舉例：a公司(增值稅一般納稅人)2018年1月1日從甲公司(增值稅一般納稅人)購(gòu)入一套大型生產(chǎn)設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，當(dāng)月安裝完成，投入使用。采購(gòu)合同約定該機(jī)器設(shè)備的總價(jià)不含增值稅1000萬元，分三年支付價(jià)款，2018年12月31日付款500萬元，2019年12月31日支付300萬元，2020年12月31日支付200萬元，在a公司支付款項(xiàng)當(dāng)日，甲公司為其開具增值稅專用發(fā)票。假設(shè)實(shí)際折現(xiàn)率為6%。則2018年1月1日購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)應(yīng)該以合同約定價(jià)款的現(xiàn)值(公允價(jià)值)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，2018年1月1日的現(xiàn)值=500/(1+6%)+300/(1+6%)2+200/(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62萬元，未確認(rèn)融資費(fèi)用=合同總價(jià)款1000-現(xiàn)值906.62=93.38萬元。會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 906.62 (本金)

未確認(rèn)融資費(fèi)用 93.38 (利息)

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 1000 (本金+利息)

2018年12月31日支付貨款時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 500(本金+利息)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 80

貸：銀行存款 580

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 54.40(906.62*6%)

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 54.40

2019年12月31日支付貨款時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 300(本金+利息)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 39

貸：銀行存款 339

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 27.66(906.62-500+54.40) *6%

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 27.66

2020年支付貨款時(shí)

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款 200(本金+利息)

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅額 26

貸：銀行存款 226

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 11.32(906.62-500-300+54.40+27.66) *6%

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 11.32

二、分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)的增值稅方面,根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間：發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第三十八條規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。由于a公司和甲公司在合同中約定“在a公司支付款項(xiàng)當(dāng)日，甲公司為其開具增值稅專用發(fā)票”，因此，在2018年12月31日，當(dāng)a公司支付款項(xiàng)時(shí)，甲公司應(yīng)該為其開具16%的增值稅專用發(fā)票，在2019年12月31日，當(dāng)a公司支付款項(xiàng)時(shí)，甲公司應(yīng)該為其開具13%的增值稅專用發(fā)票，在2020年12月31日，當(dāng)a公司支付款項(xiàng)時(shí)，甲公司應(yīng)該為其開具13%的增值稅專用發(fā)票。

三、分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)的企業(yè)所得稅方面：首先在計(jì)稅基礎(chǔ)的確定上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。同時(shí)，第五十八條規(guī)定：外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，a公司購(gòu)買的這套大型生產(chǎn)設(shè)備作為固定資產(chǎn)適用，應(yīng)該以1000萬元作為計(jì)稅基礎(chǔ)。其次，在折舊的扣除上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。因此，a公司購(gòu)買的固定資產(chǎn)，按照不低于稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)計(jì)算折舊最低年限計(jì)提的折舊可以在稅前扣除。因?yàn)橛?jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)確認(rèn)的固定資產(chǎn)入賬價(jià)值存在差異，相應(yīng)于年度企業(yè)所得稅申報(bào)應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整處理。其三，對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用并不認(rèn)可。對(duì)于會(huì)計(jì)核算上，每年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的融資利息支出，于年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)該做納稅調(diào)增處理。

企業(yè)分期購(gòu)買設(shè)備該如何確認(rèn)資產(chǎn)入賬價(jià)值?

問題：a建筑企業(yè)采用分期付款的形式購(gòu)買一臺(tái)設(shè)備(不需要安裝)，合同金額60萬元，年利率5.88%，采用等額本息分36個(gè)月進(jìn)行償還，每月還款18220元，租賃公司按照每期收款向a公司開具等額增值稅專用發(fā)票。請(qǐng)問a公司該如何確認(rèn)該設(shè)備的入賬價(jià)值?存在的稅會(huì)差異該如何進(jìn)行調(diào)整?

djz回復(fù)：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)-固定資產(chǎn)》第八條規(guī)定，購(gòu)買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)--借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。按照上述規(guī)定，a建筑公司分期購(gòu)買設(shè)備超出了常信用條件，符合融資性租賃特點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算購(gòu)買價(jià)款現(xiàn)值為503186.28元(pv(5.88%/12,36,0,600000))做為固定資產(chǎn)初始入賬價(jià)值，進(jìn)行常折舊攤銷，購(gòu)買價(jià)格與現(xiàn)值之間差額應(yīng)當(dāng)做為未確認(rèn)融資費(fèi)用(金額為96813.73元)，在36期內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，確認(rèn)為a公司財(cái)務(wù)費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

由于a公司是分36期取得發(fā)票，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)必然會(huì)出現(xiàn)稅會(huì)差異(國(guó)家稅務(wù)總局2011年34號(hào)公告第六條未取得合規(guī)稅前扣除憑據(jù)造成的稅會(huì)差異)，這種差異需要在a105080資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表中進(jìn)行納稅調(diào)整，具體填報(bào)調(diào)整可參照下表。

來源：德居財(cái)稅咨詢 作者：長(zhǎng)源 2022.05.19

2011年3月的解讀——

分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)的增值稅處理

一、《增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)的增值稅處理的規(guī)定

1993年實(shí)施的《增值稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)分期付款購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，只能將支付的進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)入所購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)的成本。新《增值稅暫行條例》刪除了“購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)”涉及的銷項(xiàng)稅額不得抵扣的規(guī)定，即自2009年1月1日起，凡購(gòu)置符合新《增值稅暫行條例》規(guī)定的固定資產(chǎn)并取得增值稅專用發(fā)票的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可允許抵扣。那么企業(yè)采用分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)應(yīng)該如何處理呢?筆者認(rèn)為關(guān)鍵是何時(shí)取得增值稅專用發(fā)票。實(shí)務(wù)中對(duì)于采用分期付款方式購(gòu)買商品的購(gòu)買方而言，增值稅專用發(fā)票的取得時(shí)問可以是購(gòu)買日或最后一期款項(xiàng)支付時(shí)，也可以是每一期款項(xiàng)支付時(shí)。無論是在購(gòu)買日還是最后一期款項(xiàng)支付時(shí)取得發(fā)票，對(duì)于銷售方或購(gòu)買方而言存在一定的阻力，因此在每一期款項(xiàng)支付時(shí)取得專用發(fā)票成為雙方均可接受的現(xiàn)實(shí)選擇，也符合新《增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，采取賒銷和分期收款方式的，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;無書面合同的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。對(duì)于商品銷售方而言，如果與購(gòu)買方簽訂分期收款銷售合同，應(yīng)該在合同約定收款日期開具增值稅專用發(fā)票;對(duì)于商品購(gòu)買方而言，在合同約定付款日期取得增值稅專用發(fā)票。

綜上所述，超過了常信用條件的分期付款方式購(gòu)買資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購(gòu)入資產(chǎn)的成本應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。一般情況下各期付款額包含貨款部分和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額兩部分。除非在購(gòu)買合同中約定增值稅款先行支付，僅對(duì)貨款部分分期支付。結(jié)合新《增值稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，筆者建議，企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，按付款額中購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目;按照付款額中所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的現(xiàn)值記入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，特設(shè)明細(xì)科目“待付進(jìn)項(xiàng)稅額”;按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目;按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

二、案例分析

2008年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)購(gòu)貨合同，甲公司從乙公司購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的大型機(jī)器設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價(jià)款。該設(shè)備價(jià)款共計(jì)1000萬元(含稅)，款項(xiàng)從2008年至2012年的5年期間平均支付，每年的付款日期為當(dāng)年12月31日。該設(shè)備如果購(gòu)買方在銷售日支付只需800萬元(含稅)即可(甲公司與乙公司均是增值稅一般納稅人，適用稅率17%)。

賬務(wù)處理如下：

1.甲公司在2008年1月1日購(gòu)入設(shè)備時(shí)：

設(shè)備入賬價(jià)值=800÷(1+17%)=683.76(萬元)

應(yīng)交稅費(fèi)-待付進(jìn)項(xiàng)稅額=設(shè)備入賬價(jià)值×17%=683.76×17%=116.24(萬元)

未確認(rèn)融資費(fèi)用=1000-683.76-116.24=200(萬元)

會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn) 6837600

應(yīng)交稅費(fèi)——待付進(jìn)項(xiàng)稅額 1162400

未確認(rèn)融資費(fèi)用 2000000

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 10000000

按實(shí)際利率i計(jì)算：各期付款額的現(xiàn)值=現(xiàn)購(gòu)方式下的應(yīng)支付款項(xiàng)，即200×(p/a，i，5)=800，用插入法得出：i=7.93%.

企業(yè)通過分期付款方式購(gòu)買符合抵扣條件的機(jī)器設(shè)備，其支付的進(jìn)項(xiàng)稅額可從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣;另一方面，企業(yè)分期付款額中既包含價(jià)款，也包含增值稅款，因此，企業(yè)分期確認(rèn)的融資費(fèi)用、應(yīng)付本金減少額及余額都是含相應(yīng)的增值稅的價(jià)稅合計(jì)款。分期付款未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偙韽穆浴?/p>

2.各年度的會(huì)計(jì)處理如下：

2008年12月31日支付第一期款項(xiàng)時(shí)：

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——價(jià)款 1709400

——增值稅 290600

貸：銀行存款 2000000

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 634400

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用——價(jià)款 542200

——增值稅 92200

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)290600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待付進(jìn)項(xiàng)稅額 198400

財(cái)務(wù)費(fèi)用 92200

上述分錄中“應(yīng)交稅費(fèi)——待付進(jìn)項(xiàng)稅額”貸方發(fā)生額19.84萬元，實(shí)際上是甲公司2008年12月31日支付200萬元分期付款額中本金減少額所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。計(jì)算如下：本期本金減少額=分期付款額-本期確認(rèn)的融資費(fèi)用=200-63.44=136.56(萬元)，其中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額=136.56÷(1+17%)×17%=19.84(萬元)。按照稅法規(guī)定，本期支付200萬元的分期付款額應(yīng)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額=200÷(1+17%)×17%=29.06(萬元)，兩者之間的差額9.22萬元沖減了財(cái)務(wù)費(fèi)用。而9.22萬元實(shí)際上是本期確認(rèn)的融資費(fèi)用中所包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。這樣，本期最終確認(rèn)的融資費(fèi)用僅僅是確認(rèn)的融資費(fèi)用中的價(jià)款部分，即63.44-9.22=54.22(萬元)。