長(zhǎng)投權(quán)益法稅會(huì)差異與免稅收入

長(zhǎng)投權(quán)益法下的投資收益是公認(rèn)的稅會(huì)差異,這種差異的形成表現(xiàn)為兩方面：

一方面是稅會(huì)確認(rèn)投資收益的實(shí)現(xiàn)點(diǎn)不同：準(zhǔn)則認(rèn)為確認(rèn)應(yīng)享有(或分擔(dān))被投資單位的凈利潤(rùn)(或凈虧損)時(shí)，在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整便是真實(shí)的投資收益實(shí)現(xiàn)，而企業(yè)所得稅法認(rèn)為投資收益是被投資企業(yè)做出利潤(rùn)分配決策時(shí)點(diǎn)。由此，引起投資收益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)差異，這種差異類型被稱為時(shí)間暫時(shí)性差異。

另外一種被認(rèn)為是永久性的差異，企業(yè)所得稅法認(rèn)為符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。符合條件居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益是居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，“取得的”從另一層面說明了居民企業(yè)之間的利潤(rùn)實(shí)際分配時(shí)才能給予免稅。

以上差異形成了這樣一種涉稅調(diào)整思路：

1.持有期間實(shí)現(xiàn)盈余，投資收益實(shí)現(xiàn)，納稅調(diào)減;如果確認(rèn)虧損，納稅調(diào)增。

2.持有期間分配股息、紅利，準(zhǔn)則沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值“損益調(diào)整”(不確認(rèn)收入)。稅法確認(rèn)投資收益實(shí)現(xiàn)，納稅調(diào)增(暫時(shí)性差異);同時(shí)，按照企業(yè)所得稅法，免稅收入調(diào)減。

長(zhǎng)投權(quán)益法下免稅收入優(yōu)惠政策享受

符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅，享受該優(yōu)惠政策的企業(yè)采取“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，預(yù)繳時(shí)便可以享受。

在年度納稅申報(bào)及享受優(yōu)惠事項(xiàng)前無(wú)需再履行備案手續(xù)、報(bào)送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)備案表》《匯總納稅企業(yè)分支機(jī)構(gòu)已備案優(yōu)惠事項(xiàng)清單》和享受優(yōu)惠所需要的相關(guān)資料，原備案資料全部作為留存?zhèn)洳橘Y料，保留在企業(yè)，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)核查時(shí)根據(jù)需要提供。

享受優(yōu)惠政策的企業(yè)需準(zhǔn)備如下資料：

1.被投資企業(yè)的最新公司章程(企業(yè)在證券交易市場(chǎng)購(gòu)買上市公司股票獲得股權(quán)的，提供相關(guān)記賬憑證、本公司持股比例以及持股時(shí)間超過12個(gè)月情況說明);

2.被投資企業(yè)股東會(huì)(或股東大會(huì))利潤(rùn)分配決議或公告、分配表;

3.被投資企業(yè)進(jìn)行清算所得稅處理的，留存被投資企業(yè)填報(bào)的加蓋主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理章的《中人民共和國(guó)清算所得稅申報(bào)表》及附表三《剩余財(cái)產(chǎn)計(jì)算和分配明細(xì)表》復(fù)印件;

4.投資收益、應(yīng)收股利科目明細(xì)賬或按月匯總表。

【案例】

果果科技股份有限公司為高新技術(shù)企業(yè)，在2019年發(fā)生與長(zhǎng)期股權(quán)投資有關(guān)的交易事項(xiàng)如下：

2019年3月，果果公司預(yù)發(fā)行普通股和以一批固定資產(chǎn)核算的機(jī)器設(shè)備作為對(duì)價(jià)，從非關(guān)聯(lián)方取得乙公司20%的股權(quán)，對(duì)乙公司具有重大影響，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。果果公司發(fā)行300萬(wàn)股票，每股面值1元，每股公允價(jià)10.5元，同時(shí)支付承銷商傭金、手續(xù)費(fèi)共10萬(wàn)元;設(shè)備原值700萬(wàn)元，累計(jì)折舊100萬(wàn)元，公允價(jià)值800萬(wàn)元，增值稅稅率13%;2019年4月3日并辦妥相關(guān)法律手續(xù)。

2019年4月15日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為20000萬(wàn)元，除一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值不同外，其他資產(chǎn)、負(fù)債與賬面價(jià)值相等，該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元，公允價(jià)值為1800萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可使用年限為10年。2019年7月3日。果果公司向乙公司銷售庫(kù)存a型號(hào)節(jié)能燈，賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，公允價(jià)值為350萬(wàn)元，乙公司購(gòu)入產(chǎn)品后對(duì)外銷售80%(20%于2020年5月10日銷售)。2019年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬(wàn)元，除此以外沒有其他所有者權(quán)益變動(dòng)。

2020年7月1日，股東大會(huì)分配股息、紅利，果果公司分得300萬(wàn)元。假設(shè)年初到第三季度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1500萬(wàn)元，當(dāng)年度凈利潤(rùn)為1900萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)攤銷額各期平均分?jǐn)?。果果公司年初?月份累計(jì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2000萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為2300萬(wàn)元(包括實(shí)現(xiàn)的投資收益)。

試分析果果公司預(yù)繳階段和匯算清繳階段的稅會(huì)差異，并填寫相應(yīng)涉稅表格。(以上部分的a105000不存在其他調(diào)整事項(xiàng)，賬務(wù)處理單位：萬(wàn)元)

【分析】

(一)會(huì)計(jì)處理

1.初始投資時(shí)點(diǎn)

投資時(shí)間為2019年4月3日，辦妥相關(guān)法律手續(xù)可視為投資時(shí)點(diǎn)滿足。

初始投資成本：10.5*300+800*1.13=4054(萬(wàn)元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本 4054

貸：固定資產(chǎn)清理 800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 104

股本 300

資本公積——股本溢價(jià) 2850

支付承銷商等費(fèi)用

借：資本公積——資本溢價(jià) 10

貸：銀行存款 　　　　　10

設(shè)備處置：

借：固定資產(chǎn)清理600

累計(jì)折舊 100

貸：固定資產(chǎn) 700

借：固定資產(chǎn)清理 200

貸：資產(chǎn)處置損益 200

2.后續(xù)計(jì)量

實(shí)現(xiàn)盈利，抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的凈利潤(rùn)

=2000+(1200-1800)/10/12*9+(200-350)20%=1925萬(wàn)元)

果果公司享有的份額：1925*20%=385(萬(wàn)元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 385

貸：投資收益 385

稅務(wù)處理：納稅調(diào)減385萬(wàn)元

2020年7月1日分派股息紅利

借：應(yīng)收股利 300

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 300

2020年乙公司1-9月調(diào)整后的凈利潤(rùn)

=1500+(1200-1800)/10/12*9+30

=1485(萬(wàn)元)

果果公司享有的份額為：1485*20%=297(萬(wàn)元)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 297

貸：投資收益 297

2020年年底，乙公司調(diào)整的凈利潤(rùn)為：1900+(1200-1800)/10+30=1870(萬(wàn)元)

果果公司享有的份額為：1870*20%=374(萬(wàn)元)

匯算清繳稅務(wù)處理：2020年投資收益調(diào)減374萬(wàn)元;分紅納稅調(diào)增300萬(wàn)元(暫時(shí)性差異)，同時(shí)調(diào)減300萬(wàn)元(永久性差異)

(“√”表示確認(rèn)收入，“×”表示不確認(rèn)收入)

(二)填表

1.2019年實(shí)現(xiàn)投資收益，納稅調(diào)減

(1)2019年匯算填寫《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》（a105030）

(2)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（a105000）

(3)《中人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（a類）》（a100000）

2.2020年7月宣告分紅

(1)預(yù)繳階段

a.預(yù)繳主表

b.填寫《免稅收入、減計(jì)收入、所得減免等優(yōu)惠明細(xì)表》（a201010）

c.《減免所得稅優(yōu)惠明細(xì)表》（a201030）

(2)匯算清繳階段

a.《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》（a105030）

b.《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（a105000）

c.《符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益優(yōu)惠明細(xì)表》（a107011）

d.《免稅、減計(jì)收入及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》（a107010）

e.主表

結(jié)尾

長(zhǎng)股權(quán)益法投資收益能否扣除的問題需要分情況進(jìn)行處理：

1.投資企業(yè)應(yīng)根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的經(jīng)調(diào)整后的凈利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)享有的份額，確認(rèn)為相關(guān)投資收益;對(duì)于該投資收益，稅法并不認(rèn)可，需要在年度匯算清繳時(shí)通過a105000表納稅調(diào)整。

2.被投資企業(yè)股東會(huì)(或股東大會(huì))利潤(rùn)分配決議，會(huì)計(jì)對(duì)于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)收益的分紅不再確認(rèn)，作為沖減長(zhǎng)投賬面;稅法確認(rèn)相關(guān)分紅收入實(shí)現(xiàn)，同時(shí)，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益屬于免稅收入的調(diào)減，該調(diào)減預(yù)繳時(shí)便可實(shí)現(xiàn)，匯算清繳通過a107010表進(jìn)行處理。