前言

　　2017年國家出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入》，簡稱新收入準(zhǔn)則，并要求企業(yè)在2018年1月1號開始實(shí)行。

　　之所以做了比較大幅度的修改原因，主要還是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形態(tài)在最近十年的模式變動較大，現(xiàn)有的收入準(zhǔn)則已很難滿足核算需求，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中的問題沒法得到很好的解決，也是一直爭議不斷。

　　不停的修修補(bǔ)補(bǔ)也不是長久之計，索性推倒重來，重構(gòu)底層邏輯，夯實(shí)基礎(chǔ)，以一套框架來解釋所有場景，以不變應(yīng)萬變。所以也不得不引入了很多抽象的概念，也加大了學(xué)習(xí)的難度。

　　今天島主給各位同學(xué)講解下合同中存在重大融資成分的銷售。

　　定義

　　這個場景說的是向客戶轉(zhuǎn)讓商品和客戶支付商品款之間存在一定時間間隔的銷售。

　　舉例來說，我將一個大型設(shè)備賣你，市場價格100萬，但這個大型設(shè)備因?yàn)楣に噺?fù)雜，需要制造兩年時間。此時，我給你兩個選擇，一個是先交錢，按市場價格100萬。另外一個選擇是兩年后交錢，支付125萬元，產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。你會選擇哪一種?假設(shè)市場利率10%

　　引起兩個方案差異的原因在于這兩年的時間里，錢在誰手里。錢在賣家手里，我這100萬在兩年的時間里就可以創(chuàng)造100*(1+10%)*(1+10%)-100=21的利息，錢在買家手里同理。

　　這部分的利息本質(zhì)就是讓渡時間所產(chǎn)生的貨幣使用權(quán)價值，或者說機(jī)會成本，融資成本。

　　這種合同，我們稱之為存在重大融資成分。

　　財務(wù)里算貨幣價值，時間線得一年以上，所以如果向客戶轉(zhuǎn)讓商品和客戶支付商品款之間時間間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

　　合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

　　其實(shí)，國際會計準(zhǔn)則里，采用的是現(xiàn)值來確定交易價格，但我國因考慮到市場利率不易確定，不同行業(yè)折現(xiàn)率也不同，所以沒有采用現(xiàn)值的方式來確定交易價格。

　　先確認(rèn)收入后收款

　　確認(rèn)收入時

　　借：長期應(yīng)收款

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　未確認(rèn)融資收益

　　解析：

　　先給貨再分期收錢。貨先給你，即時付是100萬，分兩年付的話，每年付60萬，合同總價款120萬。

　　按照規(guī)則，我們以即期以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格，也就是主營業(yè)務(wù)收入，100萬。長期應(yīng)收款為2年內(nèi)分期要收取的120萬，差額為讓渡時間使用權(quán)而產(chǎn)生的融資收益，我們稱之為未確認(rèn)融資收益。

　　2、每期確認(rèn)利息收入

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益

　　貸：財務(wù)費(fèi)用

　　解析：

　　分期確認(rèn)利息收入，沖減財務(wù)費(fèi)用

　　3、每期收款時

　　借：銀行存款

　　貸：長期應(yīng)收款

　　解析：

　　收款時，沖減長期應(yīng)收款

　　先收款后確認(rèn)收入

　　1、收款時

　　借：銀行存款

　　未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　貸：合同負(fù)債

　　解析：

　　先給錢后發(fā)貨。即期付為100萬，2年后付為125萬，商品2年后交付。即客戶在取得商品控制權(quán)時的支付價格為125萬，由于收取的款項存在履約義務(wù)，并非無條件收款，所以貸方是合同負(fù)債，并非預(yù)收賬款。

　　交易價格大于合同對價，是為了獲得時間價值付出的融資費(fèi)用，所以差額科目為未確認(rèn)融資費(fèi)用。

　　2、每期確認(rèn)利息費(fèi)用

　　借：財務(wù)費(fèi)用

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　解析：

　　差額在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。攤銷的原理可以用會計學(xué)基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制來解釋

　　3、確認(rèn)收入時

　　借：合同負(fù)債

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入

　　解析：

　　在客戶取得商品控制權(quán)時確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)合同負(fù)債。

　　來源公眾號：桃花源筆記 作者：桃花島島主 2022.07.06

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　　2019年7月的解析

新收入準(zhǔn)則的兩種不同的重大融資成分的區(qū)分

　　文件依據(jù)：

　　《財政部關(guān)于修訂印發(fā)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號收入>的通知》(財會〔2017〕22號)

　　第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

　　合同開始日，企業(yè)預(yù)計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

　　案例

　　例一：

　　甲企業(yè)與乙公司簽訂貨物銷售合同，合同約定甲企業(yè)2年后向乙公司交貨，如果2年后支付貨款，則需支付10000萬元，如在簽訂合同時點(diǎn)支付，則只需支付8900萬元，乙公司選擇在簽訂合同時點(diǎn)支付。假設(shè)甲企業(yè)在2年后交付時點(diǎn)轉(zhuǎn)移該貨物的控制權(quán)。（假設(shè)不考慮增值稅）

　　分析：

　　假設(shè)內(nèi)含利率為i，則有等式如下：

　　10000*（p/f,i,2）=8900

　?。╬/f,i,2）=0.8900

　　查詢《復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表》，得出i=6%

　　考慮到甲企業(yè)收款時間與交付貨物時間的間隔超過一年，以及現(xiàn)在市場利率等因素，甲企業(yè)認(rèn)為此合同含有重大融資成分，簡單理解，甲企業(yè)為了現(xiàn)在取得8900萬元的本金，付出了1100萬元的利息（年復(fù)利6%）成本。

　　根據(jù)22號文件規(guī)定，應(yīng)對含有重大融資成分的合同交易價格進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整規(guī)則如下：

　　1、假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格：

　　兩年后甲企業(yè)轉(zhuǎn)移控制權(quán)，此時現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額是10000萬元，因此10000萬元是交易價格，即計入收入的金額。

　　2、該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷：

　　交易價格10000萬元，合同對價8900萬元，差額1100萬元，在合同2年期間用實(shí)際利率法攤銷：

　　分錄：（單位：萬元）

　　(1)收到貨款時：

　　借：銀行存款 8900

　　借：未確認(rèn)融資費(fèi)用 1100

　　貸：合同負(fù)債 10000

　　(2)確認(rèn)融資費(fèi)用影響：

　　借：財務(wù)費(fèi)用 534（8900*6%）

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 534

　　(3)2年后交付產(chǎn)品時：

　　借：財務(wù)費(fèi)用 566（9434*6%）

　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 566

　　借：合同負(fù)債 10000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000

　　例二：

　　甲企業(yè)與乙公司簽訂設(shè)備銷售合同，合同約定合同簽訂日即交付設(shè)備，合同約定交易金額2000萬元，乙公司于每年年末支付400萬元，甲企業(yè)現(xiàn)在銷售該設(shè)備的市場價格為1600萬元。假設(shè)在交付設(shè)備時控制權(quán)轉(zhuǎn)移。

　　分析：

　　假設(shè)內(nèi)含利率為i，則有等式如下：

　　400*（p/a,i,5）=1600

　?。╬/a,i,5）=1600/400=4

　　查詢《年金現(xiàn)值系數(shù)表》，得知：

　?。╬/a,7%,5）=4.1002

　?。╬/a,8%,5）=3.9927

　　因此，i介于7%和8%之間，插入法計算：

　　(8%-7%)/(8%-i）=（3.9927-4.1002）/（3.9927-4）

　　解得i=7.932%

　　考慮到甲企業(yè)收款時間與交付貨物時間的間隔超過一年，以及現(xiàn)在市場利率等因素，甲企業(yè)認(rèn)為此合同含有重大融資成分，簡單理解，甲企業(yè)借出去1600萬元的本金（以貨物的形式），分5年等額收款2000萬，獲得了400萬元的利息收益。

　　根據(jù)22號文件規(guī)定，應(yīng)對含有重大融資成分的合同交易價格進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整規(guī)則如下：

　　1、假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格：

　　合同簽訂日甲企業(yè)轉(zhuǎn)移控制權(quán)，此時現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額是1600萬元，因此1600萬元是交易價格，即計入收入的金額。

　　2、該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷：

　　交易價格1600萬元，合同對價2000萬元，差額400萬元，在合同5年期間用實(shí)際利率法攤銷：

　　注：第五年利息調(diào)整尾數(shù)0.07元

　　分錄：（單位：萬元）

　　(1)合同簽訂日轉(zhuǎn)移設(shè)備：

　　借：長期應(yīng)收款 2260

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1600

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)銷項稅額 260

　　貸：未實(shí)現(xiàn)融資收益 400

　　(2)年末收取貨款：

　　借：銀行存款 452

　　貸：長期應(yīng)收款 452

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)待轉(zhuǎn)銷項稅額 52

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 52

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 126.91

　　貸：財務(wù)費(fèi)用 126.91

　　每年均按照分錄(2)進(jìn)行處理，按照實(shí)際利率法攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益的金額按照上述表格。

　　總結(jié)

　　1、合同存在重大融資成分的，不論控制權(quán)轉(zhuǎn)移在何時，均在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時的應(yīng)付金額確定交易價格。

　　2、交易價格與合同對價的差額，在合同期間按照實(shí)際利率法攤銷；

　　3、如交易價格大于合同對價，則是為了獲得資金時間價值付出的融資費(fèi)用；如交易價格小于合同對價，則是因失去資金時間價值獲得的融資收益（補(bǔ)償）。

　　4、重大融資成分的豁免條件：控制權(quán)轉(zhuǎn)移與支付價款間隔不超過一年的。