項目，競爭格局出現(xiàn)了新的態(tài)勢。

二.轉(zhuǎn)讓前提

在建工程轉(zhuǎn)讓前提有兩個，一個是要滿足交易雙方的需求，是商務(wù)條款，另一個是政府強制要求的轉(zhuǎn)讓前提。分析如下：

1、交易雙方需求

買方希望直接鎖定項目，并購成本綜合下來，比招拍掛市場拿地便宜一些(土地上行行情基本不可能，綜合成本能少一點，鎖定就ok了)。

賣方希望能解套，能解決自己的現(xiàn)金流問題，溢價盡量高，或者保留一部分股份(這簡直是馬斯洛需求層次理論的完美實踐)。

筆者曾經(jīng)碰到過一個項目，出讓方確實想賣，簽了意向協(xié)議后又一直不斷提高價格，進而提出希望保留部分權(quán)益。經(jīng)多方打聽，買家才發(fā)現(xiàn)是因為收購對價不能解決買家的整體債務(wù)危機，如果出讓了項目，賣方的很多故事就“講不圓”，面臨債務(wù)集體追討。

2、主管部門規(guī)定的轉(zhuǎn)讓前提

簡單說：土地出讓金交清，有國土證，工程進度達到發(fā)改委立項批復(fù)金額的25%以上才能發(fā)起轉(zhuǎn)讓審批

(1)以出讓方式取得土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓條件

《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條：”以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)符合下列條件:

(一)按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書;

(二)按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時房屋已經(jīng)建成的，還應(yīng)當(dāng)持有房屋所有權(quán)證書?！?/p>

其中，建設(shè)規(guī)模指實際支付金額，財務(wù)數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

總建設(shè)規(guī)模=工程總投資=《發(fā)改委立項批復(fù)》金額

注意：法拍不受25%投資強度限制。根據(jù)最高法《關(guān)于適用<合同法>若干問題的解釋(二)》(法釋20095號)第十四條，《城市房地產(chǎn)管理法》25%的規(guī)定性質(zhì)，系“管理性規(guī)范”而非“效力性規(guī)范”。未達到25%屬于合同標(biāo)的物瑕疵，并不直接影響土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同效力。

有的地方還要求30%的投資強度，比如河南。

另，如果未達到25%，買家還想收購，則在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前買家要提前介入，對項目進行先期投入，待項目達到25%的投資強度時再進行交易。

(2)以劃撥方式取得土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓條件

《城市房地產(chǎn)管理法》第四十條：以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定，報有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府審批。有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府準(zhǔn)予轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)由受讓方辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，并依照國家有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金。

(國務(wù)院令第55號)第四十五條：符合下列條件的，經(jīng)市、縣人民政府土地管理部門和房產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)，其劃撥土地使用權(quán)和地上建筑物、其他附著物所有權(quán)可以轉(zhuǎn)讓、出租、抵押。

所以，如果是劃撥用地，需要經(jīng)人民政府批準(zhǔn)，獲批后補交土地出讓金。鄉(xiāng)、鎮(zhèn)政府還不行，必須是市、縣人民政府。

3、開發(fā)資質(zhì)

我國未設(shè)置受讓方的開發(fā)資質(zhì)要求。另外，若是雙方均是房企，稅要高一些。是否屬房企，一看營業(yè)執(zhí)照上的經(jīng)營范圍，二看是否有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)。

三.交易結(jié)構(gòu)

常見“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”模式下的在建工程轉(zhuǎn)讓，交易結(jié)構(gòu)如下：

1、`在建工程轉(zhuǎn)讓`：即直接轉(zhuǎn)讓在建工程。這種情況下，要重新報建，從土地證開始辦理更名，五證都要更名，重新繳納相關(guān)費用。若有銷售的，還要和客戶換簽合同。

若未達到投資強度，轉(zhuǎn)讓之前需要買家介入，對項目進行先期投入，待項目達到25%的投資強度時再進行交易。

先期介入，首先要共管印鑒(項目公司公章、銀行預(yù)留印鑒、合同章若有、簽證章若有)、工程款支付賬戶、證照，深度介入項目管理;然后，借款給項目公司，借款需要有足額擔(dān)保。達到25%的時候再進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

2、“在建工程轉(zhuǎn)讓+新公司股權(quán)收購”：如果出讓方要求保留股份，則出讓方新設(shè)立一個項目公司，將在建工程轉(zhuǎn)讓給新公司，再對外轉(zhuǎn)讓新公司的股權(quán)，或收購方增資進入?；蜣D(zhuǎn)部分股權(quán)后，再增資進入。

這里要注意，出于稅籌、降低整體收購成本考慮，可能會出現(xiàn)出讓方實際已經(jīng)完全退出，但是形式上保留了一些股份的情況。

上述稅籌目的是利用公司法中股東可以不按比例分紅的條款，買家增資進項目公司后借款給項目公司，然后項目公司往來款借給賣家(相當(dāng)于預(yù)分紅)，最后項目公司分紅再沖抵與賣家的往來款，達到賣家避稅，降低整體交易成本的目的。

這種操作有個法律風(fēng)險，即形式上賣家還是股東之一，賣家的資產(chǎn)從在建工程變成了股權(quán)，若開發(fā)期間，賣家的債權(quán)人因其他債務(wù)來主張權(quán)利，項目公司的股權(quán)或資產(chǎn)有被查封的危險。

3、“法拍”：在建工程之資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式在法院拍賣情形下較為常見，如前所述，法拍不受25%建設(shè)進度的影響。

但是法拍最大的問題是稅。走到法拍，賣家一般都山窮水盡，競拍的土地款用于歸還各種債務(wù)，賣家已經(jīng)沒有納稅的能力和意愿了，這種情況下，買家要承擔(dān)買賣雙方的全部稅種，而且是“先稅后證”。

法拍中，法院及其委托的平臺只是一個通道，雖然法院公告約定了稅費由買方承擔(dān)，但是沒有改變被拍賣資產(chǎn)的持有人才是納稅主體的法律事實。法院收到買家拍賣款，開具的收據(jù)能否稅前扣除，需要和當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門溝通。根據(jù)實踐，一般做工作后，大部分地區(qū)是可以在增資稅和土增稅前抵扣的。

4、“公司合并導(dǎo)致”：轉(zhuǎn)讓是由于公司合并而導(dǎo)致的，只需要變更土地證。比如，a公司下面有個在建工程，現(xiàn)在a公司被b公司給吸收合并了，在這種情況下，在建工程轉(zhuǎn)讓是不做重新的報批報建的，僅僅是變更土地證。

風(fēng)險點：公司合并(即分立的反向操作)的情況下，被吸收合并的公司的債權(quán)債務(wù)是由兼并公司來承繼的，換句話說，就是在公司合并的情況下，被吸收合并的公司的債權(quán)債務(wù)是由兼并公司來承繼的。它的法律責(zé)任、公司主體是延續(xù)的，債權(quán)債務(wù)也是延續(xù)的。

5、“作價入股”：在建工程不屬于法律、行政法規(guī)規(guī)定的不得作為出資的財產(chǎn)?！豆痉ā返诙邨l規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資;但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外。

很顯然，《公司法》對出資的限定性用語是“可以……也可以……”，并非“僅能……作為出資”，故只要1)可以用貨幣估價，2)并可依法轉(zhuǎn)讓，3)同時不違反法律、行政法規(guī)關(guān)于不得作為出資的規(guī)定，即可作為出資設(shè)立公司。以在建工程出資完全符合上述要求。

搭建結(jié)構(gòu)的注意事項：

(1)抓住賣家的`痛點`。賣家在無壓力狀況下，待價而沽，容易變臉，最終較難談妥，優(yōu)先滿足核心訴求便宜?安全?快?

(2)對價與風(fēng)險的匹配。凡資金支出均需要足額保證.墊款是大忌諱，不要無謂的墊資，不得不墊資的時候，也要給對手以非常大的履約壓力。

(3)交易結(jié)構(gòu)要盡量簡單，不要為了復(fù)雜而復(fù)雜。如無必要，勿增實體。

(4)不能有敞口，尤其是股權(quán)。

(5)對方的履約能力。

(6)撰寫協(xié)議時，不要混淆權(quán)利、義務(wù)。如果對方無能力去做一些事情，如和金融機構(gòu)，總包單位談判，協(xié)議中還是要約定由賣家負責(zé)，但可書面委托買家提供幫助，以免不幸走到訴訟，合議庭判定雙方權(quán)利義務(wù)。各流程必須可執(zhí)行，有明確的觸發(fā)條件，責(zé)任明確。

四.轉(zhuǎn)讓流程

1、完成項目初判

與業(yè)主見面，現(xiàn)場踏勘，了解項目由來、現(xiàn)狀;走訪政府，總包;進行核心商務(wù)條件談判。

2、簽署意向協(xié)議，確定核心條款

意向協(xié)議不包含違約條款，主要是將雙方的口頭承諾、商務(wù)條件以書面予以確認(rèn)，以便開展下一步工作。

3、完成共管(保證金、證照)

買方可能提出，盡職調(diào)查前需要共管保證金以體現(xiàn)誠意，并在意向協(xié)議中約定。

可以在買方賬戶兩方共管，幾百萬即可;對等的，項目公司的印鑒，項目的證照也要雙方共管。前者要與銀行簽署監(jiān)管協(xié)議，后者一般在項目公司現(xiàn)場用保險柜。

銀行監(jiān)管最好寫一個不需要對方配合即可解除共管的絕對時間期限(可以寫長一點)或者約定在收到書面函告后x日內(nèi)配合解除共管否則按共管金額的一定比例支付賠償金。以便銀行執(zhí)行，給對方一些壓力。

4、完成盡職調(diào)查，出具報告

盡職調(diào)查本質(zhì)上就是將交易信息從不對稱到對稱的過程，分為法律、財務(wù)、審計、工程等調(diào)查。

組織法務(wù)、財務(wù)、審計、造價、評估等單位，成立小組，進場盡調(diào)。小組最好有報建、工程、成本的同事，一些業(yè)務(wù)上的問題，業(yè)務(wù)部門比中介更容易發(fā)現(xiàn)問題。

盡職調(diào)查如有重大風(fēng)險或重大未披露，不實的情況，直接退出。

盡職調(diào)查包括：

【法務(wù)盡職調(diào)查】

□產(chǎn)權(quán)是否完整，是否有瑕疵，土地是否質(zhì)押，建筑物是否抵押，或被司法查封

□五證的期限，規(guī)劃面積是否延續(xù)，統(tǒng)一

□是否老項目(即2016年5月1日前拿到施工許可證，增值稅可用簡單計稅法)

□土地和房屋是否是同一個主體。兩個主體要分別確權(quán)

□是否繳納全部土地出讓金，取得土地證

□標(biāo)的資產(chǎn)取得和存續(xù)的合法性

□是否有文物、拆遷、湖泊、地鐵線路影響施工

□是否未配建人防工程

□是否預(yù)售(包括無證預(yù)售)

【財務(wù)盡職調(diào)查和審計】

財務(wù)情況是否真實，確定調(diào)減項，帳是否平，是否存在關(guān)聯(lián)交易。主要是對合同的清理，建議界定一個原則，對金額在一定額度之上+性質(zhì)的合同進行清理，形成清單，作為式協(xié)議的附件之一。

【項目中期結(jié)算】

主要根據(jù)圖紙來核量，包括全部現(xiàn)場簽證?？梢哉覂杉以靸r事務(wù)所來背靠背做。中期結(jié)算也可以在式合同簽約之后開展。

一般在建工程現(xiàn)場都在總包單位控制下，對開發(fā)商，總包單位就是拿錢走人或者談好復(fù)工條件繼續(xù)干，對有經(jīng)驗和施工資源的開發(fā)商，相對不難談。

總包單位一般關(guān)心停工賠償，復(fù)工損失，拖欠的工程款如何支付，如果讓原有總包繼續(xù)干，支付一定資金后，還可以繼續(xù)緩付。談好后，簽一個三方備忘錄，作為主協(xié)議的附件之一。

應(yīng)著重審查在建工程是否存在拖欠工程款、法院查封等情況，避免收購后因原施工單位的工程欠款問題導(dǎo)致無法現(xiàn)場接管工程，甚至引發(fā)新舊施工單位的流水沖突。

這里要注意，被拖欠資金的施工企業(yè)有權(quán)到法院提請將工程依法拍賣，如果收購方有錢，法院會選擇用成本最小的方式執(zhí)行，而不是法拍。買家還可以與發(fā)包人協(xié)商該工程折價。

5、簽署式協(xié)議

【主要內(nèi)容】

1.雙方當(dāng)事人情況

2.項目概況(包括：坐落地點、項目性質(zhì)、四至、占地面積;證照情況等);

3.轉(zhuǎn)讓方對在建工程轉(zhuǎn)讓限制條件的不存在或已解決承諾

4.項目轉(zhuǎn)讓時土地使用權(quán)性質(zhì)，獲得方式及使用期限

5.轉(zhuǎn)讓費用的構(gòu)成、數(shù)額、支付方式和期限;轉(zhuǎn)讓對價的調(diào)減項

6.項目用地、工程建設(shè)的有關(guān)審批程序重新辦理手續(xù)協(xié)助

7.在建工程轉(zhuǎn)讓交割日期及方式

8.雙方的權(quán)利義務(wù)

9.違約責(zé)任

10.解決爭議的方法

11.轉(zhuǎn)讓當(dāng)事人約定的其它事項

13.附件：合同清單

這一步最好請對轉(zhuǎn)讓在建工程有實操經(jīng)驗的律師主持草擬。

合同簽署后按合同約定支付轉(zhuǎn)讓款?？铐椄鶕?jù)項目變更手續(xù)進度來，可以支付到保證金賬戶，做一個動作，付一筆。

6、轉(zhuǎn)讓協(xié)議國土局備案

如果涉及“劃撥”轉(zhuǎn)“出讓”的，需要提前取得市、縣級人民政府批準(zhǔn)，并補繳土地出讓金。

轉(zhuǎn)讓協(xié)議提交國土部門備案，由國土部門完成鑒證及備案手續(xù)。

另外注意，不動產(chǎn)物權(quán)制度中有一項重要規(guī)則，“房隨地走、地隨房走”。《物權(quán)法》第一百四十六條規(guī)定：建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、互換、出資或者贈與的，附著于該土地上的建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施一并處分。

故無論在“合資協(xié)議”中將“出資構(gòu)成”描述為土地使用權(quán)和在建工程，還是僅僅描述為在建工程估價出資，土地使用權(quán)和在建工程的出資一定是一并完成的。亦即以在建工程出資應(yīng)當(dāng)首先辦理土地使用權(quán)的出資手續(xù)，出資人將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移登記至被出資的公司(簡稱合資公司)名下。一旦合資公司取得以合資公司為使用權(quán)人的土地使用權(quán)證，則公司自動取得了在建工程這一混合之物的所有權(quán)，無需再辦理在建工程的轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。

7、繳納稅費，辦理新國土證

增值稅、土增稅、契稅繳納完成后，由國土部門對票據(jù)進行核驗，辦理新的國土證。需要提供前面的土地契稅發(fā)票。實操中，契稅常常會漏掉，稅務(wù)認(rèn)為自建房屋不需要交契稅;而國土不管建筑，因為還未建成，只過戶土地權(quán)證。

8、交割日(資料，證照，合同等)

9、更換原項目總包單位解除

有的公司會選擇繼續(xù)選擇原來的總包單位，只需變更施工圖，以及按照本公司的建筑標(biāo)準(zhǔn)施工。如果要更換，需要做中期結(jié)算。整個過程需要原業(yè)主配合。

10、重新報建(五證)，質(zhì)監(jiān)安監(jiān)等施工手續(xù)

11、換簽購房協(xié)議(若有)

12、進入常開發(fā)階段，開始回款

5??.涉稅簡析

在建工程涉稅較為復(fù)雜，這里簡單分析如下：

在建工程因為項目進度(新項目還是老項目，2016年5月1日前拿到施工許可證為老項目，適用簡易增稅法)、轉(zhuǎn)讓方式(是否法拍，法拍有可能買家要承擔(dān)雙方的稅負且部分無法稅前扣除)、工程進度(是否動工、是否竣工)、收購后是否拆除重建的不同，稅負也各不相同，還涉及前期工程款能否二次加計扣除的問題。

測算模板如下(僅供參考)：

·《城市房地產(chǎn)管理法》規(guī)定的“完成投資總額的25%”如何界定

根據(jù)《閑置土地處置辦法》(國土資源部令第5號)、《國土資源部關(guān)于進一步做好閑置土地處置工作的意見》(國土資發(fā)〔2008〕178號)：`應(yīng)投資額`、`已投資額`指土地使用者已經(jīng)投入用于土地開發(fā)建設(shè)的資金總額，不包括取得土地使用權(quán)的費用和向國家繳納的相關(guān)稅費。

·實施流程

在建工程轉(zhuǎn)讓主要流程如下，各地政策略有差異：

實操中，“已投資額”以第三方機構(gòu)的財務(wù)審計金額為準(zhǔn)，形象進度至少要出地面(類似于預(yù)售進度)。國土部門除了看第三方數(shù)據(jù)，還會到現(xiàn)場勘探。

·稅源地問題

收購方最好與被收購項目注冊地在同一個區(qū)，審批會好過一點。

·如果更換總包單位注意中期結(jié)算和保險責(zé)任

除按造價主管部門要求做中期結(jié)算外，還要按照“誰施工、誰負責(zé)”的原則，由撤場施工單位對已完成的分部分項工程應(yīng)進行質(zhì)量驗收，并且應(yīng)出具相應(yīng)的保修書。

被收購方(房地產(chǎn)企業(yè))涉稅分析

1.增值稅被收購方按照“銷售不動產(chǎn)”繳納增值稅，若是營改增之前的老項目，可以選擇簡易計稅，按照(收到的全部價款及價外費用÷1.05×5%)計算增值稅銷項稅額;若是營改增之后的新項目，按照一般計稅方法，以(收到的全部價款及價外費用—土地價款)÷1.09×9%計算增值稅銷項稅額。

2.土地增值稅被收購方以取得的不含稅收入作為清算收入，在計算可扣除成本時，我們需要注意的是轉(zhuǎn)讓的在建項目，可以享受20%加計扣除的優(yōu)惠政策。

3.企業(yè)所得稅被收購方取得的不含稅收入并入當(dāng)年度的企業(yè)收入總額，扣除成本、費用、稅金，計算應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

收購方(房地產(chǎn)企業(yè))涉稅分析

收購方將取得的在建工程繼續(xù)進行開發(fā)，開發(fā)完畢后，進行常銷售，主要有以下涉稅事項：

1.契稅收購方按照雙方簽訂的《收購協(xié)議》中的價格(不含稅)，作為契稅的計算依據(jù)。

2.增值稅收購方銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，按照“銷售不動產(chǎn)”繳納增值稅：

(1)若是收購的在建工程為老項目，收購方可以要求被收購企業(yè)開具5%的增值稅專用發(fā)票，在計算增值稅時進行抵扣;

(2)若是收購的在建工程為新項目，收購方可以要求被收購企業(yè)開具9%的增值稅專用發(fā)票，在計算增值稅時進行抵扣。

3.土地增值稅收購方將取得的在建工程繼續(xù)進行開發(fā)，開發(fā)完成后進行轉(zhuǎn)讓。在計算土地增值稅時，是否可以享受加計扣除20%，在實務(wù)操作中存在爭議，主要有兩種觀點：

(1)可以享受加計扣除20%的優(yōu)惠政策，例如，山東青島稅務(wù)觀點：對整體購買未竣工的房地產(chǎn)項目，進行后續(xù)開發(fā)建設(shè)，完成后再轉(zhuǎn)讓的允許加計扣除，加計取得未竣工房地產(chǎn)所支付的價款和改良開發(fā)未竣工房地產(chǎn)成本兩項之和的20%。

(2)不可以享受加計扣除20%的優(yōu)惠政策，例如，天津稅務(wù)觀點：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)整體購置未竣工房地產(chǎn)開發(fā)項目后，再投資建設(shè)后轉(zhuǎn)讓的，在土增清算時，其整體購置未竣工房地產(chǎn)開發(fā)項目的價款作為開發(fā)成本扣除，但不得作為房地產(chǎn)開發(fā)費用及房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計20%扣除的基數(shù)。

筆者觀點：被收購方是否加計扣除與收購方無關(guān)，且被收購方已經(jīng)按照規(guī)定繳納土地增值稅，因此收購方就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)成本，可以加計扣除。在實務(wù)操作中，建議大家當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)有明確規(guī)定的，以稅務(wù)機關(guān)規(guī)定為準(zhǔn);若無明確規(guī)定的，與稅務(wù)機關(guān)溝通，爭取加計扣除。

4.企業(yè)所得稅收購方以轉(zhuǎn)讓商品房不含稅收入并入當(dāng)年度的企業(yè)收入總額，扣除成本、費用、稅金等，計算應(yīng)納稅所得額，計算企業(yè)所得稅。其中關(guān)于收購在建工程發(fā)生的支出，以雙方簽訂的收購協(xié)議、增值稅專用發(fā)票、支付憑據(jù)等作為依據(jù)，在企業(yè)所得稅前扣除。

2008年11月的解讀——

在產(chǎn)品用于在建工程的稅務(wù)處理分析

某造紙廠自行備有發(fā)電設(shè)備，一直購進大量原煤用于自行發(fā)電，產(chǎn)生的電力用于造紙生產(chǎn)過程。今年4月份，該企業(yè)將一部分電力用于在建工程，那么該企業(yè)用于在建工程的這部分電力應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出還是視同銷售，這在稅企之間發(fā)生了分歧。

造紙廠認(rèn)為，電力不是該企業(yè)最終的銷售產(chǎn)品，將電力用于在建工程不屬于視同銷售范疇，只能作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。而主管稅務(wù)機關(guān)則認(rèn)為，電力也是屬于貨物的范疇，造紙廠生產(chǎn)的電力屬于自產(chǎn)的貨物，將電力用于在建工程系用于非應(yīng)稅項目，因此應(yīng)作視同銷售處理。

筆者支持造紙廠的意見。

《中人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

用于非應(yīng)稅項目的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的規(guī)定包括兩個要件：一是要求為外購的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，自產(chǎn)或委托加工的貨物排除在外，二是要求用于非應(yīng)稅項目。

從表面上看，造紙廠用購進的原煤所發(fā)的電力屬于自產(chǎn)貨物，將發(fā)的電力用于在建工程作進項稅額轉(zhuǎn)出不滿足《中人民共和國增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定，造紙廠的主張顯得底氣不足，無法有效說服其主管稅務(wù)機關(guān)。

《中人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條又規(guī)定，將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目應(yīng)視同銷售貨物。

將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目視同銷售貨物規(guī)定包括兩個要件：一是貨物系自產(chǎn)或者委托加工而成，純外購的貨物排除在外;二是將上述貨物用于非應(yīng)稅項目。

因此，主管稅務(wù)機關(guān)的處理意見似乎無懈可擊，完全是在嚴(yán)格執(zhí)法。

《中人民共和國增值稅暫行條例》第十條和《中人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條設(shè)計的是一種理想狀況：貨物僅有外購、自產(chǎn)和委托加工三種情形，而沒有將自產(chǎn)貨物和委托加工的貨物作進一步的詮釋。這樣，在實踐中就不可避免的帶來了與本例相類似的處理爭議：即在產(chǎn)品(包括自產(chǎn)和委托加工所產(chǎn)生)用于非應(yīng)稅項目應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出還是應(yīng)視同銷售?

《中人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定：非常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

筆者認(rèn)為，可以借鑒《中人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，將用于在建工程的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。其理由如下：

一是從《中人民共和國增值稅暫行條例》和《中人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的相關(guān)規(guī)定看，在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非常損失和在產(chǎn)品、產(chǎn)成品用于在建工程在稅理上有相通之處，二者在稅務(wù)上作同一處理未嘗不可;

二是《中人民共和國增值稅暫行條例》和《中人民共和國增值稅暫行條例實施細則》未將增值稅中的核心概念“貨物”作進一步的詮釋，沒能將外購的存貨與在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、商品作有效區(qū)分，這本屬立法中的不完備之處，但不能因此而簡單按視同銷售進行處理從而加重納稅人的稅收負擔(dān);