在個(gè)稅修訂之前，按“其他所得”稅目征稅的收入共計(jì)十項(xiàng)。隨之而來(lái)的問(wèn)題是：這些“其他所得”怎么辦？比較重要的例如房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與他人取得的受贈(zèng)所得等。房屋是中國(guó)居民持有和交易的主要資產(chǎn)類(lèi)型，如果對(duì)這一事項(xiàng)不再征稅，實(shí)踐中如何對(duì)假贈(zèng)與真轉(zhuǎn)讓的行為進(jìn)行征管？

帶著這個(gè)疑問(wèn)，就不難理解個(gè)稅條例草案中為何試圖新設(shè)“視同銷(xiāo)售”條款（原第16條）。但該條款也是按下葫蘆浮起瓢，在引起廣泛爭(zhēng)議后被刪除。原因在于，如果設(shè)置視同銷(xiāo)售條款，意味原先不征稅的大部分贈(zèng)與所得都可能納入征稅范圍，且向贈(zèng)與方（未獲取所得的一方）進(jìn)行征稅，實(shí)踐中也面臨征管阻力。

“其他所得”類(lèi)收入如何處理

根據(jù)現(xiàn)行個(gè)稅規(guī)定結(jié)合立法部門(mén)的答復(fù)，對(duì)于“其他所得”類(lèi)收入，其實(shí)只存在兩種解決路徑：（1）法律另行作出規(guī)定；（2）對(duì)現(xiàn)有所得類(lèi)型進(jìn)行擴(kuò)張解釋。考慮到立法部門(mén)認(rèn)為現(xiàn)行列明的所得已經(jīng)比較全面。據(jù)此，恐怕只有選項(xiàng)二的路徑。好在現(xiàn)行個(gè)稅條例中在規(guī)定上留下了解釋空間。根據(jù)第六條，“……個(gè)人取得的所得，難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目的，由國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)確定?！?/p>

74號(hào)公告試圖解決的問(wèn)題：分類(lèi)稅制下缺失的兜底條款

所得稅法的征稅模式

所得稅法顧名思義是對(duì)所得征稅，但何種經(jīng)濟(jì)上的所得在法律上屬于應(yīng)稅所得，各國(guó)立法存在差異（征管、收入與政策等因素的考量）。例如，基于贈(zèng)與的受贈(zèng)所得在很多國(guó)家不被視為應(yīng)稅所得。一國(guó)稅法厘清了應(yīng)稅所得的范圍，同時(shí)也意味著決定了其征稅的模式。理論上主要存在兩種，即分類(lèi)（schedular）和綜合（global）。分類(lèi)模式是列舉不同類(lèi)型的所得，并分別計(jì)算征稅。而綜合模式一般不區(qū)分所得類(lèi)型，符合其所得定義的均為應(yīng)稅所得，除非法律另有規(guī)定?？v觀各國(guó)實(shí)踐，很少有國(guó)家采取純粹的單一模式，都是立足于某一模式下又具有另一模式的特點(diǎn)。例如，美國(guó)是綜合稅制，但是其對(duì)長(zhǎng)期資本利得適用優(yōu)惠稅率。盡管如此，不同征稅模式在具體體例上還是存在較大差異。以美國(guó)、英國(guó)和德國(guó)為例:

稅屋提示——被遮擋部分內(nèi)容為“列舉了不能歸入前述所得類(lèi)型且由稅法所明確規(guī)定的所得”

綜上，美國(guó)稅法中也對(duì)具體所得類(lèi)型進(jìn)行了列舉，但未列舉的所得并非不征稅。在分類(lèi)稅制的國(guó)家（歐洲比較典型）則恰恰相反，采取的是列舉的方式。如果一項(xiàng)所得不能歸類(lèi)至某一具體所得類(lèi)型，往往不被征稅。此時(shí)，作為所得類(lèi)型兜底條款的“其他所得”稅目就十分重要，其留下了法律上的靈活度，將一些經(jīng)濟(jì)上的所得納入稅法應(yīng)稅所得的動(dòng)態(tài)調(diào)整之中。值得說(shuō)明的是，在分類(lèi)稅制下，“其他所得”等類(lèi)似稅目并不是可以隨意征稅的法律依據(jù)。一般而言，需要遵循稅收法定原則，以成文的方式對(duì)應(yīng)征稅的具體收入類(lèi)型進(jìn)行列舉。

偶然所得能代替其他所得嗎？

回頭來(lái)看中國(guó)的個(gè)人所得稅法，分類(lèi)稅制的特征是明顯的。在修訂之前，個(gè)稅還遵循了“列舉項(xiàng)目+兜底條款”的體例。原個(gè)稅第二條規(guī)定，“下列各項(xiàng)個(gè)人所得，應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅：……十一、經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得”。其他所得被刪去后，根據(jù)74號(hào)公告的規(guī)定，十項(xiàng)中的四項(xiàng)“其他所得”收入認(rèn)定為“偶然所得”進(jìn)行征稅。這可行嗎？我們來(lái)看看稅法規(guī)定。

根據(jù)個(gè)稅條例第六條第（九）項(xiàng)，“偶然所得，是指?jìng)€(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得?！逼鋵?shí)從文義解釋看，這里的偶然所得就是所得稅理論中經(jīng)常討論的意外所得（windfall）。windfall顧名思義是被風(fēng)吹落在地上的東西，這類(lèi)所得的主要特征在于雙方之間所進(jìn)行的財(cái)產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)利益轉(zhuǎn)移沒(méi)有對(duì)價(jià)或者給付的對(duì)價(jià)不充分。盡管各國(guó)立法有差異（可能會(huì)就該項(xiàng)下的具體收入設(shè)立獨(dú)立的所得類(lèi)型），但大致涵蓋了贈(zèng)與、繼承、賭博、中獎(jiǎng)、獎(jiǎng)金或獎(jiǎng)勵(lì)等事項(xiàng)。

從這一角度審視，房屋贈(zèng)與他人取得的所得、促銷(xiāo)網(wǎng)絡(luò)紅包等收入確實(shí)符合廣義的偶然所得。公告的政策解讀似乎也印證了這一思路，“原按其他所得項(xiàng)目征稅的部分收入具有一定的偶然性質(zhì)，《公告》將其調(diào)整為按照偶然所得項(xiàng)目征稅”。

但值得指出的，客觀上也肯定存在其他類(lèi)型的所得難以落入廣義的“偶然所得”范圍中。如果一項(xiàng)所得確實(shí)無(wú)法放入現(xiàn)行個(gè)稅法明文列舉的九項(xiàng)所得類(lèi)型中，考慮到其他所得稅目已經(jīng)被刪除，依據(jù)現(xiàn)行稅法則不應(yīng)被征稅。當(dāng)然，我們認(rèn)為，現(xiàn)行九類(lèi)所得的列舉已經(jīng)相對(duì)較為充分，如果合理運(yùn)用和歸類(lèi)，存在規(guī)則空間涵蓋絕大部分應(yīng)征稅的收入類(lèi)型。

74號(hào)公告具體內(nèi)容評(píng)析

74號(hào)公告的內(nèi)容比較簡(jiǎn)單，僅是為了銜接新稅法的規(guī)定，對(duì)以往按“其他所得”征收的收入做進(jìn)一步地清理。部分進(jìn)行了稅目的調(diào)整，部分進(jìn)行了廢止。但涉及所得計(jì)算方法的規(guī)定仍然保留在原有的稅收文件中。

1.調(diào)整的收入類(lèi)型（4項(xiàng)）

2.廢止的收入類(lèi)型（6項(xiàng)）

原有按“其他所得”征收的包括攬儲(chǔ)獎(jiǎng)金、科學(xué)院院士榮譽(yù)獎(jiǎng)金、未出險(xiǎn)人壽保險(xiǎn)戶(hù)的利息、無(wú)保險(xiǎn)賠款優(yōu)待收入、證券交易手續(xù)費(fèi)返還/回扣收入、解除房屋買(mǎi)賣(mài)合同違約金在內(nèi)的六項(xiàng)所得，公告根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展變化進(jìn)行了廢止。

值得提及的是合同違約金的處理。原有稅收文件中對(duì)于房屋買(mǎi)賣(mài)合同違約金的個(gè)稅征收僅限于購(gòu)房人因不能辦理按揭貸款導(dǎo)致無(wú)法購(gòu)房的情形。這是否意味著合同違約金事項(xiàng)原則上將不做應(yīng)稅所得進(jìn)行處理？合同違約金所涉情形廣泛。與房屋買(mǎi)賣(mài)相關(guān)的還包括遲延交付以及瑕疵履行的違約金等。很多違約金（還有合同締約前的定金）不僅僅是補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)，往往還具有懲罰性，具有較強(qiáng)經(jīng)濟(jì)所得的屬性。未來(lái)還是可以考慮做一些差異化的技術(shù)性安排。例如如果是合同項(xiàng)下獲取所得一方所取得的違約金，其實(shí)可以合并至合同對(duì)價(jià)一并處理?，F(xiàn)行規(guī)定中已經(jīng)有類(lèi)似規(guī)定，如股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)中轉(zhuǎn)讓方個(gè)人取得的違約金為作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入處理。但對(duì)于合同另一方而言，可以考慮將部分明顯具有懲罰性的違約金以及定金納入所得征收范圍。

結(jié)語(yǔ)

瑕不掩瑜，總體而言我們對(duì)于74號(hào)公告的內(nèi)容還是贊同的。公告回應(yīng)了稅收征管中的法律依據(jù)缺失問(wèn)題，在平移原有“其他所得”相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步厘清所得的征稅范圍。但如前所述偶然所得畢竟不同于其他所得，難以完全發(fā)揮分類(lèi)稅制下兜底條款的作用。未來(lái)在對(duì)某一項(xiàng)所得是否應(yīng)稅進(jìn)行判斷時(shí)，應(yīng)明確是屬于稅法的解釋?zhuān)▽儆谀念?lèi)所得）還是行使征稅權(quán)（對(duì)列舉外的所得征稅），這其中的法律程序和權(quán)限要求存在本質(zhì)差異。