目前，“走出去”企業(yè)在境外的大多數(shù)國家，特別是在發(fā)展中國家，由于這些國家當?shù)氐耐ㄘ浥蛎?，外匯管制，以及在東道國當?shù)毓ぷ骱?，居留證的要求，中國“走出去”企業(yè)在東道國的“法律機構(gòu)”(如項目公司，分公司或子公司)一般要與外派中方員工簽訂用工合同，并參照東道國當?shù)氐纳鐣钠骄ば降妮^低標準，給中方外派員工制定一個較低的工薪，(或叫名義工資)，在當?shù)厣陥蟛⒋鄞U外派中方員工的個人所得稅，很多還是“走出去”企業(yè)承擔外派中方員工的個稅稅負。同時也按照東道國當?shù)氐纳绫Ｒ?guī)定要求，繳納相應(yīng)的各項社保費(稅)。另外，由于境外很多發(fā)展中國家，當?shù)氐墓ぷ骱蜕瞽h(huán)境比較艱苦，有些國家甚至還有安全保障(如疾病，戰(zhàn)亂)的風險，以此，很多中國“走出去”企業(yè)還給外派中方員工提供種種免費的公司附加福利(fringe benefit)，如提供公司住房(公寓)，交通班車，集體伙食，通訊和差旅方便(補貼手機通話費，往返中國的機票)甚至提供日常生活用品等。

與此同時，很多中國“走出去”企業(yè)，由于中方外派員工在中國境內(nèi)的實際經(jīng)濟利益(如家庭支出，子女教育養(yǎng)老住房等)和相關(guān)社保的連續(xù)繳納的規(guī)定，甚至還有一些地方有買車購房資格對個稅繳納的要求，因此，中方外派員工在中國一般仍然發(fā)放一部分工資，并繳納中國的“五險一金”，并由中國境內(nèi)的外派單位履行在中國境內(nèi)的申報和代扣代繳個稅的義務(wù)。

二、境外名義工資的個稅挑戰(zhàn)

由于中方外派員工在東道國的名義工資一般較低，再加之有公司提供的各項附加福利，因此，經(jīng)常會受到東道國當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的補稅調(diào)整，甚至的招致大額的罰款和滯納金。一般來說，東道國稅務(wù)機關(guān)會從如下四個方面提出質(zhì)疑，并做相應(yīng)的個稅檢查或稽查。一是：根據(jù)東道國當?shù)氐墓ば剿剑貏e是參考相關(guān)行業(yè)的外資工薪水平進行調(diào)增工薪，進而補稅。二是：參照中國目前相關(guān)社會平均工薪水平，進行調(diào)增補稅。三是：近些年，中國與相關(guān)國家加強合作，聯(lián)合反避稅，通過雙邊稅收協(xié)定下的情報互換，東道國也可以獲取相關(guān)中方外派員工在中國境內(nèi)發(fā)放工薪及繳納個稅的情況。四是：在crs(國際間銀行賬戶信息的交換)合作機制下，東道國稅務(wù)機關(guān)也可獲得中國銀行相關(guān)個人銀行賬戶信息。筆者在此提醒，在目前中國積極響應(yīng)國際間合作反避稅的大趨勢下，已經(jīng)有很多發(fā)展中國國家通過與中國相關(guān)機構(gòu)互換情報和信息，針對中國外派員工進行個稅立案，稽查，進而進行大額補稅，即根據(jù)中方外派員工在中國發(fā)放工資水平或合并在中國境內(nèi)實際發(fā)放的工薪，確定中方外派員工在東道國的個稅的應(yīng)納稅所得額，進而補稅，甚至罰款和課征滯納金。于此同時，很多東道國的稅務(wù)機關(guān)根據(jù)上述中方外派員工享受的各項免費附加福利，要求貨幣化和市場化的計量，即參考相關(guān)當?shù)氐氖袌鼋痤~水平(如公司提供的公寓參考當?shù)胤课葑赓U價格)，調(diào)增工薪，進而補稅。另外，由于，中國“走出去”企業(yè)的外派中方員工在東道國的名義工資較低，還有很多在中國境內(nèi)實際發(fā)放的工資并不能在東道國的企業(yè)所得稅稅前列支，因此，造成事實上在東道國的“法律機構(gòu)”的中方外派員工工薪成本費用不足，虛增了企業(yè)利潤，在東道國多繳納了企業(yè)所得稅。

三、完善境外個稅遵從的相關(guān)建議

由于上述中方外派員工在東道國較低的名義工資和附加福利，因此很多“走出去”企業(yè)在東道國屢屢遭受個稅的檢查或稽查，以致被大額補稅，罰款和滯納金。面對這樣日益嚴苛的現(xiàn)實，盡力降低中方外派員工在境外的個稅風險，筆者提出如下參考建議：

一是：名義工資實體化，簡單地稅，在發(fā)展中國家部分名義工資要實體化，即要將中方外派員工在東道國盡可能地多發(fā)放工薪，在中國境內(nèi)除了“五險一金”，盡可能地少發(fā)放工薪。當?shù)貫榱藴p少中方外派員工的實際困難和負擔，中國“走出去”企業(yè)要建立相關(guān)的人事和財稅制度，配合解決相關(guān)事宜。如當?shù)氐摹胺蓹C構(gòu)”要幫助外派承擔外派中方員工申請相關(guān)的外匯額度(如美元)，應(yīng)承擔外派員工因換匯產(chǎn)生的匯兌損失和相關(guān)匯回中國境內(nèi)的匯費，手續(xù)費等。有些外派中方高管或高級技術(shù)人員，由于被外派到境外外工作，為了保證其個稅稅負不受外派國家個稅的影響，“走出去”企業(yè)應(yīng)將派駐國家和其在中國的個稅稅負相比，高出部分的個稅稅負(假設(shè)稅-hypothetical tax)也應(yīng)有企業(yè)承擔。當然，若是所有相關(guān)外派員工在東道國的個稅是由公司承擔，則當?shù)氐摹胺蓹C構(gòu)”應(yīng)該與相關(guān)外派中方員工簽訂統(tǒng)一合同，安排員工的相關(guān)授權(quán)，由當?shù)毓窘y(tǒng)一代表外派中方員工設(shè)立并管理其境外的離岸賬戶，安排境外付匯，匯回中國境內(nèi)。當然相關(guān)當?shù)毓境袚南嚓P(guān)費用(包括假設(shè)稅)，都應(yīng)當還原(gross-up)調(diào)增外派中方員工的個稅應(yīng)納所所得額，相應(yīng)的申報和代扣代繳其個人所得稅。在發(fā)達國家，當?shù)氐亩悇?wù)遵守要求高、管控嚴、建議全部工資實體化，即除了在中國境內(nèi)繼續(xù)連續(xù)繳納“五險一金”外，不再發(fā)放任何工薪，全部工薪都在東道國發(fā)放，并由東道國的“法律機構(gòu)”為外派中方員工申報，代扣代繳個人所得稅。

二是，所有境外附加福利現(xiàn)金化。即將在東道國國由當?shù)亍胺蓹C構(gòu)”免費承擔的上述各項“衣食住行”員工福利，還包括相關(guān)的各項海外補貼，津貼及當?shù)乇匾钪С鲆袁F(xiàn)金形式發(fā)放給外派中方員工，或是以當?shù)毓局贫ㄏ揞~報銷的制度，如讓中方外派員工探親中國的往返機票，當?shù)厥謾C話費，日常生活用品購買，可以當?shù)叵揞~合法、合理票據(jù)報銷。在此，筆者提示，有很多東道國對于附加福利的征稅及免稅都有相應(yīng)的具體規(guī)定，希望“走出去”企業(yè)要做細致的調(diào)研和遵從上的把握。一如：在埃塞俄比亞和納米比亞的相關(guān)稅法規(guī)定，只有在當?shù)貒暮娇展净蚵糜沃薪橛嗁彽耐翟搰臋C票，才能在企業(yè)所得稅稅前列支，否則相關(guān)往返該國的機票費用不能在當?shù)仄髽I(yè)所得稅稅前列支。再如：在以色列，職工食堂伙食費必須分攤到個人，由每個個人相應(yīng)增加個稅應(yīng)納稅稅額，金額申報和繳稅。但是，也有很多國家遵循了國際上的通行做法，對一些特殊的附加福利給與免稅優(yōu)惠待遇。其具體規(guī)定各東道國有所不同，但是基本上是要遵、非現(xiàn)金，非直接受益、集體福利(pooling)的原則，如公司的租用的公寓(酒店房間)，上下班車輛或小轎車不能是當?shù)毓痉ㄈ舜砘蜇撠熑?自然人)的名義與當?shù)胤繓|或房屋中介簽訂租賃合同，而是應(yīng)該以當?shù)毓镜姆ㄈ舜淼拿x來與房東或房屋中介簽訂租賃合同，相關(guān)交通車輛也不能只為特定的人員專用或?qū)Ｏ?，而是當?shù)貑T工集體無差別地享用等。只有這樣，才可以適當增加中方外派員工的個稅應(yīng)納稅所得稅，并有當?shù)毓敬砩陥蠛痛鄞U其個稅。三是：委托第三方勞務(wù)公司。很多中國“走出去”企業(yè)在境外國際工程用工中，由于文化溝通、用工效率及成本費用控制的角度考慮，希望能在東道國(項目所在國)盡量更多地使用中方外派員工，但是由于東道國工作簽、居留證的限制，還有絕大多數(shù)東道國都有鼓勵當?shù)赜霉さ恼邔?dǎo)向(尤其是對于當?shù)亍胺蓹C構(gòu)””的非高級管理人員和特殊技術(shù)人員的用工)，中國“走出去”企業(yè)有很多希望外派的中方員工無法直接在當?shù)氐摹胺蓹C構(gòu)”被雇用。因此，選用東道國當?shù)鼗虻谌龂唧w資質(zhì)且信譽比較好的國際勞務(wù)公司派遣中方員工就是一個必然的方式。由于用工單位(勞務(wù)公司)與使用單位(中國“走出去”企業(yè))在法律主體上的分離，中方外派人員從勞工法上，是與東道國當?shù)貏趧?wù)公司或第三方勞務(wù)公司簽訂雇用合同，其相關(guān)的工薪與社保也是由勞務(wù)公司進行申報、扣繳和發(fā)放。而中資企業(yè)在東道國當?shù)氐摹胺蓹C構(gòu)”則是具體使用和管理中方外派人員。中國“走出去”企業(yè)(一般是在東道國當?shù)氐摹胺蓹C構(gòu)”)與勞務(wù)公司簽訂中方用工派遣服務(wù)協(xié)議，由中資企業(yè)給勞務(wù)公司支付勞務(wù)中介的服務(wù)費。這樣的方式主要是解決中方外派人員在東道國當?shù)毓ぷ骱炁c居留證的困難，也有一定的用工靈活性。這種支付勞務(wù)公司“服務(wù)費”方式的代價會比當?shù)亍胺蓹C構(gòu)”直接雇用中方外派員工的成本費用更高，但是該方式可以這部分中方員工用工合法化，并使得這部分必須的用工成本、費用可以在東道國當?shù)氐摹胺蓹C構(gòu)”企業(yè)所得稅前列支。進而減少企業(yè)所得稅。四是：對于一些實行法定代理制的東道國一般有免征個稅優(yōu)惠規(guī)定或個稅稅率較低，如中東地區(qū)科威特、沙特等國家，當?shù)亍胺ㄈ藱C構(gòu)”(用人單位)需以當?shù)卮砉?勞務(wù)公司)名義申請簽證并引進人員，員工與代理公司簽訂協(xié)議，勞工部門按月檢查員工工資發(fā)放記錄，如工資全部在中國境內(nèi)發(fā)放，在東道國沒有工資發(fā)放記錄，代理公司將面臨合規(guī)問題，用人單位發(fā)放的工資成本將不能在企業(yè)所得稅稅前列支。為解決合規(guī)用工和用人單位工資性成本稅前列支問題，兼顧中方外派員工可以享受個稅免稅或低稅率的優(yōu)惠政策，除在中國境內(nèi)繳納的“五險一金”外，其他工資應(yīng)全部在東道國發(fā)放。五是：在發(fā)展中國家，要每年審核和參考東道國當?shù)毓ば街笇?dǎo)線，適度每年調(diào)高中方員工名義工薪，同時密切關(guān)切東道國國際間發(fā)避稅的進展，務(wù)實的評估情報互換，納稅調(diào)增的現(xiàn)實情況，切實平衡在中國境內(nèi)發(fā)放與在東道國境外發(fā)放工資的比例，合理增加在東道國交納中方外派員工的比例。降低被動讓當?shù)囟悇?wù)機關(guān)調(diào)查或稽查的風險，減少大額補稅、甚至罰款和課征滯納金的損失。

四、個稅的地方征管與社保費的繳納

一般來說，很多東道國國家，尤其是原來是西方殖民地的國家，其還保留了很多原宗主國的稅制或政治體制的影響。在個人所得稅的政策制定及具體征管上，一般屬于地方政府的財政預(yù)算(如州，郡)的收入及由地方稅務(wù)機關(guān)具體征收，中央(聯(lián)邦)政府(國家財稅部)并不制定相關(guān)個稅政策和進行征管。而我們很多“走出去”企業(yè)在東道國注冊當?shù)氐摹胺蓹C構(gòu)”往往在其首都。很多項目或重大合同都是與東道國的當?shù)卣労灮驅(qū)徟?，其中甚至還包括與東道國財政部(稅務(wù)總署)談判和協(xié)商相關(guān)中方外派員工的個稅的優(yōu)惠待遇。鑒于很多東道國個稅的地方財政預(yù)算和具體征管，其國家中央(財政部)并不能控制和管轄地方政府對個稅的具體征管，或是很難協(xié)調(diào)中央政府與地方政府的沖突。其中最典型的案例是：很多中國“走出去”企業(yè)的在東道國的“法律機構(gòu)”是在其首都注冊并集中繳納了中方外派員工的個稅。但是很多情況，其具體項目或辦公地點卻散居在地方各地，如跨境的公路、鐵路，輸油管道建設(shè)工程，可能就涉及好幾個州、市(郡)的個稅管轄與征管，中方外派人員的個稅如何申報與繳納，就會格外的挑戰(zhàn)。如某中資企業(yè)在印度尼西亞的首都雅加達注冊公司，并匯總交納的中方外派員工的個人所得稅，但是其工程項目的具體施工地卻在印度尼西亞的棉蘭老島。由于現(xiàn)場施工中方員工數(shù)量不少，已經(jīng)構(gòu)成當?shù)刂卮髠€稅稅源，因此當?shù)囟惥謭猿志偷卣鞫?。中資企業(yè)請求雅加達稅局甚至印度尼西亞財政部做協(xié)調(diào)，避免重復(fù)征稅，但是最終未果。請求雅加達稅局退稅，也是非常困難和耗時。因此，中國“走出去”企業(yè)一定要深入了解相關(guān)東道國對個人所得稅相關(guān)具體政策及屬地征管的現(xiàn)實，避免在一處注冊公司并匯總交納中方外派員工的個稅，最終還需在多處實際工作地點重復(fù)繳稅的被動局面。

一般來說，絕大多數(shù)的東道國都要求外籍人員按當?shù)厣绫Ｒ?guī)定，交納當?shù)刈畹偷母黜椛绫ＹM(稅)。中國外派員工在中國境內(nèi)已經(jīng)繳納的“五險一金”在東道國當?shù)夭荒茉谄髽I(yè)所得稅前列支。因此，中方外派員工就會在中國及東道國雙重繳納社保費(稅)的情況。由此，也會增加中國“走出去”企業(yè)的對中方外派人員的成本費用的負擔。目前，中國人力資源和社會保障部已與30多個國家對口部門簽署了近50份雙邊合作協(xié)議，其中已與11國家：德國、韓國、丹麥、芬蘭、加拿大、瑞士、荷蘭、法國、西班牙、盧森堡，日本簽署了雙邊社保協(xié)定。也就是說，在與中國簽訂了雙邊社保協(xié)定的國家，中方外派員工適用相互免除繳納社會保險費的優(yōu)惠待遇：一如：根據(jù)中國與德國簽訂的雙邊社保協(xié)定;在德國法定的養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費(德稱“就業(yè)促進費”)，中方外派員工就可以申請免于繳納。二如：根據(jù)中國與日本簽訂的雙邊社保協(xié)定，中國派遣人員首次申請免除繳納相關(guān)日本的社保費期限最長為5年。如果派遣期限超過5年，則需再次申請，經(jīng)中日雙方主管機關(guān)或經(jīng)辦機構(gòu)同意，免除繳費期限可予以延長。中方外派人員申請人需向日本經(jīng)辦機構(gòu)提交再中國的《參保證明》，才能申請免除繳納在日本相應(yīng)的社會保險費。根據(jù)中國與相關(guān)國家簽訂的雙邊社保協(xié)定，可以避免在相關(guān)東道國重復(fù)繳納相關(guān)的社保費，進而減輕中方外派單位的相應(yīng)人員費用的負擔。但是，中國與絕大部分發(fā)展中國家尚未簽署雙邊社保協(xié)定，上述已經(jīng)簽訂雙邊社保協(xié)定的國家都是經(jīng)濟發(fā)達國家，對于解決中方外派員工雙重繳納社保的促進作用有限。

五、外派中方員工稅收籌劃的安排

目前，中國“走出去”企業(yè)外派中方人員在東道國外賬中成本、費用在企業(yè)所得稅前合法、合理列支不足，需要進行相關(guān)的籌劃，尤其是在東道國當?shù)亍胺蓹C構(gòu)”承擔全部中方外派員工的個稅的情況下，以便減少企業(yè)所得稅的稅負。因東道國各國稅制及具體稅法規(guī)定及實際征管不同，中資企業(yè)在當?shù)氐摹胺蓹C構(gòu)”具體經(jīng)營情況的不同，相關(guān)的具體個稅籌劃方案也會因地制宜有所不同。但是有些東道國有些共同類型籌劃思路，中國“走出去”企業(yè)可以總結(jié)相關(guān)實際經(jīng)驗參考，具體做好相關(guān)個稅籌劃方案。例如，對于企業(yè)員工延時加班，節(jié)假日加班;對企業(yè)應(yīng)企業(yè)重組、虧損、倒閉或工程結(jié)束對企業(yè)員工辭退、遣散等情況，很多東道國都有加倍補償工薪的強制性勞動法規(guī)定已經(jīng)特殊減免稅稅務(wù)規(guī)定;又如;越南對于員工加班費用需2倍補償，且對加班費給予個稅免稅優(yōu)惠待遇?？ㄋ枌τ趩T工加班費需3倍補償，也是免征個稅所得稅。對于東道國加班費及遣散費情況的個稅籌劃方案，特用以下一個實際案例簡述，以供參考：中國某個建筑工程企業(yè)在非洲n國有個公路修建項目，原來計劃是3年完成，由于中方外派員工的勤勞苦干，加班加點，該工期提前1年半完工。項目完工后需要清稅，但是當?shù)刂皇Ａ羰厝藛T且相關(guān)資產(chǎn)也已經(jīng)處置，有很大一筆清算所得(企業(yè)所得稅)需要繳稅。該企業(yè)及相關(guān)財稅專家從當?shù)刎敹愔薪榱私獾剑琻國按照當?shù)貏诠し▽τ诩影喙ば叫枰颖堆a償，按當?shù)囟惙ㄒ?guī)定：加班工薪可以享受免征個人所得稅。同時，n國對于辭退員工的遣散費及待業(yè)期間的補償費也有相應(yīng)的免征個人所得稅的規(guī)定。由此，該企業(yè)財務(wù)及人事主管溝通，補做了所有曾經(jīng)參與現(xiàn)場施工外派中方員工的加班工時的工資，同時還按工期提前完工，這些員工暫時辭退需要在家待業(yè)3個月，才能接上新項目為由，補發(fā)相關(guān)的離職遣散費和待業(yè)補償金。經(jīng)與n國當?shù)貙徲嫀煶浞譁贤ê?，該企業(yè)提交了充分的法律文件和財務(wù)數(shù)據(jù)，并到當?shù)囟悇?wù)機關(guān)備案。最后大額增加了相關(guān)工程人力成本費用，減少了清算所得，少繳了企業(yè)所得稅，為此項公路項目的清稅實現(xiàn)了交換的稅收籌劃。

六、提高境外個稅遵從的積極影響

通過上述完善中方外派員工在東道國個稅遵從的建議措施，將會給中國“走出去”企業(yè)在當?shù)氐摹胺蓹C構(gòu)”帶來如下若干積極有利的影響。一是：通過更多的繳納個人所得稅，降低或減少在東道國的稅收稽查補稅的風險和損失，同時也是借助多繳納個稅，使得當?shù)氐摹胺蓹C構(gòu)”可以更多的在企業(yè)所得稅前列支外派中方員工的工薪成本和費用，進而更少繳納企業(yè)所得稅。一般來說，絕大部分的東道國國家，特別在發(fā)展中國家，個人所得稅采用的是多級累進稅率，對于個人工薪所得出在中低檔的，相對來說稅率較低(如在5%-20%之間)，只有處在高檔的收入個人階層，才被課以較高的稅率。其稅理體現(xiàn)“劫富濟貧”，再次調(diào)節(jié)社會收入差距和不公的作用。相對來說，絕大多數(shù)東道國的企業(yè)所得稅稅率是比較高的，一般在20%-35%之間。也就是說，若是中國“走出去”企業(yè)在發(fā)展中國家，能夠合法、合理安排中方外派人員在當?shù)氐氖杖氡壤?，就可以繳納較多的個人所得稅，換取最終交納較少的企業(yè)所得稅。在當?shù)亍胺蓹C構(gòu)”承擔外派中方外派員工個稅的前提下，因為個稅的稅負將會小于企業(yè)所得稅稅負，整體稅負將會降低和減少，將對“走出去”企業(yè)的是有利的影響。二是：由于絕大多數(shù)發(fā)展中國家，當?shù)乇編牛ㄘ浥蛎?。但是外匯額度有限且有外匯管制，中國“走出去”企業(yè)若想將將在東道國的收益或資金匯出境外，需要申請外匯額度(如美元、歐元等硬通國際貨幣)，而且審批程序非常嚴格，時間冗長。相對其他形式的境外付匯的額度申請和審批來看，如稅后利潤分配(分紅)，還本付息，特許權(quán)使用費或境外技術(shù)服務(wù)費等，對于外籍個人，繳納個稅后的收益，絕大部分發(fā)展中國家，都給與特殊和簡化的審批和許可，給與優(yōu)先照顧和審批，給與足額的外匯額度。其稅理體現(xiàn)的是對工薪所得照顧，體現(xiàn)個人基本家庭生活必須的人道考慮。也就是說，一般中方外派人員完稅后，是比較容易獲得外匯額度并順利匯處境外的。這對于中國“走出去”企業(yè)來說，多發(fā)東道國的本幣，有助消耗本幣。同時借助個稅付匯，無疑是在東道國，特別是在發(fā)展中國家可充分利用境外付匯的一個合法，簡潔的絕佳捷徑。三是：隨著中國金融機構(gòu)在境外機構(gòu)布局、設(shè)點不斷完善與拓展，中國金融機構(gòu)為境外中方外派員工可以提供了更加便捷的貨幣兌換業(yè)務(wù)和產(chǎn)品，有的東道國已經(jīng)能夠開展人民幣業(yè)務(wù)，或者直接將當?shù)乇編艃稉Q為人民幣，這對于提高個稅遵從創(chuàng)造了有利條件，也有利于推動人民幣國際化。四是：通過完善中方外派員工個稅的遵從與繳納，可以減少東道國移民局、勞工部和海關(guān)等相關(guān)國家機關(guān)的檢查與挑戰(zhàn)，有助于中方外派員工在東道國申請和獲得相關(guān)工作簽、居留證。甚至有利于中資企業(yè)在東道國當?shù)馗倶说纳鐣蜗蟆?/p>

作者簡介：本文作者梁紅星，系北京稅務(wù)之星稅務(wù)咨詢有限責任公司總經(jīng)理，利安達國際“一帶一路”財稅、法律支持中心副主任，曾在新疆稅務(wù)局、財政部稅政司、德勤、惠普、為等機構(gòu)和企業(yè)供職，具有豐富的實操經(jīng)驗，現(xiàn)為一帶一路資深稅務(wù)實務(wù)專家，德居財稅咨詢公司的重要涉外業(yè)務(wù)合作伙伴。

2019年7月的解析——

“一帶一路”戰(zhàn)略下：中國大企業(yè)外派人員個人所得稅問題探討

“隨著‘一帶一路’戰(zhàn)略的推進，我國大企業(yè)的外派境外人員一般在境外（東道國）以當?shù)氐拿x工資薪金繳納個人所得稅，同時，在中國（居住國）實際支付大部分工資薪金并由其外派單位代扣代繳個人所得稅。由此，同一筆稅源，雙重征稅且有被境外稅務(wù)機關(guān)不斷查補罰款的風險，同時導(dǎo)致個人所得稅和企業(yè)所得稅在東道國和居住國的不匹配問題。就如何減輕和消除這種雙重征稅影響，筆者嘗試提出政策完善建議，并向大企業(yè)提出風險應(yīng)對措施。”

關(guān)鍵詞：一帶一路個人所得稅重復(fù)征稅

隨著國家“一帶一路”戰(zhàn)略的推進，越來越多的中國大企業(yè)“走出去”，越來越多的大企業(yè)人員被外派到境外工作。特別是“一帶一路”沿線國家，中國的大企業(yè)集團承建東道國的大型基礎(chǔ)設(shè)施，大批項目管理人員和技術(shù)人員進駐東道國，其工資薪金發(fā)放以及個人所得稅申報和繳納等問題尤為凸顯。中國外派員工問題涉及到東道國（項目所在國），居住國（中國）兩國的稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)和稅收協(xié)定的適用，關(guān)系到東道國稅法和征管的實際執(zhí)行，也關(guān)系到中國對個人所得境內(nèi)境外的區(qū)分、稅法和征管的具體理解執(zhí)行。對中國“走出去”大企業(yè)來說，面臨的稅務(wù)機關(guān)不同，稅法法規(guī)復(fù)雜，具體操作錯綜，直接影響“走出去”企業(yè)在境外的經(jīng)營成果和稅收利益。本文嘗試從稅收理論、實踐操作及解決建議等方面探討中國大企業(yè)外派員工的個人所得稅問題。

01 征管現(xiàn)狀

中方外派境外人員因其根本的經(jīng)濟利益仍然在中國境內(nèi)，如購房買車、子女教育、贍養(yǎng)老人和社會保險等，因此在中國境內(nèi)一般是發(fā)放大部分工資薪金，包括繳納“五險一金”，由中國的外派單位履行個人所得稅的代扣代繳義務(wù)?！白叱鋈ァ眹叶鄶?shù)是發(fā)展中國家（東道國），由于當?shù)氐耐ㄘ浥蛎?、外匯管制，以及稅收征管的不完善，當?shù)毓疽话惆串數(shù)氐纳鐣骄ば降淖畹蜆藴?，給外派境外員工發(fā)放一個較低的工薪（或名義工資），同時繳納最低的當?shù)貜娭粕鐣ｋU，境外當?shù)毓疽话愦鄞U外派中方人員的個人所得稅，且大部分是由當?shù)毓救砍袚搨€人所得稅負擔。一般而言，中方外派境外員工在中國外派單位繼續(xù)保留其長期用工合同，為了符合東道國當?shù)氐膭诠は嚓P(guān)法律，同時在境外公司也簽訂用工合同。

02 問題分析

1、工資薪金所得來源地分析

根據(jù)國際稅法管轄權(quán)的一般原理，判定個人工資薪金所得的來源地關(guān)鍵是認定實際勞務(wù)發(fā)生地（或?qū)嶋H用工地）。筆者認為；中方大企業(yè)外派境外員工的勞務(wù)發(fā)生地判斷主要要看其在境外（東道國）是否有與當?shù)氐姆蓹C構(gòu)存在或相對固定的工作地點直接關(guān)聯(lián)。換言之，若在東道國構(gòu)成了當?shù)氐募{稅居民，如在當?shù)刈粤俗庸?，分公司或?lián)營體等其他機構(gòu)，或被東道國稅務(wù)機關(guān)判斷構(gòu)成了納稅居民，如在當?shù)氐墓こ添椖繕?gòu)成pe，而且中方外派員工就是這種納稅居民下工作，在東道國的法律機構(gòu)或pe的場所就是中國外派員工的勞務(wù)發(fā)生地。

對于非獨立個人勞務(wù)所得（即受雇為雇員獲得工資薪金所得）的征稅，聯(lián)合國范本和oecd范本所列的條文都是相同的：明確提出了對締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的薪金，工資和其他類似的報酬，可以在締約國另一方征稅。但同時具備以下三個條件的，應(yīng)僅由其居住國征稅，締約國另一方不得征稅。這三個條件是：在一個年度內(nèi)停留累計時間不超過183天；其報酬不是為締約國另一方居民的雇主或代表該雇主支付的；該報酬不是由雇主設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)或者固定基地負擔的。也就是說，根據(jù)國際稅收慣例，限制或者否定東道國優(yōu)先行使來源地管轄權(quán)的條件非?？量?，只有同時滿足上述三個排他的條件下，東道國才不得征稅，居住國（中國）才能獨享居民管轄權(quán)。

從實際情況來看，中國外派境外員工一般都是其在東道國當?shù)胤蓹C構(gòu)或相對固定場所直接關(guān)聯(lián)且實際工作，這就是東道國稅務(wù)機關(guān)判定中方外派員工工薪來源地的根本依據(jù)。與此同時，中方外派員工在當?shù)胤蓹C構(gòu)的用工合同和“工作簽”也是判斷的形式要件。當然，中方外派員工無論持有“工作簽”在東道國實際居留超過雙邊稅收協(xié)定或該東道國的稅法規(guī)定的期限（如183天），還是以“商務(wù)簽”或“旅游簽”的形式進入東道國，其在東道國“臨時逗留”超過雙邊稅收協(xié)定或該東道國的稅法規(guī)定的期限（如183天），都同樣將被認定為是東道國的納稅居民，進而判斷其工資薪金所得來源于東道國。

《境外所得個人所得稅征收管理辦法》（國稅發(fā)1998126號）規(guī)定：“納稅人受雇于中國境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織以及政府部門并派往境外工作，其所得由境內(nèi)派出單位支付或負擔的，境內(nèi)派出單位為個人所得稅扣繳義務(wù)人，稅款由境內(nèi)派出單位負責代扣代繳。”從目前實踐來看，絕大多數(shù)中國稅務(wù)機關(guān)是以上文以及以中方外派員工的工資薪金支付地和承擔地為依據(jù)，進而實施來源地管轄權(quán)，即在中國征收個人所得稅。但是中方外派員工的實際工作地或固定場所并不在中國而是在境外的東道國，也就是說，其實際勞務(wù)發(fā)生地與中國外派單位并不關(guān)聯(lián)。只有上述國際稅收慣例中停留時間、工資薪金支付地、承擔地三個條件同時滿足，才能判斷中方外派員工工資薪金來源于中國。在實際停留時間條件不滿足，工資薪金支付地和承擔地兩個條件的形式上滿足，簡單判斷中方外派員工的工資薪金來源于中國，這不符合國際稅收慣例，容易引起東道國與居住國就稅源征管的糾紛。簡言之，中方外派員工的工資薪金所得，只有一個稅源，只能由東道國負責征收個人所得稅而其居住國（中國）不應(yīng)征收。

2、個人所得稅申報繳納分析

一般來說，由行使稅收來源地管轄權(quán)的國家（東道國）實行源泉扣繳制，即為了便于稅收征管，由工資薪金發(fā)放的單位來進行代扣扣繳。與此對應(yīng)，因中國外派員工的國籍或長久居所（戶籍）在中國，居民國（中國）對外派境外工作人員也可以行使居民管轄權(quán)，但是該居民管轄權(quán)應(yīng)從屬東道國來源地管轄權(quán)。由行使居民管轄權(quán)國家（中國）按雙邊稅收協(xié)定，或按本國稅法，將境外個人所得進行匯算清繳，進而對境外已經(jīng)繳納個人所得稅進行抵扣。具體來說，中方外派境外個人從東道國取得的工資薪金所得，準予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額，但扣除額不得超過該納稅人境外所得依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。同理，東道國由于來源地管轄權(quán)的優(yōu)先地位衍生出個人所得稅的源泉扣繳代扣代繳制，這也不能由居住國（中國）來否認或替代。簡言之，中方境外員工的個人所得稅只能由東道國實行代扣代繳而中國不能，中國只能隨后進行境外個人所得稅的匯算清繳，多退少補。

3、雙重征稅和稽查補稅風險分析

對同一筆工資薪金所得，中國外派員工在境外只繳納了名義工資的個人所得稅，而大部分工資薪金是在中國發(fā)放并繳納個人所得稅。因此客觀上造成了在東道國少繳了個人所得稅，而在居住國（中國）多繳了不應(yīng)該繳納的個人所得稅。尤其在雙邊稅收協(xié)定下稅收情報互換和crs的交換銀行信息的情況下，這種個人所得稅的風險愈加凸顯。筆者了解到，很多中國境外公司每年都面臨著當?shù)囟悇?wù)機關(guān)個人所得稅的專項稽查，因為中方外派員工在當?shù)孛x工資過低，境外當?shù)囟悇?wù)機關(guān)往往質(zhì)疑和要求提供與在中國同等水平或與歐美公司可比水平的依據(jù)，進而會被調(diào)增補稅、罰款和課以滯納金。而中國外派單位已經(jīng)代扣代繳的個人所得稅在中國各地很難申請退稅，這就客觀上造成了中方外派員工的雙重征稅，加重了“走出去”企業(yè)的稅收負擔。

另外，從企業(yè)所得稅的角度來說，由于東道國少繳了個人所得稅，其當?shù)毓镜钠髽I(yè)所得稅前工資薪金費用列支不足，虛增了利潤，因此多繳了東道國的企業(yè)所得稅。同時，由于在中國代扣代繳了個人所得稅，這部分實際應(yīng)該在境外發(fā)生的工資薪金費用，本不應(yīng)該在中國企業(yè)所得稅前列支，卻在稅前列支，減少了利潤，由此導(dǎo)致少繳納了中國的企業(yè)所得稅。

03 政策建議與應(yīng)對策略

從支持中國“走出去”的企業(yè)和降低外派境外員工個人所得稅的稅負看，應(yīng)該與時俱進，盡快修訂和完善境外所得個人所得稅的相關(guān)法規(guī)，如修訂國稅發(fā)1998126號文和國稅發(fā)199444號文，盡快明確境外中方員工在中國支付的工資薪金不再征稅，在境外已繳個人所得稅實行優(yōu)惠抵免，如境外工資薪金所得在一定限額之下，（如25萬元以下）實行免稅，簡化其在中國個人所得稅的年終匯算清繳管理辦法，延長其申報補稅的期限（如在次年的1年內(nèi)申報補稅），從根本解決中方外派境外員工現(xiàn)實且急迫的個人所得稅風險。

相對而言，中國外派員工在東道國的境外個人所得稅的風險和稅負要比在中國高，由此，建議“走出去”企業(yè)要客觀面對現(xiàn)實，遵守東道國當?shù)囟惙?，對外派中方員工盡最大可能發(fā)放工資薪金并代扣代繳個人所得稅。

一是要根據(jù)當?shù)貏趧硬块T及工會頒布的不同行業(yè)、不同工種的工資指導(dǎo)線水平，實時調(diào)整，合理安排工資薪金水平。二是要給中方外境外派員工發(fā)放當?shù)乇編胚M行一定的補償和幫助。比如對假設(shè)稅（即對東道國個人所得稅稅率超過中國稅率部分稅負）的計算和補償，對匯率損失和匯款費用的補償，還有對外派中方員工離岸賬戶的協(xié)助申請和統(tǒng)一管理等。三是加大東道國中方外派員工的工資薪金費用，在企業(yè)所得稅稅前如實列支，進而降低企業(yè)所得稅負擔。當然，雇用員工的屬地化是一個必然的趨勢，中國“走出去”企業(yè)要國際化，就需要盡可能的雇用和培養(yǎng)東道國當?shù)貑T工，更多的替代中方外派員工，同時充分利用第三方勞務(wù)，這將是“走出去”企業(yè)規(guī)避中方外派員工個人所得稅風險、降低稅收負擔的一個重要途徑。

（原稿載于《大企業(yè)稅收研究》2019年第8期總第55期）