一、納稅人能提供發(fā)票，但不能確認評估價格

　　案例1：a公司系某市非房地產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅小規(guī)模納稅人。2021年5月，轉(zhuǎn)讓一處2016年5月購入的倉庫，取得轉(zhuǎn)讓總收入800萬元，其外購時增值稅普通發(fā)票上注明價稅合計金額380萬元，但是現(xiàn)在不能確認評估價格。那么，a公司上述業(yè)務(wù)需要繳納多少土地增值稅?

　　根據(jù)目前稅法相關(guān)規(guī)定，a公司土地增值稅計算過程如下。

　　(一)增值稅

　　分析：根據(jù)《關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號，以下簡稱43號文)規(guī)定：土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入;免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不扣減增值稅額。

　　同時，《納稅人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第14號)明確規(guī)定：小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得(不含自建)的不動產(chǎn)，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產(chǎn)購置原價或者取得不動產(chǎn)時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。因此，a公司轉(zhuǎn)讓該倉庫應(yīng)納增值稅為20萬元(800-380)÷1.05×5%，轉(zhuǎn)讓倉庫土地增值稅應(yīng)稅收入為780萬元(800-20)。

　　(二)印花稅=800×5÷1000×50%=2(萬元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》(財稅〔2019〕13號)規(guī)定，自2019年1月1日至2021年12月31日止，對增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅(不含證券交易印花稅)、耕地占用稅和教育費附加、地方教育附加。

　　(三)城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加=20×(7%+3%+1.5%)×50%=1.15(萬元)。

　　(四)土地增值稅扣除項目金額=2+1.15+380×(1+5×5%)=478.15(萬元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號)規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價格，但是能提供購房發(fā)票的，《土地增值稅暫行條例》第六條第一、三項規(guī)定的扣除項目的金額按照下列方法計算。

　　1.提供的購房憑據(jù)為營改增前取得的營業(yè)稅發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額(不扣減營業(yè)稅)并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。

　　2.提供的購房憑據(jù)為營改增后取得的增值稅普通發(fā)票的，按照發(fā)票所載價稅合計金額從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。

　　3.提供的購房發(fā)票為營改增后取得的增值稅專用發(fā)票的，按照發(fā)票所載不含增值稅金額加上不允許抵扣的增值稅進項稅額之和，并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。

　　增值額=780-478.15=301.85(萬元)。

　　增值率=301.85÷478.15×100%=63%。

　　應(yīng)繳納土地增值稅=301.85×40%-478.15×5%=96.8325(萬元)。

　　分析：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第十條規(guī)定，增值額超過扣除項目金額50%，未超過100%的，土地增值稅稅額=增值額×40%-扣除項目金額×5%。

　　二、增值稅小規(guī)模納稅人開發(fā)土地

　　案例2：b公司系某縣房地產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅小規(guī)模納稅人。自2017年1月開始，購買一宗土地，開發(fā)某住宅小區(qū)，支付地價款80萬元，繳納契稅3.2萬元。同時，在建設(shè)過程中還支付工程款124萬元，增值稅10萬元。2021年5月竣工全部對外銷售，取得售房款472.5萬元。已知b公司開發(fā)此小區(qū)發(fā)生管理費用和銷售費用20萬元，發(fā)生借款利息費用30萬元(未超過同期銀行貸款利率，能準確按項目分攤)。那么，b公司開發(fā)此小區(qū)應(yīng)繳納多少土地增值稅?根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，b公司土地增值稅核算情況如下。

　　(一)增值稅=472.5÷1.05×5%=22.5(萬元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，按照5%的征收率計稅。

　　(二)印花稅=472.5×5÷10000×50%=0.118125(萬元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》(財會〔2016〕22號)規(guī)定，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，營業(yè)稅金及附加科目名稱調(diào)整為稅金及附加科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費。因此，b公司繳納的印花稅不像以前那樣在管理費用中核算，屬于與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，和其他扣除項目一并扣除。

　　(三)城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加=22.5×(5%+3%+1.5%)×50%=1.06875(萬元)。

　　(四)土地成本=80+3.2=83.2(萬元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號，以下簡稱220號文)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為取得土地使用權(quán)所支付的契稅，應(yīng)視同按國家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費用，計入取得土地使用權(quán)所支付的金額中扣除。

　　(五)開發(fā)成本=124+10=134(萬元)。

　　分析：根據(jù)43號文規(guī)定，土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。

　　(六)開發(fā)費用=30+(83.2+134)×5%=40.86(萬元)。

　　(七)加計扣除=(83.2+134)×20%=43.44(萬元)。

　　(八)扣除項目合計=0.118125+1.06875+83.2+134+40.86+43.44=302.686875(萬元)。

　　(九)增值率=(472.5-22.5-302.686875)÷302.686875×100%=49%。

　　(十)應(yīng)繳納土地增值稅=(472.5-22.5-302.686875)×30%≈44.193938(萬元)。

　　分析：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第十條規(guī)定，增值額未超過扣除項目金額50%，土地增值稅稅額=增值額×30%。

　　三、納稅人取得土地后，未開發(fā)直接轉(zhuǎn)讓

　　案例3：c公司系某市房地產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。2018年8月購入一宗土地，準備開發(fā)房地產(chǎn)，支付地價款2000萬元，并取得了省級以上(含省級)財政部門監(jiān)(印)制的財政票據(jù)。后由于各種原因，c公司未能開發(fā)房地產(chǎn)項目，在購買土地使用權(quán)期間，還繳納了土地閑置費80萬元。2021年5月，該公司將該土地轉(zhuǎn)讓給某公司，轉(zhuǎn)讓價3270萬元。那么，c公司轉(zhuǎn)讓該土地應(yīng)繳納多少土地增值稅?

　　根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，c公司土地增值稅核算情況如下。

　　(一)增值稅=3270÷1.09×9%=270(萬元)。

　　(二)城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加=270×(7%+3%+1.5%)=31.05(萬元)。

　　(三)印花稅=3270×5÷10000=1.635(萬元)。

　　(四)土地成本=2000萬元。

　　分析：根據(jù)220號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除。

　　(五)扣除項目合計=31.05+1.635+2000=2032.685(萬元)。

　　(六)增值率=(3270-270-2032.685)÷2032.685×100%=48%。

　　(七)應(yīng)繳納土地增值稅=(3270-270-2032.685)×30%=290.1945(萬元)。

　　四、納稅人同時開發(fā)住宅和寫字樓

　　案例4：d公司系某市房地產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。2015年12月購入一宗土地，開發(fā)建造普通標準住宅和寫字樓，面積各占50%，共支付土地出讓金800萬元，繳納契稅32萬元，《建筑工程施工許可證》上注明開工日期為2016年3月，公司選擇簡易計稅方法繳納增值稅。2015年12月至2021年5月，發(fā)生下列經(jīng)濟業(yè)務(wù)：普通標準住宅開發(fā)成本380萬元，不包括未抵扣的進項稅額10萬元;寫字樓開發(fā)成本700萬元，不包括未抵扣的進項稅額15萬元。分攤到普通標準住宅利息支出40萬元，包括逾期貸款罰息4萬元;寫字樓利息無法準確劃分(當?shù)卣?guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的管理費用、銷售費用、利息費用在計算土地增值稅時的扣除比例為10%)。2021年1月全部竣工驗收，截至2021年5月，公司將普通標準住宅全部出售，取得含稅收入1388萬元，其中包括代收的住宅專項維修資金44萬元。2021年5月將寫字樓全部對外投資，共同承擔經(jīng)營風險，寫字樓常對外銷售含稅價1680萬元。那么，d公司土地增值稅清算時，應(yīng)該繳納多少土地增值稅?

　　根據(jù)目前稅法規(guī)定，d公司土地增值稅清算情況如下。

　　(一)普通住宅樓土地增值稅清算

　　1.應(yīng)納增值稅=(1388-44)÷1.05×5%=64(萬元)。

　　分析：根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第八條和第九條規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。房地產(chǎn)老項目是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目。一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價款。同時，36號文還規(guī)定，房地產(chǎn)主管部門或者其指定機構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住宅專項維修資金，屬于不征收增值稅項目。

　　2.城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加=64×(7%+3%+1.5%)=7.36(萬元)。

　　3.印花稅=(1388-44)×5÷10000=0.672(萬元)。

　　4.土地成本=(800+32)×50%=416(萬元)。

　　5.開發(fā)成本=380+10=390(萬元)。

　　分析：根據(jù)43號文規(guī)定，增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。同時，根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財稅字〔1995〕48號)規(guī)定，對于代收費用作為轉(zhuǎn)讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但是不允許作為加計20%扣除的基數(shù);對于代收費用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。

　　6.開發(fā)費用=(40-4)+(416+390)×5%=76.3(萬元)。

　　7.加計扣除=(416+390)×20%=161.2(萬元)。

　　8.扣除項目合計=7.36+0.672+416+390+76.3+161.2=1051.532(萬元)。

　　9.增值率=(1388-44-64-1051.532)÷1051.532×100%≈22%。

　　分析：根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。因此，該公司銷售普通標準住宅業(yè)務(wù)不能免征土地增值稅。

　　10.應(yīng)繳納土地增值稅=(1388-44-64-1051.532)×30%=68.5404(萬元)。

　　(二)寫字樓土地增值稅清算

　　1.應(yīng)納增值稅=1680÷1.05×5%=80(萬元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。

　　2.城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加=80×(7%+3%+1.5%)=9.2(萬元)。

　　3.印花稅=1680×5÷10000=0.84(萬元)。

　　4.土地成本=(800+32)×50%=416(萬元)。

　　5.開發(fā)成本=700+15=715(萬元)。

　　6.開發(fā)費用=(416+715)×10%=113.1(萬元)。

　　7.加計扣除=(416+715)×20%=226.2(萬元)。

　　8.扣除項目合計=9.2+0.84+416+715+113.1+226.2=1480.34(萬元)。

　　9.增值率=(1680-80-1480.34)÷1480.34×100%=8%。

　　10.應(yīng)繳納土地增值稅=(1680-80-1480.34)×30%=35.898(萬元)。

　　五、納稅人銷售住宅并出租

　　案例5：e公司系某市房地產(chǎn)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。2017年1月購入一宗土地，開始建造普通住宅樓銷售，2019年12月份竣工，可供銷售建筑面積22000平方米。截至2021年5月，該住宅樓已經(jīng)銷售17600平方米，取得含稅銷售收入9810萬元;其余4400平方米用于對外出租，取得含稅租金收入1981萬元。同時，在開發(fā)過程中，該公司憑發(fā)票共申報抵扣進項稅額580萬元，其中已經(jīng)銷售住宅樓部分應(yīng)分攤進項稅額460萬元，出租房產(chǎn)部分應(yīng)分攤進項稅額120萬元。另外，該公司已預(yù)繳土地增值稅500萬元。2017年1月至2021年5月，e公司發(fā)生下列經(jīng)濟業(yè)務(wù)：(1)支付政府部門土地使用權(quán)價款1800萬元;(2)向政府部門支付的征地和拆遷補償費用107.5萬元;(3)支付建筑安裝工程費2000萬元(其中100萬元屬于未開具發(fā)票的質(zhì)量保證金)，耕地占用稅80萬元，環(huán)衛(wèi)綠化工程費用60萬元;(4)發(fā)生管理費用450萬元，銷售費用280萬元，利息費用370萬元(利息費用雖未超過同期銀行貸款利率，但不能準確按項目分攤)。當?shù)卣?guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的管理費用、銷售費用、利息費用在計算土地增值稅時的扣除比例為8%。那么，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算時，應(yīng)該繳納多少土地增值稅?

　　根據(jù)目前稅法相關(guān)規(guī)定，e公司土地增值稅清算有關(guān)情況如下。

　　(一)銷售房地產(chǎn)應(yīng)納增值稅=9810-(1800+107.5)×17600÷22000÷1.09×9%-460=224(萬元)。

　　分析：根據(jù)36號文第一條第(三)項第10點和《關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目(選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外)，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。其中，向政府部門支付的土地價款，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。同時，《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第五條規(guī)定：當期允許扣除的土地價款按照以下公式計算：當期允許扣除的土地價款=(當期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積)×支付的土地價款。

　　(二)城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加=224×(7%+3%+1.5%)=25.76(萬元)。

　　(三)印花稅=9810×5÷10000=4.905(萬元)。

　　(四)土地成本=(1800+107.5)×17600÷22000=1526(萬元)。

　　分析：根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。

　　(五)開發(fā)成本=(2000-100+80+60)×17600÷22000=1632(萬元)。

　　分析：根據(jù)220號文規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除;未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

　　(六)開發(fā)費用=(1526+1632)×8%=252.64(萬元)。

　　(七)加計扣除=(1526+1632)×20%=631.6(萬元)。

　　(八)扣除項目合計=25.76+4.905+1526+1632+252.64+631.6=4072.905(萬元)。

　　(九)增值率=(9810÷1.09-4072.905)÷4072.905×100%=121%。

　　(十)應(yīng)繳納土地增值稅=(9810÷1.09-4072.905)×50%-4072.905×15%=1852.61175(萬元)。

　　分析：根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第十條規(guī)定，增值額超過扣除項目金額100%未超過200%的，土地增值稅稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%。

　　(十一)應(yīng)補繳土地增值稅=1852.61175-500=1352.61175(萬元)。

　　最后，值得一提的是，根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)精神，在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積。

　　我們?nèi)砸园咐?為例，說明未清算的房地產(chǎn)土地增值稅計算問題。案例中清算時的單位建筑面積成本費用為0.231415057萬元/平方米(4072.905÷17600)。如果房產(chǎn)出租部分4400平方米以后全部對外銷售，取得含稅銷售收入3357.2萬元，那么，這部分房產(chǎn)在計算土地增值稅時扣除額為：1018.226251萬元(0.231415057×4400)，增值額為2061.773749萬元(3357.2÷1.09-1018.226251)，增值率為202%(2061.773749÷1018.226251)，剩余部分房產(chǎn)應(yīng)納土地增值稅為880.6850616萬元(2061.773749×60%-1018.226251×35%)。