一、案件概況

(一)基本案情

a公司成立于2005年4月，由境外b公司100%出資設(shè)立，主要生產(chǎn)高技術(shù)含量的特種工業(yè)用縫紉機。a公司在2007年投產(chǎn)當(dāng)年即進入獲利年度，開始享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策。n地稅務(wù)機關(guān)在綜合分析a公司2007年-2015年的經(jīng)營狀況時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)在享受減免政策前后獲利能力發(fā)生了顯著變化，特別是2011年度優(yōu)惠期結(jié)束后，利潤指標(biāo)遂呈斷崖式下降，且此后盈利水平一直不高。在整體經(jīng)營模式未發(fā)生重大改變的情況下，a公司人為控制利潤水平的嫌疑較大，n地稅務(wù)機關(guān)故對其進行反避稅立案調(diào)查。

(二)功能風(fēng)險定位

n地稅務(wù)機關(guān)通過會談咨詢、現(xiàn)場訪問、實地核實等手段，對a、b兩公司在整體關(guān)聯(lián)交易價值鏈上的功能風(fēng)險進行了分析。在境外關(guān)聯(lián)交易中，a公司根據(jù)境外b公司的訂單進行生產(chǎn)，商品定價原則和市場客戶開拓均由b公司控制。因此，a公司主要履行加工制造職能，承擔(dān)產(chǎn)能風(fēng)險、質(zhì)保風(fēng)險及物流風(fēng)險，可以被定義為一家承擔(dān)有限功能的合約制造商;b公司在關(guān)聯(lián)交易中主要承擔(dān)國際市場開拓、產(chǎn)品定價及經(jīng)營管理功能，并承擔(dān)市場需求變化、價格變動等風(fēng)險。在關(guān)聯(lián)交易價值鏈中，雙方共同創(chuàng)造了關(guān)聯(lián)交易的整體利潤。

(三)利潤水平分析

首先，n地稅務(wù)機關(guān)將a公司產(chǎn)品銷售分為三個類型，即境內(nèi)非關(guān)聯(lián)銷售、境內(nèi)關(guān)聯(lián)銷售和境外關(guān)聯(lián)銷售，選取主營業(yè)務(wù)利潤率和完全成本加成率作為分析指標(biāo)，比對分析三種銷售類型的盈利水平是否存在差異。第一，比對分析全部關(guān)聯(lián)交易與非關(guān)聯(lián)交易的盈利水平，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易的毛利率、完全成本加成率均遠(yuǎn)低于非關(guān)聯(lián)交易，差異率達10%以上;第二，比對分析境外關(guān)聯(lián)交易與境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易的盈利水平，發(fā)現(xiàn)境外關(guān)聯(lián)交易毛利率遠(yuǎn)低于境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易，完全成本加成率也存在極大差異，境外關(guān)聯(lián)交易盈利水平極其異常;第三，比對分析境外關(guān)聯(lián)交易與境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易的盈利水平，發(fā)現(xiàn)在毛利率方面，境外關(guān)聯(lián)交易也要低于境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易。綜上，在盈利水平方面，境外關(guān)聯(lián)交易<境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易>境內(nèi)非關(guān)聯(lián)交易，a公司通過境外關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤的行為極為明顯。關(guān)聯(lián)交易雙方對整體關(guān)聯(lián)交易創(chuàng)造的價值分配存在不公允的情況，a公司在整體關(guān)聯(lián)交易價值鏈水平上的利潤占比偏低。

其次，除固定成本外，影響關(guān)聯(lián)交易利潤水平的重要因素之一是產(chǎn)品銷售價格，因此n地稅務(wù)機關(guān)鎖定a公司2007年-2015年期間產(chǎn)品銷售價格，特別是境外關(guān)聯(lián)銷售價格，進行分析比對。他們從企業(yè)erp系統(tǒng)中調(diào)取了境內(nèi)外銷售的同款產(chǎn)品進行價格比較，產(chǎn)品選擇的基本原則為：一是選取企業(yè)主打產(chǎn)品或基本產(chǎn)品，以避免特殊機型價格受制因素多，難以與市場價格比較;二是選取境內(nèi)外銷售量較大的產(chǎn)品，以避免因銷量因素導(dǎo)致的價格不可比。比較分析分兩組進行，一組比較a公司產(chǎn)品銷往b公司的關(guān)聯(lián)交易售價與銷往境內(nèi)總經(jīng)銷商的非關(guān)聯(lián)交易售價，發(fā)現(xiàn)除個別年度外，關(guān)聯(lián)交易售價均低于非關(guān)聯(lián)交易售價;另一組比較a公司產(chǎn)品銷往b公司的關(guān)聯(lián)交易售價與銷往境內(nèi)第三方客戶的非關(guān)聯(lián)交易售價，發(fā)現(xiàn)在可比年度內(nèi)關(guān)聯(lián)交易售價全部低于非關(guān)聯(lián)交易售價。

通過上述分析比對，n地稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為a公司通過境外關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤的嫌疑較大，決定對其進行特別納稅調(diào)整。

二、爭議焦點分析及處理結(jié)果

(一)確認(rèn)特別納稅調(diào)整的依據(jù)

征納雙方爭議的焦點首先在于是否需要進行特別納稅調(diào)整。

納稅人認(rèn)為，其沒有主觀意愿侵蝕境內(nèi)稅基。因為世界經(jīng)濟仍處于國際金融危機后的深度調(diào)整期，國內(nèi)經(jīng)濟增長持續(xù)放緩，服裝、制鞋等下游行業(yè)需求緊縮，導(dǎo)致工業(yè)縫紉機行業(yè)整體表現(xiàn)不佳。目前，縫制機械行業(yè)的競爭呈現(xiàn)多元化特征，a公司走高品質(zhì)產(chǎn)品路線，堅持專業(yè)化經(jīng)營和差異化發(fā)展，但成本較高，發(fā)展日漸艱難。因此，利潤率水平表現(xiàn)不佳并不是關(guān)聯(lián)交易存在不公允現(xiàn)象，而是市場因素導(dǎo)致的。

稅務(wù)機關(guān)則認(rèn)為，從關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)流程來看，a公司的境外關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)主要與b公司有關(guān)，b公司將a公司產(chǎn)品銷往境外非關(guān)聯(lián)第三方，因此關(guān)聯(lián)交易利潤鏈條主要集中在a公司和b公司之間。從功能定位來看，a公司主要承擔(dān)制造功能，b公司主要承擔(dān)研發(fā)、市場營銷和客戶維護功能，因此從整體交易流程看，兩者功能密不可分。根據(jù)beps行動計劃所倡導(dǎo)的利潤應(yīng)在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的基本原則，a公司應(yīng)該考慮到根據(jù)自身功能和使用生產(chǎn)要素做出的貢獻，在關(guān)聯(lián)交易合并利潤分割時，獲得本公司應(yīng)分得的合理利潤。但從財務(wù)指標(biāo)分析來看，a公司并沒有在關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)有的利潤，故應(yīng)按一定方法予以調(diào)整。

征納雙方通過多次溝通磋商，最終納稅人同意進行納稅調(diào)整。

(二)選擇特別納稅調(diào)整的方法

爭議焦點之二在于選擇適用哪種特別納稅調(diào)整方法。

第一，a公司銷售給非關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品與銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品在類型、數(shù)量、交易條件、貨款回收、售后服務(wù)方面均不具有可比性。因此，產(chǎn)品的非關(guān)聯(lián)交易價格不能作為可比非受控價格來驗證a公司關(guān)聯(lián)交易的定價，即可比非受控價格法不適用。第二，由于關(guān)聯(lián)方b公司并非純粹的銷售企業(yè)，其銷售的商品既有從a公司購入的，又有自行生產(chǎn)的，而且兩種不同來源的商品型號不相同;同時，a公司負(fù)責(zé)產(chǎn)品制造和銷售的并不是同一個分公司。因此，再銷售價格法也不適用。第三，由于a公司在對關(guān)聯(lián)企業(yè)和非關(guān)聯(lián)企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)中，期間費用差異較大，因此成本加成法不適用。第四，在采用交易凈利潤法對關(guān)聯(lián)交易進行分析和測算時，由于a公司產(chǎn)品獨特性較強、技術(shù)含量較高且根據(jù)客戶需求定制，其附加值與普通設(shè)備區(qū)別較大，在bvd數(shù)據(jù)庫中未能找到足夠數(shù)量的相對可比上市公司，因此，該方法也不適用。

綜合上述因素，n地稅務(wù)機關(guān)與納稅人多次溝通談判，最終決定采用一般利潤分割法對a公司和b公司的關(guān)聯(lián)交易合并利潤進行測算，以各自承擔(dān)的功能和運用的生產(chǎn)要素為依據(jù)劃分利潤貢獻率，再根據(jù)各自的貢獻將合并利潤進行合理分配。

(三)計算過程及調(diào)整結(jié)果

爭議焦點之三在于計算調(diào)整數(shù)額的具體過程。經(jīng)雙方多次協(xié)商，n地稅務(wù)機關(guān)最終將利潤分割法的運用分為以下三個步驟：一是計算合并利潤;二是根據(jù)功能要素對合并利潤進行劃分;三是合并利潤分配的合理性測算及調(diào)整。

1.計算合并利潤

n地稅務(wù)機關(guān)首先對企業(yè)申報的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)的拆分情況進行核實，核實后的關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)拆分遵循以下原則：一是依據(jù)成本將關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)進行拆分，避免了因關(guān)聯(lián)銷售定價帶來數(shù)據(jù)拆分的不準(zhǔn)確性;二是數(shù)據(jù)的溯源性拆分，主要是將可以追溯到受益方的費用予以確認(rèn)，無法追溯的再根據(jù)成本比例進行拆分，最大限度保證關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)經(jīng)營數(shù)據(jù)的合理性。

在合理拆分關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，n地稅務(wù)機關(guān)著手計算合并利潤。計算合并利潤的總原則是以銷往市場第三方的有形資產(chǎn)作為合并利潤計算基數(shù)。首先，以b公司銷售a公司產(chǎn)品給境外第三方的銷售額作為合并銷售收入;其次，以b公司采購的a公司產(chǎn)品中當(dāng)年外銷給第三方的數(shù)量占比作為調(diào)整比率，計算合并銷售成本;最后，對b公司外銷期間費用進行采集，根據(jù)調(diào)整比率對a公司期間費用進行調(diào)整作為合并費用，得出關(guān)聯(lián)交易合并利潤。

2.根據(jù)功能要素對合并利潤進行劃分

關(guān)聯(lián)交易合并利潤確定后，將根據(jù)雙方的貢獻比例分配各自應(yīng)得的利潤。決定利潤貢獻比例的功能要素從以下兩個方面考量：一是功能要素的選擇，分別為研發(fā)、制造、營銷、管理功能和資產(chǎn)，基本涵蓋整條業(yè)務(wù)鏈，并反映出雙方承擔(dān)的主要職能和風(fēng)險;二是功能要素權(quán)重配比，稅企雙方一致認(rèn)為五項功能要素在價值鏈上同等重要，共同形成合并利潤，因此權(quán)重配比各占20%，避免因地域因素造成的價值貢獻差異。

3.合并利潤分配的合理性測算及調(diào)整

通過對關(guān)聯(lián)交易合并利潤進行分割測算，n地稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)a公司在調(diào)查期間(2007年-2015年)未獲得應(yīng)有利潤回報，決定對該部分予以調(diào)整。稅企雙方經(jīng)多次談判溝通，a公司最終調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額3900余萬元，補繳企業(yè)所得稅976余萬元，加收利息260余萬元。

三、啟示

本案中，n地稅務(wù)機關(guān)探索性地運用一般利潤分割法，通過合理確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易合并利潤，結(jié)合關(guān)聯(lián)交易各方功能風(fēng)險定位和生產(chǎn)要素設(shè)置權(quán)重配比，根據(jù)各自貢獻比例對關(guān)聯(lián)交易合并利潤進行合理分割。該方法豐富了稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的利用廣度，開拓性地建立起一整套嚴(yán)密計算步驟，填補了n地一般利潤分割法實務(wù)應(yīng)用空白，既為今后該類型案件反避稅調(diào)查提供了切實可行的調(diào)整思路和做法，也為反避稅工作提供了諸多啟示。

(一)運用“價值創(chuàng)造地征稅”等國際新規(guī)則維護中國稅收權(quán)益

相較于超額利潤分割法，一般利潤分割法突破了僅對無形資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)勞務(wù)等關(guān)聯(lián)交易類型的利潤分割，轉(zhuǎn)而對有形資產(chǎn)所有權(quán)關(guān)聯(lián)購銷交易的利潤分割進行了探索性測試。該方法在堅持獨立交易原則的基礎(chǔ)上，不但考慮了關(guān)聯(lián)交易各方的風(fēng)險程度，還分析了各方的功能定位、資產(chǎn)使用情況等綜合因素，最終合理確定關(guān)聯(lián)交易各方的利潤。其優(yōu)點在于可以解決集團成員間高度整合的關(guān)聯(lián)交易的合理性問題，破解交易各方無法取得可比交易信息的難點。更重要的是，其適用體現(xiàn)了利潤應(yīng)在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的基本原則，這也是中國稅務(wù)機關(guān)的一貫主張。因此，在國內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域，主管稅務(wù)機關(guān)在特別納稅調(diào)查調(diào)整中應(yīng)樹立起多用、善用國際新規(guī)則的前瞻意識，充分體現(xiàn)成本節(jié)約、市場溢價等因素在價值創(chuàng)造中的貢獻，代表發(fā)展中國家維護自身稅收權(quán)益。

(二)從理論和實踐兩個層面豐富完善一般利潤分割法的具體運用

從目前我國的法律規(guī)定來看，涉及一般利潤分割法的內(nèi)容不夠詳實，實踐應(yīng)用層面也剛起步。故第一，需從理論層面研究深化、完善豐富相關(guān)法律法規(guī)，解決適用理論依據(jù)不夠充分、適用條件及利潤分割因子不夠明確、調(diào)整計算思路不夠詳盡等難題。第二，在實踐層面稅務(wù)機關(guān)應(yīng)積極探索操作性較強的量化分析方法，建立科學(xué)得當(dāng)?shù)牧炕治鲶w系，逐步完善量化分析技術(shù)細(xì)節(jié)，應(yīng)用價值創(chuàng)造地原則對超額利潤進行合理分配。第三，應(yīng)積累“一案一行業(yè)”的轉(zhuǎn)讓定價數(shù)據(jù)，盡快搭建案例指導(dǎo)庫，加強實踐指引。特別納稅調(diào)整應(yīng)在深度剖析典型案例的基礎(chǔ)上，運用大數(shù)據(jù)手段，挖掘標(biāo)的企業(yè)背后隱藏的規(guī)律，不但從行業(yè)發(fā)展趨勢的角度，還要從核心驅(qū)動因子、價值鏈流向、運作模式等方面，不斷構(gòu)建多維度的行業(yè)綜合模型，建立起“一案一行業(yè)”的覆蓋模式，為今后從該行業(yè)篩選特別納稅調(diào)整案源和反避稅調(diào)查提供數(shù)據(jù)支撐。

(三)建立健全立體式的反避稅防控體系