一、會計方面

(一)股份支付的背景和原因

在企業(yè)發(fā)展過程中，尤其是高科技企業(yè)，對人才的依賴很大，企業(yè)也千方百計的提高對人才的吸引力，其中股份支付便是ipo企業(yè)普遍采用的一個方法。就激勵的對象來說，股份支付主要面向高管層，目前以通過合伙企業(yè)間接持股較為普遍;就股份來源來說，主要有兩個來源，一是高管低價格增資入股，一是大股東低價向高管轉(zhuǎn)讓。

另外，關(guān)于企業(yè)采用合伙企業(yè)作為持股平臺的優(yōu)劣對比，可回顧筆者《各類持股平臺作為股權(quán)激勵方式的優(yōu)劣對比》一文的分析。

當然，股權(quán)激勵的對象不限于以上所述的高管，還包括ipo過程中以各種途徑進入的各色人物，比如某些領(lǐng)域的專業(yè)人士以咨詢的名義接觸到企業(yè)，并有機會低價入股，這些也涉及到股份支付，按照證監(jiān)會的解答，對于報告期內(nèi)發(fā)行人向職工(含持股平臺)、客戶、供應(yīng)商等新增股份，以及主要股東及其關(guān)聯(lián)方向職工(含持股平臺)、客戶、供應(yīng)商等轉(zhuǎn)讓股份，均應(yīng)考慮是否適用《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》。

(二)股份支付的性質(zhì)和內(nèi)含

股份支付構(gòu)成職工薪酬的一部分，與職工薪酬的處理具有一致性，需要計入成本費用，由于被激勵對象往往是高管，股份支付費用基本都計入到了管理費用。但是，股份支付是以權(quán)益工具的公允價值為計量基礎(chǔ)，由《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》規(guī)范。

ipo過程中較難解決的是股份支付的估值問題，如果估值過高，由于股份支付的核算，可能會對公司的凈利潤造成很大的影響，尤其是營收較小的公司，很可能因為股份支付的核算導致不滿足交易所制定的發(fā)行條件。

完美的解決方法恐怕較難找到，如果能夠提前布局股份支付，最好是在發(fā)行期以前完成股份支付，這樣一方面當時的估值一般較低，即使計算股份支付，影響也不大，另一方面，股份支付主要發(fā)生在ipo申報期之前，引起證監(jiān)會的關(guān)注的可能性相對要低。

根據(jù)證監(jiān)會答復：對于報告期前的股份支付事項，如對期初未分配利潤造成重大影響，也應(yīng)考慮是否適用《企業(yè)會計準則第11號—股份支付》，可見提前布局股份支付對ipo企業(yè)意義重大。

(三)ipo企業(yè)股份支付中存在的主要問題

ipo企業(yè)股份支付公允價值的問題：

1.股份支付較晚，這時已經(jīng)有外部機構(gòu)投資者進入，機構(gòu)通常是按照公允價值進行投資，這個價格是股份支付公允價值的最佳參考，如果在機構(gòu)進入前后進行股份支付，這時計入成本費用的金額可能會很多，會對企業(yè)利潤造成較大影響;

2.距離機構(gòu)投資者入資之前較早的時候進行股份支付，這時候股份沒有市場參考價，股份支付的公允價值還可以有一定的調(diào)整彈性，可根據(jù)當時公司發(fā)展情況，未來預(yù)期，同行業(yè)估值情況等進行估值，這時股份支付費用可能會低一些。

除關(guān)于估值方面的問題外，ipo公司最容易出現(xiàn)的情況：

1.企業(yè)根本未考慮股份支付的影響，未進行相關(guān)的核算，這個現(xiàn)象應(yīng)該很普遍;

2.持股平臺設(shè)計不合理，由于員工的入職和離職等原因?qū)е耰po企業(yè)母公司層面的股權(quán)變動頻繁。

(四)會計核算

一般來說，ipo階段的公司進行股份激勵的條件與上市公司還有明顯差異，后者的條件通常會苛刻一些。這也容易理解，擬上市公司需要在吸引員工與降低股份激勵成本之間需求平衡，既不能太苛刻，降低對員工的吸引力，也不能造成成本過高，對企業(yè)利潤造成過大的影響。

設(shè)定服務(wù)年限和離職前喪失資格，股份被回購應(yīng)該是普遍現(xiàn)象。這樣通常會有兩個條件，一是，服務(wù)年限的條件;一是，上市前不離職，否則喪失資格。實際上，這兩個條件可以理解為一個條件，即在職。

這還屬于服務(wù)年限的范疇，不同于準則規(guī)范的業(yè)績條件，業(yè)績條件分為市場條件和非市場條件。針對擬ipo公司，如果如以上所述，只規(guī)定了服務(wù)年限和離職限制的，則只考慮服務(wù)年限的限制，基于授予日股份公允價值和所授予的股份數(shù)量按照年度占比確認股份支付成本費用以及資本公積(其他資本公積);以后每個資產(chǎn)負債表按照最新估計的可行權(quán)數(shù)量與初始公允價值計算累計成本費用，并扣除前期確認的成本費用，增量計入本期成本費用。

如果是在服務(wù)年限之外，還要求達到一定的凈利潤、收入水平，還需要根據(jù)這些條件實現(xiàn)的可能性調(diào)整行權(quán)等待期。需要注意的是這些屬于非市場條件，這些條件會影響確認股份支付費用，對于市場條件則不考慮，需要確認股份支付費用。

可以理解為，非市場條件屬于企業(yè)報表層面，利潤和收入等的實現(xiàn)與被激勵對象的貢獻直接相關(guān)，未實現(xiàn)，可以認為被激勵對象工作不合格，績效低，不應(yīng)該支付超過其貢獻的薪資(包括股份支付)，而市場條件是與權(quán)益工具價格相關(guān)，其影響因素過多，與被激勵對象所提供服務(wù)的優(yōu)劣關(guān)系比較弱。

股份支付指南對市場條件和非市場條件的表述確實理解起來有些疑惑，讀者可根據(jù)以上筆者的理解，對來源于股份支付指南的下文進行理解。

業(yè)績條件分為市場條件和非市場條件。市場條件是指行權(quán)價格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場價格相關(guān)的業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于股價至少上升至何種水平才可行權(quán)的規(guī)定。非市場條件是指除市場條件之外的其他業(yè)績條件，如股份支付協(xié)議中關(guān)于達到最低盈利目標或銷售目標才可行權(quán)的規(guī)定。

等待期長度確定后，業(yè)績條件為非市場條件的，如果后續(xù)信息表明需要調(diào)整等待期長度，應(yīng)對前期確定的等待期長度進行修改;業(yè)績條件為市場條件的，不應(yīng)因此改變等待期長度。對于可行權(quán)條件為業(yè)績條件的股份支付，在確定權(quán)益工具的公允價值時，應(yīng)考慮市場條件的影響，只要職工滿足了其他所有非市場條件，企業(yè)就應(yīng)當確認已取得的服務(wù)。

二、稅務(wù)方面

(一)所得稅

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第18號)，本政策規(guī)定非上市公司以及境外上市的居民企業(yè)可參考本文對上市公司的所得稅政策，具體如下：

1.對股權(quán)激勵計劃實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行權(quán)時該股票的公允價格與激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

2.對股權(quán)激勵計劃實行后，需待一定服務(wù)年限或者達到規(guī)定業(yè)績條件(以下簡稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。

在股權(quán)激勵計劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年激勵對象實際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

實際以上政策也無特殊之處，跟其他所得稅前扣除標準一致，即，實際支出時才可稅前扣除，未實際支出的需在實際支出之后進行稅前扣除。

(二)個人所得稅

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財稅〔2016〕101號)：一、對符合條件的非上市公司股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵實行遞延納稅政策：

非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，可實行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵時可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時納稅;股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費后的差額，適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。

上市公司授予個人的股票期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎勵，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，個人可自股票期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁或取得股權(quán)獎勵之日起，在不超過12個月的期限內(nèi)繳納個人所得稅。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第80號：

1.上市公司股票的公平市場價格，按照取得股票當日的收盤價確定。取得股票當日為非交易時間的，按照上一個交易日收盤價確定。

2.非上市公司股權(quán)的公平市場價格，依次按照凈資產(chǎn)法、類比法和其他合理方法確定。

最后，由于企業(yè)對員工進行股份支付形成了成本費用，但員工尚未實際獲得股份，實際成本尚未發(fā)生，屬于費用計提的范疇，所以還存在稅會差異，需要納稅調(diào)整：企業(yè)所得稅納稅申報時調(diào)減費用，增加應(yīng)納稅所得額;會計核算上要確認對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

來源：安博士講財稅 作者：安世強

2021年8月的解析——

ipo企業(yè)股份支付會計處理探析

ipo企業(yè)將股權(quán)激勵視為一項重要的制度性安排，將其納入企業(yè)的整體薪酬體系中作為一種長期有效的激勵模式，從而強化公司在市場競爭中的人才優(yōu)勢，提升公司的核心競爭力。本文以zwng公司為案例，分析其在ipo過程中的股份支付會計處理存在的問題，并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)建議，為ipo企業(yè)股份支付會計處理提供參考。

一、股份支付會計處理的一般規(guī)定

根據(jù)我國《會計準則第11號—股份支付》和《企業(yè)會計準則講解》(2010年版)的相關(guān)規(guī)定，除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日均不做會計處理。企業(yè)在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日(報告日)，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計入成本費用，同時確認所有者權(quán)益或負債。可行權(quán)日之后，權(quán)益結(jié)算的股份支付不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整，在行權(quán)日根據(jù)實際行權(quán)情況，確認股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的其他資本公積;現(xiàn)金結(jié)算的股份支付不再確認成本費用，負債(應(yīng)付職工薪酬)公允價值的變動應(yīng)當計入當期損益(公允價值變動損益)。

股份支付作為管理中存在的一種激勵機制，更多的與職工薪酬、金融工具確認與計量、股權(quán)收益等內(nèi)容掛鉤。但由于股份支付在業(yè)務(wù)操作周期及流程方面的不足，使得在以準則為依據(jù)的前提下，對準則的內(nèi)容及標準要進行不斷的修改與完善。相關(guān)監(jiān)管部門對股份支付陸續(xù)發(fā)布了解釋公告及說明，《企業(yè)會計準則解釋第3號》(2009年)對可行權(quán)條件和非可行權(quán)條件的運用進行了說明，明確了在等待期內(nèi)企業(yè)取消授予的權(quán)益工具應(yīng)作為加速行權(quán)進行會計處理。《企業(yè)會計準則解釋第4號》(2010年)對企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付的會計處理作了進一步說明;《企業(yè)會計準則解釋第7號》(2015年)對于授予限制性股票的股權(quán)激勵計劃會計處理問題予以補充，并細化操作流程。

證監(jiān)會2019年發(fā)布并于2020年修訂的《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》明確了對客戶、供應(yīng)商以及主要股東的關(guān)聯(lián)方直接或間接低價受讓公司股份，以及公司原有股東非等比例低價增資等情形需要確認股份支付，并進行相應(yīng)會計處理。

二、案例背景

zwng公司為科創(chuàng)板ipo企業(yè)，申報期間為2018年至2020年，2018年1月，股東會大會通過了《增資擴股方案》及相關(guān)股權(quán)激勵協(xié)議。

1、股份授予情況

股權(quán)激勵的對象為zwng公司的董事、監(jiān)事、中高層管理人員以及核心技術(shù)人員。zwng公司實際控制人出資設(shè)立有限合伙企業(yè)作為員工持股平臺，被激勵對象通過受讓合伙企業(yè)的份額間接持有zwng公司股權(quán)。

2018年1月，合伙企業(yè)以每股10元對zwng公司增資2000萬元，增資后的持股比例為10%(增資后總股本為2000萬股)。2018年8月，實際控制人將其持有合伙企業(yè)80%的份額，對應(yīng)zwng公司的股權(quán)為160萬股，按照合伙企業(yè)對zwng公司增資價格，即對應(yīng)zwng公司10元每股的價格轉(zhuǎn)讓給被激勵對象。截至招股說明書披露日，剩余20%的份額尚未授予員工，而由實際控制人繼續(xù)持有。

2、行權(quán)條件的約定

根據(jù)zwng公司的《股份認購協(xié)議》《持股平臺合伙協(xié)議》，參與本次激勵計劃的員工需在zwng公司連續(xù)服務(wù)60個月以上才能獲得其所持的合伙企業(yè)份額收益的權(quán)利。若未滿60個月離職，其所持份額將由實際控制人收回，收回價格包含出資成本和相應(yīng)的利息，并且離職員工已經(jīng)取得分紅或減持收益的，合伙企業(yè)有權(quán)將其已獲得的收益從應(yīng)支付給該員工的回購價款中予以扣除。

3、實際執(zhí)行情況

2018年8月，公司股權(quán)激勵相關(guān)手續(xù)辦理完畢，被激勵對象通過持accounting會計股平臺間接享有參與股東大會、分紅、知情等與股權(quán)相關(guān)的權(quán)利。2020年3月底，除實際控制人以外的其他被激勵對象合計將合伙企業(yè)持有zwng公司1.5%的股權(quán)，對應(yīng)zwng公司33萬股，轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)的外部機構(gòu)投資者。自股權(quán)激勵方案實施以來，未發(fā)生被激勵對象退出及其他股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況。

4、公司估值情況

2018年8月5日和9月2日，zwng公司先后兩次引入外部機構(gòu)投資者，分別以每股60元和每股71.43元對公司增資，占增資后公司股本的比例分別為4.76%和4.55%。2018年8月16日，公司老股東a將其所持有的2.38%股權(quán)對外轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)的外部第三方，轉(zhuǎn)讓價格為每股66.67元。2020年3月，zwng公司引入外部機構(gòu)投資者，增資價格為每股136.36元。除上述事項外，zwng公司未發(fā)生其他增資及股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

5、股份支付會計處理

2018年8月zwng公司按照71.43元每股與10元每股的價格之差計算股份支付的金額，其中已經(jīng)授予員工的80%股權(quán)對應(yīng)股份支付金額在未來5年內(nèi)按直線法攤銷，分期計入管理費用;未授予員工而由實際控制人持有的20%股權(quán)對應(yīng)股份支付金額一次性確認為當期管理費用。2020年3月zwng公司將出售的股權(quán)作為加速行權(quán)，將剩余未攤銷部分股份支付一次性確認為當期管理費用。

三、案例分析與討論

(一)授予時公允價值的確定

根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，對于授予職工的股份，其公允價值應(yīng)按企業(yè)股份的市場價格計量，同時考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件(不包括市場條件之外的可行權(quán)條件)進行調(diào)整。如果企業(yè)股份未公開交易，則應(yīng)按估計的市場價格計量，并考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件進行調(diào)整。通常來說，擬上市公司管理層在確定公允價值時通常需要考慮以下三個方面：

(1)近六個月內(nèi)熟悉情況并按公平原則自愿交易的各方最近達成的入股價格或相似股權(quán)價格，如近期合理的pe入股價，或者公司原股東近期轉(zhuǎn)讓給外部非關(guān)聯(lián)方的轉(zhuǎn)讓價格。但是公司為換取pe為企業(yè)帶來資源或其他利益，而單獨確定股份發(fā)行價格等情況，導致發(fā)行價格明顯不公允的除外;

(2)聘請專業(yè)的評估機構(gòu)對授予股權(quán)進行評估;

(3)參考相同或類似上市公司的市盈率、市凈率確定授予股權(quán)的公允價值。

該案例中，公司實施股權(quán)激勵的六個月內(nèi)存在3個不同的估值，即兩次引入機構(gòu)投資者對公司增資價格每股60元、每股71.43元，以及老股東對外股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格每股66.67元，公司未披露短時間內(nèi)交易價格波動的具體原因。經(jīng)查閱公司招股說明書及對交易所的問詢回復，公司根據(jù)謹慎性原則，按照71.43元每股計算應(yīng)確認的股份支付金額，即采用最高估值作為股份支付的公允價值。由于公司未披露兩次pe入股的增資協(xié)議，無法判斷價格差異的形成原因。

通常來說，pe投資者主要目的是獲取資本回報，其投資入股還會附有某些業(yè)績條件或者對賭協(xié)議等，這些都會影響入股價格。而老股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，則屬于純粹的市場行為，交易價格更能代表公司的公允價值。如果公司采用近期的最高交易價格作為公允價值，則近期內(nèi)其他pe投資者能以低于該價格入股，存在公司為換取pe投資者為企業(yè)帶來的資源或其他利益而單獨確定交易價格的情形，因而需要被認定為屬于股份支付。本案例中選用近期內(nèi)pe入股最高價作為股份支付的公允價值，而未對其他pe低價入股確認為股份支付，顯然不妥。本人認為，綜合考慮，選用老股東對外股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格作為股份支付公允價值更為合理。

(二)未授予員工的股權(quán)是否需要確認為股份支付

根據(jù)證監(jiān)會2019年發(fā)布的《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》(2020年進行了修訂)的相關(guān)解釋，對于為發(fā)行人提供服務(wù)的實際控制人/老股東以低于股份公允價值的價格增資入股，如果根據(jù)增資協(xié)議，并非所有股東均有權(quán)按各自原持股比例獲得新增股份，對于實際控制人/老股東超過其原持股比例而獲得的新增股份，應(yīng)屬于股份支付。在有充分證據(jù)支持相關(guān)股份獲取與發(fā)行人獲得其服務(wù)無關(guān)的情況下，一般無需作為股份支付處理。在證監(jiān)會發(fā)布《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》之后，實務(wù)中ipo企業(yè)一般基于謹慎性原則，對實際控制人/老股東非等比例增資的情形都認定為股份支付。該案例中，設(shè)立合伙企業(yè)的目的是用于員工持股計劃，實際控制人通過合伙企業(yè)對ipo企業(yè)增資時實際為股份代持。員工激勵計劃結(jié)束后，明確不再授予員工的剩余股份為實際控制人非等比例增資，確認為對實際控制人的激勵，并因此確認為股份支付。

但筆者認為，證監(jiān)會發(fā)布《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答》主要目的在于避免ipo企業(yè)為規(guī)避股份支付而進行調(diào)節(jié)利潤。基于當前形勢下ipo企業(yè)的現(xiàn)實情況以及促進資本市場發(fā)展的角度，實際控制人或控股股東低價持股或增資情形不作為股份支付處理更符合當前的實際情況，理由如下：

1、ipo企業(yè)的實際控制人或控股股東兼有公司高管(董事長、總經(jīng)理)的雙重身份，但通常其作為實際控制人的身份更為重要，且從公司獲取的經(jīng)濟利益主要是基于其所持股權(quán)取得的分紅、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等收入，而非作為董事、總經(jīng)理的服務(wù)報酬。因此，控股股東或?qū)嶋H控制人低價持股不作為股份支付處理似乎更符合ipo企業(yè)的實際情況。

2、目前我國ipo企業(yè)的股權(quán)激勵在大部分情況下對控股股東或?qū)嶋H控制人的股權(quán)具有稀釋效應(yīng)，是控股股東或?qū)嶋H控制人為了激勵員工做出的利益讓渡，整體而言其并非直接受益方，與股份支付的經(jīng)濟實質(zhì)(即獲取服務(wù)所支付的對價)相悖。此外，通常情況下，部分企業(yè)為保證股權(quán)激勵實施后便于管理、保證ipo主體股權(quán)的穩(wěn)定或便于稅收籌劃等初衷而成立合伙企業(yè)且擔任了執(zhí)行事務(wù)，該情形下控股股東或?qū)嶋H控制人持股目的亦非獲取服務(wù)，不符合股份支付的特征。

3、目前我國資本市場處于飛速發(fā)展階段，在符合會計準則的前提下，會計處理方法的選擇應(yīng)該更有利于鼓勵公司采用多種權(quán)益工具實施激勵措施，吸引更好的人才，更有利于促進企業(yè)及資本市場的發(fā)展。在實務(wù)中，部分ipo企業(yè)在實際控制人或控股股東兼任高管或董事職務(wù)的情形下，依據(jù)謹慎性原則按照股份支付進行了會計處理，同時也有大量企業(yè)未作為股份支付處理，分歧較大。

基于前述分析，實際控制人或控股股東低價持股或增資情形不作為股份支付處理更符合當前的實際情況。

(三)員工已經(jīng)出售的股權(quán)能否作為加速行權(quán)處理

2020年3月，部分員工將持有的部分股權(quán)對外出售，根據(jù)公司的股權(quán)激勵計劃及員工承諾函，由于員工的服務(wù)期尚未結(jié)束，且股東大會等相關(guān)權(quán)力機構(gòu)未解除該出售部分股權(quán)的服務(wù)期限制，員工尚未獲取所出售股權(quán)而帶來增值的權(quán)利。

目前，我國會計準則及相關(guān)解釋并未對此特殊情形作相關(guān)規(guī)定。根據(jù)安永明會計師事務(wù)所編寫的《international gaap 2020》第二冊的有關(guān)解釋，在該情形下，應(yīng)屬于股份支付條件的修改，所轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)從以權(quán)益結(jié)算的股份支付修改為以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)按照所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價值重新計量以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付金額，按照服務(wù)期進行攤銷，并對修改條件前計算的股份支付終止攤銷。

具體計算方法為：

(1)計算剩余攤銷期間：從2018年8月授予被激勵對象至2020年3月底對外轉(zhuǎn)讓，已攤銷20期，剩余40期未攤銷。

(2)重新計量股份支付金額：2020年3月，按照每股136.36元對外轉(zhuǎn)讓33萬股，所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的價值為4500萬元(136.36x33=4500)，即修改條件后應(yīng)確認股份支付的金額為4500萬元。

(3)確定股份支付總金額：修改條件后以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付每期攤銷金額75萬元(4500/60=75)，剩余未攤銷的40期總金額為3000萬元(75x40=3000)，加上修改條件前以權(quán)益結(jié)算股份支付已攤銷的金額785.73萬元〔(71.43x33/60)x20=785.73〕，合計3785.73萬元，為對應(yīng)轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)股份支付的總金額。同時，將修改條件前未攤銷完的股份支付金額1571.46萬元〔(71.43x33/60)x40=1571.46〕終止攤銷。

(四)公司將股份支付確認為管理費用是否合理

公司將股份支付全部計入管理費用，但根據(jù)公司披露的招股說明書及交易所問詢回復顯示，此次對員工的股權(quán)激勵除了公司管理人員外，還包括關(guān)鍵技術(shù)人員和生產(chǎn)、銷售、研發(fā)部門的中高層管理人員。根據(jù)會計準則的規(guī)定，股份支付應(yīng)根據(jù)被激勵對象的服務(wù)性質(zhì)，應(yīng)分別計入生產(chǎn)成本、銷售費用和研發(fā)費用。

來源：《中國注冊會計師》2021年第07期 作者：李黎松 作者單位：立信會計師事務(wù)所

2008年10月的解析——

股份支付的會計處理

股份支付會計準則已于2006年2月15日頒布，并于2007年1月1日在上市公司率先執(zhí)行。本文是就該準則涉及的具體業(yè)務(wù)處理過程加以探討，以便于更好地掌握和應(yīng)用該準則。

一、以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理

(一)會計處理詳解

1.以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工服務(wù)的。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計處理涉及到三個時間，即授予日、等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日和行權(quán)日。股份支付授予的方式不同，所采用的會計處理方法也不相同。下面分別加以說明：

(1)授予后即可行權(quán)的。按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)的成本、費用和資本公積。這種方式在實務(wù)中比較少見。

(2)完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的，其會計處理分為三個階段：①授予日。授予日不進行會計處理。②等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日。等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日要對可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量進行最佳估計，同時，按照權(quán)益工具授予日的公允價值計算累計應(yīng)計入成本、費用與資本公積的金額，然后再減去以前期間已經(jīng)確認的金額，即為當期應(yīng)當確認的金額。會計分錄為：

借：制造費用

管理費用

銷售費用

貸：資本公積(金額為估計的權(quán)益工具的數(shù)量×授予日的公允價值-以前期間已確認的費用)

③行權(quán)日。在可行日之后，不再對前期已經(jīng)確認的成本、費用和資本公積進行調(diào)整，也就是不確認公允價值變動損益。在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量;計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。

借：銀行存款

資本公積——其他資本公積

貸：實收資本(股本)

資本公積——股本溢價

2.以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取他方服務(wù)的。

這種情況下的會計處理與換取職工服務(wù)的完全相同，只是在成本、費用與資本公積的計量上有所區(qū)別，首先應(yīng)選用其他方提供服務(wù)的公允價值進行計量(按服務(wù)取得日的公允價值)，如其公允價值不能可靠計量的，則采用權(quán)益工具在服務(wù)取得日的公允價值進行計量。

(二)應(yīng)用舉例

例1ab公司股東大會批準了一項股份支付協(xié)議。該協(xié)議規(guī)定，公司從2001年1月1日開始向公司的50名管理人員與20名銷售業(yè)務(wù)骨干成員每人授予100份股票期權(quán)，這些人員必須為公司服務(wù)4年，才能在期滿時，以每股5元的價格購買本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允價值估計為10元，公司的股票面值為1元。在第一年，公司的管理人員中有3人離開了公司，1名銷售人員離開了公司，公司預(yù)計四年中管理人員和銷售人員的離開的比例將達到10%，第二年中管理人員中又有4名離開了公司，銷售人員中有2名離開了公司，公司估計管理人員的離開比例將達到20%，銷售人員將達到15%，第三年中離開的管理人員為4名，銷售人員為1名，公司預(yù)計管理人員與銷售人員的離開比例將分別達到25%與 20%，第四年中離開的管理人員與銷售人員分別為4名與1名。

分析：從上面的內(nèi)容可以看出，該公司股份支付的等待期為四年，股份授予日為2001年1月1日，行權(quán)日為2005年1月 1日，在授予日并不進行賬務(wù)處理，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日即2001年12月31日，2002年的12月31日，2003年的12月31日，2004年的12月31h需要計算當期應(yīng)當確認的費用與相應(yīng)的資本公積。其賬務(wù)處理為：

1.2001年1月1日為授予日不做賬務(wù)處理。

2.2001年12月31日，當期應(yīng)當確認的管理人員費用：50×100×(1-10%)×10×1/4=11250元。當期應(yīng)當確認的銷售人員費用：20×100×(1-10%)×10×1/4=4500元。

借：管理費用 11250

銷售費用 4500

貸：資本公積——其他資本公積 15750

3.2002年12月31日，截至到當期累計應(yīng)確認的費用金額中，管理人員：50×100×(1-20%)×10×2/4=20000元，銷售人員：20×100×(1-15%)×10×2=8500元。

當期應(yīng)當確認的費用中，管理人員：20000-11250=8750元，銷售人員：8500-4500=4000元，

借：管理費用 8750

銷售費用 4000

貸：資本公積——其他資本公積 12750

4.2003年12月31日，截至到當期累計應(yīng)確認的費用金額，

管理人員：50×100×(1-25%)×10×3/4=28215元

銷售人員：20×100×(1-20%)×10×3/4=12000元

當期應(yīng)當確認的費用為：

管理人員：28215-11250-8750=8215元

銷售人員：12000-4000-4500=3500元

借：管理費用 8215

銷售費用 3500

貸：資本公積——其他資本公積 11715

5.2004年12月31日，截至到當期累計應(yīng)確認的費用金額：

管理人員：100×35×10=35000元

銷售人員：100×15×10=15000元

當期應(yīng)當確認的費用為：

管理人員：35000-11250-8750-8215=6785元

銷售人員：15000-4000-4500-3500=3000元

借：管理費用 6785

銷售費用 3000

貸：資本公積——其他資本公積 9785

6.行權(quán)日假設(shè)35名管理人員與15名銷售人員全部行權(quán)。

借：銀行存款 25000

資本公積——其他資本公積 50000

貸：股本 5000

資本公積——股本溢價 70000

二、以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計處理

(一)會計處理詳解

以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付和以權(quán)益結(jié)算的股份支付會計處理大體相同，不同點主要體現(xiàn)在以下三個方面：

1.在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，以當期對可行權(quán)的最佳估計數(shù)量為基礎(chǔ)，同時按照當日權(quán)益工具的公允價值計算累計應(yīng)計入成本、費用與應(yīng)付職工薪酬的金額再減去前期已經(jīng)確認的金額。

2.在可行權(quán)日之后，不再確認相關(guān)的成本與費用，但應(yīng)當對負債的公允價值進行重新計量，其損益計入公允價值變動損益。調(diào)整增加時，

借：公允價值變動損益

貸：應(yīng)付職工薪酬

調(diào)整減少時，

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：公允價值變動損益

3.行權(quán)時，

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：銀行存款(二)應(yīng)用舉例

例22000年11月，某cd公司董事會批準了一項股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定。2001年1月1日公司的100名銷售骨干業(yè)務(wù)人員每人將被授予100份現(xiàn)金股票增值權(quán)，但這些人員必須在公司連續(xù)服務(wù)三年，即其從2003年12月31日起根據(jù)股價的增長幅度可以行權(quán)獲得現(xiàn)金。該股票增值權(quán)在2005年12月31日之前行使完畢。該公司估計，該股票增值權(quán)在負債結(jié)算之前的每一個資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的每份股票增值權(quán)現(xiàn)金支出額如下：

年份0x20公允價值0x20支付現(xiàn)金

20010x2010

20020x2012

20030x20130x2011

20040x20150x2014

20050x20180x2017

第一年，管理人員有5名離開，公司估計三年中還將有5名管理人員會離開：第二年中又有10名管理人員離開，公司估計還會有15名管理人員離開：第三年中又有15名管理人員離開。第三年未假定有50人行使了股票增值權(quán)取得了現(xiàn)金，2004年又有10人行使了股份增值權(quán)，2005年未剩余的10人全部行使了股份增值權(quán)。

分析：本例涉及的是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，也是需要等待期的，等待期為3年，行權(quán)日為2003年未至2005年12月31日之間，該公司應(yīng)當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，對公司估計的可行權(quán)的最佳估計數(shù)為基礎(chǔ)，按公司承擔負債的公允價值進行計量。在可行權(quán)之后，則應(yīng)當在相關(guān)負債結(jié)算之前的每個資產(chǎn)負債表日對負債的公允價值重新計量，其變動計入公允價值變動損益。具體賬務(wù)處理為：

1.2001年1月1日，公司股份授予日不進行賬務(wù)處理。

2.2001年12月31日，公司應(yīng)當確認的負債為：(100-10)×100×10×1/3=30000

借：管理費用 30000

貸：應(yīng)付職工薪酬 30000

3.2002年12月31日，

截止至當期為止累計應(yīng)當確認的負債為：(100-30)×100×12×2/3=56000元，本期應(yīng)當確認的負債與費用分別為：56000-30000=26000元。

借：管理費用 26000

貸：應(yīng)付職工薪酬 26000

4.2003年12月31日，截止至當期為止累計應(yīng)當確認的負債為：(100-30-50)×100×13=26000元，本期應(yīng)當確認的負債為：26000-56000=-3000元，本期支付的現(xiàn)金為：50×100×11=55000元，本期應(yīng)當確認的費用為：55000-3000=25000元。

借：管理費用 25000

貸：應(yīng)付職工薪酬 25000

借：應(yīng)付職工薪酬 55000

貸：銀行存款 55000

5.2004年12月31日，

截止至當期為止累計應(yīng)當確認的負債為：(100-30-50-10)×100×15=15000

本期應(yīng)當確認的負債為：15000-26000=-11000元

本期支付的現(xiàn)金為：10×100×14=14000元

本期應(yīng)當確認的費用為：14000-11000=3000元

借：公允價值變動損益 3000

貸：應(yīng)付職工薪酬 3000

借：應(yīng)付職工薪酬 14000

貸：銀行存款 14000

6.2005年12月31日，

截止至當期為止累計應(yīng)當確認的負債：0

本期應(yīng)當確認的負債：0-15000=-15000元

本期支付的現(xiàn)金：10×100×17=17000元

本期應(yīng)當確認的費用為：17000-15000=2000元

借：公允價值變動損益 2000

貸：應(yīng)付職工薪酬 2000

借：應(yīng)付職工薪酬 17000