一、境外稅務(wù)管理的原則

　　筆者意識到，雖然走出去企業(yè)已經(jīng)就加強和完善境外稅務(wù)管理的必要性和重要性達成共識，這也是目前國家及國際形勢所迫和所需，但是如何制定和完善一套科學(xué)、合理和有效的管理制度、辦法和流程。首先還需要統(tǒng)一如何做的看法?即需要確定境外稅務(wù)管理的原則，只有確定好了原則，才好推進和細化相關(guān)的具體的制度、規(guī)定、辦法和流程。所謂的綱舉目張。筆者參考以往在跨國企業(yè)稅務(wù)管理的實際經(jīng)驗，總結(jié)出如下四項目基本原則，以供走出去企業(yè)參考。

　　一是：依法合規(guī)，務(wù)實擔當。走出去企業(yè)要遵守東道國、居住國的相關(guān)稅務(wù)法規(guī)，以及國際間的相關(guān)協(xié)定與公約，這是走出去企業(yè)得以生存的必須守住的底線。也是跨國企業(yè)稅務(wù)主管對于專業(yè)判斷和職業(yè)操守的最基本的要求。于此同時，由于走出去企業(yè)往往要開拓境外新市場，發(fā)展新業(yè)務(wù)，其所面臨的實際稅收環(huán)境是一個變化、復(fù)雜、發(fā)展和富有挑戰(zhàn)的環(huán)境。特別是在很多發(fā)展中國家，其稅務(wù)法規(guī)與具體執(zhí)行還存在很多差異，東道國當?shù)鼗鶎佣悇?wù)執(zhí)法人員有很多稅法的解釋和執(zhí)行的自由裁量權(quán)。其稅法和稅收征管也有待與細化和完善，特別是很多新型業(yè)務(wù)還缺乏與時俱進的配套具體實施稅務(wù)法規(guī)和具體稅收征管，如大型基礎(chǔ)設(shè)施的epc工程、跨境的鐵路、輸油汽管道，跨境電商等。東道國稅法與征管有待細化和完善，這對中國走出去既是挑戰(zhàn)，也是機遇。因此，中國跨國企業(yè)的稅務(wù)主管需要審時度勢，在一些理解或?qū)嵅俚幕疑貛?，勇于承擔，積極配合企業(yè)發(fā)展業(yè)務(wù)，找出可以變通的稅務(wù)處理，或是將風險降至可控范圍，而不是一味謹慎行事，不做任何的突破和嘗試。二是：節(jié)稅減費，賦能增值。走出去企業(yè)的稅務(wù)管理部門，對于企業(yè)的最大貢獻和作用就是通過合法、合理的稅收籌劃以及有效的管理，節(jié)約稅款，降低稅負。為企業(yè)附加稅務(wù)專業(yè)特有職能作用，即降低稅務(wù)成本，直接提升企業(yè)的收益及利潤，增加企業(yè)的市場價值。三是;事前參與，全程跟進。走出去企業(yè)稅務(wù)管理是一個全過程的動態(tài)管理工作，特別是需要稅務(wù)專業(yè)人員提早介入，全程跟進，這樣才能保障稅務(wù)的專業(yè)意見可以被充分考慮，不至于企業(yè)在遇到稅務(wù)問題或稅務(wù)損失時，才找稅務(wù)專業(yè)人員進行補救，以此造成被動應(yīng)付和止損困難。如在項目投入、競標的前期調(diào)研階段，合同評審階段就應(yīng)該由稅務(wù)的專業(yè)人員介入，隨后的具體執(zhí)行、運營過程也應(yīng)該全程參與于跟進，始終保證稅務(wù)的專業(yè)意見得以充分考慮和貫穿落實。四是：業(yè)務(wù)參與，重點有效。走出去企業(yè)的稅務(wù)管理是并不僅僅是財稅部門的職責或單兵推進的結(jié)果，其相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，流程和辦法的有效執(zhí)行和落實，需要企業(yè)的全員參與和積極配合。特別是需要相關(guān)業(yè)務(wù)部門方充分理解和配合。于此同時，在具體稅務(wù)規(guī)定、制度和流程的制定設(shè)計上，也要充分考慮成本效益的平衡，特別是要非財稅部門的人員容易理解，便于執(zhí)行，因此相關(guān)管控節(jié)點要盡量簡潔，明確和易操作，切忌繁瑣，復(fù)雜和難以推廣。

　　二、境外稅務(wù)檢查/稽查的應(yīng)對方法

　　目前，走出去企業(yè)面臨東道國越來越嚴峻稅務(wù)檢查或稽查，特別是以非常的或?qū)ｍ椀?、以查補稅目的的突擊重大稅務(wù)稽查。但是當?shù)氐闹匈Y企業(yè)在應(yīng)對此類稅務(wù)檢查或稽查時，往往比較被動，應(yīng)對不利。導(dǎo)致被大額的補稅、甚至是被罰款和課征滯納金。有的當?shù)刂匈Y企業(yè)盡管還支付相關(guān)的公關(guān)費用，往往稅務(wù)檢查、稽查案件不能關(guān)閉，留下了很多潛在的稅務(wù)風險。

　　中資企業(yè)在東道國稅務(wù)檢查或稽查應(yīng)對不利的主要原因主要有：一是財務(wù)管理基礎(chǔ)薄弱，相關(guān)舉證資料不規(guī)范、不完整;其中包括原始憑據(jù)缺或不合規(guī)，外賬核算不健全，數(shù)據(jù)有誤。二是日常申報納稅管理不細致;如未及時、足額代扣代繳相關(guān)稅收，完稅憑據(jù)未及時收集和歸檔。三是應(yīng)對稅務(wù)檢查的經(jīng)驗不足，應(yīng)對方式不專業(yè)。如往往以當?shù)氐氖袌鋈藛T為主導(dǎo)，缺乏當?shù)刎敹悓I(yè)人員直接對接稅務(wù)檢查，想以公關(guān)方式盡快結(jié)案，息事寧人。三是缺乏相應(yīng)的專業(yè)支持，如總部缺乏現(xiàn)場專家的及時指導(dǎo)和跟進支持，沒有適當、得力的當?shù)貙I(yè)中介的指導(dǎo)。

　　筆者就此提出以下相關(guān)具體應(yīng)對措施，以便走出去中資企業(yè)改進或完善應(yīng)對東道國稅務(wù)檢查或稽查。一是;要對年度審計報告進行詳細預(yù)審。走出去企業(yè)的集團總部財稅主管部門的稅務(wù)主管(稅務(wù)專家)要與東道國當?shù)貥I(yè)務(wù)(市場)負責人、財稅(賬務(wù))負責人一起組成聯(lián)合小組，對東道國當?shù)貢嬍聞?wù)所出具的審計報告要事先預(yù)審和復(fù)核，特別是要對相關(guān)涉稅事項及數(shù)據(jù)進行分析與風險預(yù)估。如對相關(guān)財稅差異的調(diào)整復(fù)核，對相關(guān)大額涉稅事項摘要的解釋、對會計(賬務(wù))數(shù)據(jù)等不符合東道國項目實際業(yè)務(wù)情況或難以應(yīng)對稅務(wù)檢查的事項，要及時溝通并制定相應(yīng)的應(yīng)對策略。要避免年度審計報告未被提前認真仔細的復(fù)核，該報告還存在紕漏甚至錯誤的情況下，就草率地提供給東道國當?shù)囟悇?wù)機關(guān)，隨后稅務(wù)機關(guān)以此為據(jù)，來進行稅務(wù)檢查和補稅，進而造成解釋被動，調(diào)整困難的局面。二是：對年度稅務(wù)匯算清繳進行歸檔整理。一般來說，中資企業(yè)在東道國平時申報，預(yù)繳相關(guān)稅款，到年底或次年初，當?shù)囟悇?wù)機關(guān)要進行相關(guān)稅款的匯算清繳，多退少補。其年度稅務(wù)匯算清繳的報告就至關(guān)重要，該清稅報告是中資企業(yè)在東道國當?shù)仉A段性(年度)已經(jīng)完稅(結(jié)清稅務(wù)責任)的最重要的依據(jù)，也是避免當?shù)囟悇?wù)機構(gòu)重復(fù)檢查，既往不咎的客觀證據(jù)。以此，中資企業(yè)要做好相關(guān)當?shù)囟悇?wù)機關(guān)年度清稅的歸檔整理工作，這就更顯必須和重要。該工作包括對稅務(wù)機關(guān)的相關(guān)納稅調(diào)整項目要做相關(guān)詳細記錄，并力爭稅務(wù)檢查人員的書面確認(如在納稅調(diào)整表上簽字)。同時還有對相關(guān)納稅調(diào)整項目與日常納稅申報，財報數(shù)據(jù)進行對比、比較分析，補充完善相關(guān)資料，為日后非日常稅務(wù)檢查做好充分準備。三是：要制定《應(yīng)對稅務(wù)檢查/稽查的具體規(guī)定》;該規(guī)定的具體內(nèi)容應(yīng)包括：1)東道國當?shù)毓緫?yīng)高度重視當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的非常的稅務(wù)檢查或稽查，應(yīng)在第一時間向當?shù)毓矩撠熑思翱偛控敹愗撠煵块T匯報當?shù)囟悇?wù)檢查/稽查的通知，(包括稅務(wù)檢查的時間，范圍和被要求提供的資料等)。2)就需要向東道國當?shù)囟悇?wù)機關(guān)提交的相關(guān)資料(尤其是敏感的資料)，要事先歸集和規(guī)整，必須將相關(guān)提交資料及時提交總部財稅專家預(yù)審把關(guān)，3)同時要明確東道國當?shù)刎敹愗撠熑藶閷ν獾墓潭ㄘ敹悓I(yè)接口人。4)集團總部應(yīng)盡可能及時派往專業(yè)人員(財稅，法務(wù)專家)親臨現(xiàn)場，給與支持和指導(dǎo)，并協(xié)調(diào)相關(guān)資源，支持盡快和有效的解決稅案。5)必要時，還要聘請當?shù)貦?quán)威專業(yè)中介機構(gòu)給與專業(yè)支持和現(xiàn)場輔助。6)在東道國當?shù)囟悇?wù)檢查或稽查結(jié)束后，當?shù)毓疽欢ㄒ幖皶r獲取當?shù)囟悇?wù)檢查人員的稅務(wù)檢查/稽查書面報告。7)在當?shù)毓疽舸嬉?guī)整歸檔所有與稅務(wù)檢查/稽查相關(guān)的資料并同時向集團總部匯報備案留存。四是：當?shù)毓疽投悇?wù)檢查/稽查制定隨后的整改方案，并以書面報告形式上報中國集團總部，集團總部財稅主管部門隨后應(yīng)跟進、監(jiān)督落實。該具體的整改措施的步驟是：1)對東道國當?shù)囟悇?wù)檢查/稽查情況的分析和總結(jié)。2)當?shù)毓疽岢龊罄m(xù)潛在稅務(wù)問題補救或完善的整改方案，(包括具體整改事項、落實責任人，完成節(jié)點等)。3)集團總部財稅管理部門要限期檢查和檢驗相關(guān)具體整改措施的落實情況，進行相應(yīng)的考核。4)集團總部財稅主管部門，還要將相關(guān)整改的情況(特別是過失、失控和教訓(xùn)和代價)案例復(fù)盤向相關(guān)人員，相關(guān)項目和國家進行內(nèi)部交流、學(xué)習、培訓(xùn)和推廣，力戒相同或類似的問題重犯或擴大。

　　三、境外稅務(wù)爭議的解決策略

　　對于東道國稅務(wù)機關(guān)對相關(guān)稅務(wù)事項處理的結(jié)果，若當?shù)刂匈Y企業(yè)感到相關(guān)稅法依據(jù)明顯不足或是處罰結(jié)果特別不公時，一如，對東道國當?shù)囟悇?wù)檢查/稽查案件的大額補稅、滯納金和罰款，感到不服?二如，對于中國與東道國簽有雙邊稅收協(xié)定的稅收待遇不能得到享受，感到不公?三如，對于被東道國當?shù)囟惥峙袛酁槌ＴO(shè)機構(gòu)或轉(zhuǎn)讓定價的大額納稅調(diào)整，感到不合理?由此，中資企業(yè)就會與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的處理意見或結(jié)果產(chǎn)生稅務(wù)爭議。若不能及時有效地解決此類稅務(wù)爭議，這將直接導(dǎo)致中資企業(yè)境外現(xiàn)行業(yè)務(wù)經(jīng)營或項目運營的虧損，甚至影響中資企業(yè)在境外商業(yè)運作的繼續(xù)常延續(xù)。由于境外絕大部分國家，其司法相對獨立，對于上述稅務(wù)爭議案件，是由當?shù)胤ㄔ涸V訟判決稅務(wù)處理結(jié)果的對錯及寬嚴，一般沒有像中國稅務(wù)機關(guān)的前置行政復(fù)議程序，也就是說，中資企業(yè)若想告當?shù)囟悇?wù)機關(guān)，讓當?shù)囟悇?wù)機關(guān)自己糾錯，進行翻案很難，需要中資企業(yè)做很多的專業(yè)說服、舉證及相關(guān)的公關(guān)工作。若要到法院打官司，其耗時長，花費大，案例法龐雜，必需要簽約當?shù)貦?quán)威的專業(yè)律師事務(wù)所，聘請當?shù)赜谐晒k案經(jīng)驗的稅務(wù)律師的出庭，走稅務(wù)爭議訴訟程序。而中資企業(yè)往往或是希望公關(guān)解決，很難徹底結(jié)案，或是畏懼困難，不愿大額花費、最終吐下苦果。鑒于上述處境，筆者在此建議，中資企業(yè)對于境外稅務(wù)爭議解決的策略應(yīng)該是：一是不懼困難，全力舉證，以公關(guān)為輔，力爭稅務(wù)機關(guān)糾錯翻案。二是：堅持立場，舍得花費，積極訴訟，力爭法院勝訴。三是：求助中國稅總，雙邊磋商解決。為此，筆者就此三個策略再做相關(guān)解釋與提示;在上述策略一下：若想讓東道國當?shù)囟悇?wù)機關(guān)認錯，糾錯非常困難，特別是在很多發(fā)展中國家沒有稅收行政復(fù)議的前置程序下，更是難上加難!而且很多情況下，涉案的具體經(jīng)辦稅務(wù)官員很難直接溝通和申辯，還需要迂回交流和溝通，甚至要越級，跨部門來處理，因此會將原稅務(wù)事項(案件)處理搞的更加復(fù)雜，影響面更大。于此，中資企業(yè)不應(yīng)懼怕困難和繁瑣，一定要全力以赴，特別是要相關(guān)稅務(wù)事項(案件)處理的事實認定，相關(guān)證據(jù)(如原始憑證，財務(wù)數(shù)據(jù))，稅法依據(jù)上下功夫，充分收集，整理，保全和做相應(yīng)專業(yè)認定和解釋，要讓東道國當?shù)囟悇?wù)相關(guān)機構(gòu)和辦案官員，充分認識到他們的稅務(wù)處理明顯依據(jù)不足或是裁定不公，必須要糾錯翻案，不然即便是隨后走訴訟程序，其也要面臨必定的敗訴的結(jié)果。于此，要以公關(guān)為輔助手段，主要是通過相關(guān)人際關(guān)系渠道，疏通和緩和與具體處理稅務(wù)事項(案件)官員關(guān)系，讓其愿意聆聽中資企業(yè)的解釋和申辯意見，了解以往處理相關(guān)稅務(wù)案件的判案立場傾向及主要影響判案的因素，但是要防止行賄稅務(wù)官員，避免造成腐敗案件的負面影響。在策略二下：中資企業(yè)就要做好充分準備和預(yù)算，化長時間應(yīng)對，付高費用應(yīng)訴，需委托東道國當?shù)貦?quán)威的專業(yè)律師事務(wù)所，同時要選擇律所以往成功辦案的稅務(wù)律師更是很關(guān)鍵，另外，中資企業(yè)的相關(guān)部門和人員(財稅、法務(wù)、商務(wù)人員)還要積極與所聘稅務(wù)律師積極配合，提供企業(yè)商務(wù)合同、財務(wù)數(shù)據(jù)，相關(guān)審計和稅務(wù)檢查資料和報告，中資企業(yè)需要有決心和耐心走漫長的訴訟程序并舍得花費昂貴的訴訟費用。在策略三下，求助國家稅總也是一個重要的救濟途徑，即借助中國與東道國簽訂的雙邊稅收協(xié)定下的雙邊磋商機制，來促進解決相關(guān)的稅務(wù)爭議事項。目前在《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》國家稅務(wù)總局公告2013年第56號文，對以下六種情況，可以向國家稅務(wù)總局提請雙邊磋商程序;(一)對居民身份的認定存有異議，特別是相關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定雙重居民身份情況下需要通過相互協(xié)商程序進行最終確認的;(二)對常設(shè)機構(gòu)的判定，或者常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬和費用扣除存有異議的;(三)對各項所得或財產(chǎn)的征免稅或適用稅率存有異議的;(四)違反稅收協(xié)定非歧視待遇(無差別待遇)條款的規(guī)定，可能或已經(jīng)形成稅收歧視的;(五)對稅收協(xié)定其他條款的理解和適用出現(xiàn)爭議而不能自行解決的;(六)其他可能或已經(jīng)形成不同稅收管轄權(quán)之間重復(fù)征稅的。在此，筆者提別提示：為了提高國家稅總幫助中資企業(yè)進行雙邊磋商程序工作效率，中資企業(yè)需要提前主動提供東道國的相關(guān)稅務(wù)事項(稅務(wù)案件)處理的稅法依據(jù)，準備好完整的舉證資料，包括東道國當?shù)芈蓭熓聞?wù)所和財稅事務(wù)所的專業(yè)分析報告，中資企業(yè)相關(guān)財稅報告及數(shù)據(jù)資料等，還需將東道國的外文相關(guān)資料(特別是小語種)，翻譯成中文。另外，根據(jù)相關(guān)程序規(guī)定，若中資企業(yè)提請雙邊磋商機制，需要先從省、直轄市層面的稅務(wù)機關(guān)申請，然后才能上升到國家稅務(wù)總局層面，提起雙邊磋商機制的事項的時效為2年內(nèi)。希望中資企業(yè)不要錯過時效，且要逐級申請。國家稅務(wù)總局近些年來，大力支持走出去企業(yè)，已經(jīng)與很多相關(guān)東道國稅務(wù)機關(guān)啟動了雙邊稅收協(xié)定下的措施機制，他們與相關(guān)東道國的稅務(wù)機關(guān)直接協(xié)商，面談，也已經(jīng)積累了很多成功的案例。另外，筆者還要補充的一種新的模式-策略四，即多方定期會談協(xié)商解決模式。進行年來，國家稅務(wù)總局為了加強國際稅務(wù)合作，支持走出去企業(yè)，已經(jīng)向30多個國家外派的稅務(wù)官。在一些與中國友好合作的國家，這些年隨即就產(chǎn)生了上述新的模式;該新模式是由稅務(wù)總局外派稅務(wù)官、中國駐東道國外經(jīng)商處(參贊)、中國企業(yè)商會成員、當?shù)刂敹愔薪槁?lián)合對接與東道國財稅機關(guān)定期或不定期地協(xié)商會談，討論解決在東道國中資企業(yè)集中的、具有代表性的稅務(wù)問題以及亟待解決的稅務(wù)爭議案件。如在巴基斯坦和柬埔寨，這種由兩國官方人員參與，由相關(guān)中資協(xié)會的企業(yè)成員直接申訴稅收問題，且有當?shù)貦?quán)威財稅中介給與參考專業(yè)意見，這種新型的特殊方式相比在當?shù)胤ㄔ涸V訟解決，更加省時省力，提高的解決稅收爭議的效率，中資企業(yè)應(yīng)高度注重，推進與借助這種新模式來解決稅收爭議。

　　四、常設(shè)機構(gòu)風險防范-《合同權(quán)簽禁止規(guī)定》

　　走出去企業(yè)在境外東道國的法人主體(如代表處，項目公司，子公司、分公司)必然與其在中國的集團總部產(chǎn)生關(guān)聯(lián)交易，因此要特別防范中國集團總部在東道國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的稅務(wù)風險，其中對于在東道國當?shù)刎撠熑嗽诤贤瑱?quán)簽范圍進行限制約定，這就顯得特別敏感和重要。筆者在此特別提示走出去在東道國的當?shù)胤ㄈ酥饕枰谌缦滤膫€方面制定相關(guān)的具體《合同權(quán)簽禁止規(guī)定》。

　　一)禁止東道國的代表處負責人與客戶就商業(yè)合同簽約：

　　中國走出去集團總部，一般對東道國的代表處要負無限連帶責任。代表處就其在東道國的具體經(jīng)營范圍，一般是在當?shù)亻_拓市場，與當?shù)乜蛻糇骱灱s前的聯(lián)絡(luò)、收集商情的準備工作，其不會有實質(zhì)性的商業(yè)經(jīng)營活動。因此，在中國與東道國的雙邊稅收協(xié)定或東道國國內(nèi)稅法中一般都有對代表處相應(yīng)的稅收優(yōu)惠規(guī)定。如雙邊稅收協(xié)定中對輔助性、聯(lián)絡(luò)性的代表處約定免稅，或是東道國國內(nèi)法對非實質(zhì)性經(jīng)營的代表處進行簡易征稅的優(yōu)惠待遇。為了保證此類代表處的免稅或簡易征稅的優(yōu)惠待遇，就要嚴格規(guī)定：在東道國代表處的負責人禁止在東道國當?shù)睾灱s商業(yè)合同，防止雙邊稅收協(xié)定免稅待遇或是簡易征稅的待遇喪失。換言之，若是在代表處的當?shù)厥袌稣勁谢蚴袌鰻I銷推介獲得成功，可以在當?shù)嘏c客戶簽約，此時，也應(yīng)該由其在中國總部的權(quán)簽人代表中國總部來簽約，而不是有東道國代表處的負責人代表中國總部或中國總部授權(quán)代表處負責人來簽約。

　　二)禁止東道國的關(guān)聯(lián)企業(yè)(如項目公司、子公司)負責人簽約離岸貨物交易合同

　　中國走出去企業(yè)往往與東道國業(yè)主(客戶)簽訂國際總承包工程合同，或是國際貨物銷售合同，而與國際貿(mào)易下的貨物銷售(離岸交易)直接相關(guān)的還有屬于東道國的在岸服務(wù)(如貨物的清關(guān)、報關(guān)、倉儲、送達等服務(wù)活動)，為了避免中國總部(母公司)因為離岸貨物銷售直接關(guān)聯(lián)相關(guān)到東道國的在岸服務(wù)，或是與在岸服務(wù)相隔離，即避免中國總部在東道國構(gòu)成勞務(wù)性常設(shè)機構(gòu)，就需要嚴格規(guī)定：在東道國的關(guān)聯(lián)公司負責人禁止就中國總部出口貨物(設(shè)備、材料)合同與東道國業(yè)主(客戶)簽約，或是中國總部不能授權(quán)在東道國關(guān)聯(lián)公司的負責人代表中國總部簽訂任何的國際貨物貿(mào)易合同。

　　三)禁止東道國關(guān)聯(lián)企業(yè)(如項目公司、分公司、子公司)負責人獨家代理中國總部，簽署東道國的在岸服務(wù)合同。

　　如上所述，因為在東道國的關(guān)聯(lián)企業(yè)與其中國總部利益直接相關(guān)，若是獨家代理其中國總部在東道國的在岸服務(wù)，則會直接構(gòu)成中國總部在東道國的非獨立代理型的常設(shè)機構(gòu)。進而會被東道國稅務(wù)機關(guān)就代理在岸部分收益進行核定征稅。為了避免此類非獨立型代理的常設(shè)機構(gòu)風險，應(yīng)嚴格規(guī)定：在東道國關(guān)聯(lián)企業(yè)的負責人禁止簽約與中國總部的獨家在岸服務(wù)合同。換言之，若中國總部與貨物銷售(離岸交易)與東道國在岸服務(wù)直接相關(guān)，不能分割，且必須要委托其在東道國的關(guān)聯(lián)企業(yè)提供在岸服務(wù)，此時，要考慮合法和適當?shù)莫毩⒔灰啄Ｊ?，及采用由中國總部將貨?如設(shè)備，材料、器械等)直接銷售給在東道國的關(guān)聯(lián)企業(yè)，然后由東道國的關(guān)聯(lián)企業(yè)提供在岸服務(wù)(如報關(guān)、清關(guān)、倉儲、送達、調(diào)試、裝配等活動)，并隨貨物最終交付或再銷售給東道國的當?shù)乜蛻?業(yè)主)。簡言之，不能采用東道國關(guān)聯(lián)企業(yè)獨立代理的在岸服務(wù)模式，要改變?yōu)檗D(zhuǎn)銷售的貨物買斷模式。

　　四)禁止國際派遣高管代表中國總部簽約商務(wù)合同

　　一般走出去企業(yè)集團總部往往會從中國總部派遣高管，赴東道國境外公司任職并在境外公司進行日常經(jīng)營管理和相關(guān)的決策。就此，中國總部會與該國際派遣高管簽訂派遣協(xié)議(secondment agreent)，保留其在中國集團總部的福利待遇和相應(yīng)的職位級別，于此同時，該外派高管還要與東道國當?shù)毓疽炗営霉ず贤s定相關(guān)職責，薪金待遇，以及當?shù)氐膫€稅和社保的代扣代繳。這種安排也是保證和便于該國際派遣高管的在東道國當?shù)剞k理工作簽、長期居留證。在此，筆者特別提醒的是：該國際派遣高管雖形式上屬于中國總部外派，但其實質(zhì)的職責范圍僅僅限于在東道國的任職身份和職責范圍，即其全部的薪金、福利待遇的費用支出都必須由在東道國的任職公司負擔，更重要的是其所有任職的績效考核、責任的承擔都僅在其任職的東道國公司，而不是在其外派或委派的中國集團總部。由此，為了避免國際委派的中國總部在東道國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，必須嚴格規(guī)定：國際派遣的高管禁止代表中國總部在商務(wù)合同上簽約或在中國總部重大事項決議上簽字(如在離岸出口貨物合同簽字、在在中國總部重大決議的董事會紀要上簽字等)

　　五、非貿(mào)付匯稅務(wù)審核管理辦法

　　目前中國仍實行外匯管制，根據(jù)國家稅總、國家外匯管理局相關(guān)規(guī)定。如(2013)40號公告，從中國境內(nèi)機構(gòu)向境外單筆支付等值5萬美元以上，服務(wù)貿(mào)易等項目外匯資金(如服務(wù)貿(mào)易收入、股息、利息、特許權(quán)使用費、租金、工作報酬、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得等)15種情形，還需要向中國主管稅務(wù)機關(guān)進行稅務(wù)備案。為了更好的服務(wù)納稅人，簡化相關(guān)稅務(wù)管理程序，相關(guān)稅務(wù)規(guī)定：若企業(yè)就同一筆合同需要多次對外付匯，備案人僅需在首次付匯前辦理一次稅務(wù)備案。另外，除了傳統(tǒng)的線下備案渠道，稅務(wù)機關(guān)還增加了線上辦理渠道，企業(yè)還可以選擇異地銀行付匯。(憑稅務(wù)備案的編號和驗證碼，在銀行辦理付匯審核)。稅務(wù)機關(guān)仍將采用分類分級風險管理，采取事后審查。中國企業(yè)在進行對外付匯時，需要事先評估是否需要代扣代繳企業(yè)所得稅及增值稅的情形：(如依據(jù)國家稅總和國家外管局(2013)40號公告、(2021)19號文的規(guī)定)，一如：代扣代繳10%的預(yù)提所得稅：若構(gòu)成境外企業(yè)來源于中國境內(nèi)所得且沒有常設(shè)機構(gòu)，由中國境內(nèi)支付企業(yè)代扣代繳，若有雙邊稅收協(xié)定，可申請適用協(xié)定優(yōu)惠稅率。二如：代扣代繳6%或13%的增值稅：若在中國境內(nèi)銷售、服務(wù)或跨境服務(wù)接受方或支付方在中國境內(nèi)，中國境內(nèi)支付企業(yè)還需代扣代繳境外服務(wù)提供方的中國增值稅，但無需代扣代繳增值稅附加稅費(如城建稅，教育費附加、地方教育附加等)。因中國企業(yè)涉及到非貿(mào)項下的稅務(wù)備案及事項評估是否需要代扣代繳相關(guān)的稅款，因此，企業(yè)需要制定相關(guān)具體的《非貿(mào)付匯稅務(wù)審核管理辦法》，該《非貿(mào)付匯稅收審核管理辦法》先要要對若干不需稅務(wù)備案的情形給與提示和舉例。例如在國家稅總、國家外匯管理局201340號公告下的七種情形：(一)境內(nèi)機構(gòu)在境外發(fā)生的差旅、會議、商品展銷等各項費用;(二)境內(nèi)機構(gòu)在境外代表機構(gòu)的辦公經(jīng)費，以及境內(nèi)機構(gòu)在境外承包工程的工程款;(三)境內(nèi)機構(gòu)發(fā)生在境外的進出口貿(mào)易傭金、保險費、賠償款;(四)進口貿(mào)易項下境外機構(gòu)獲得的國際運輸費用;(五)保險項下保費、保險金等相關(guān)費用;(七)境內(nèi)旅行社從事出境旅游業(yè)務(wù)的團費以及代訂、代辦的住宿、交通等相關(guān)費用;其次，該辦法要對相關(guān)合同、協(xié)議審核點給與重點提示：如對相關(guān)合同或協(xié)議金額是否含稅?(特別是中國境內(nèi)代扣代繳的增值稅)，若是不含稅合同，需要還原計稅稅基;預(yù)提稅是否可以享受雙邊稅收協(xié)定?若可以享受雙邊稅收協(xié)定，需要向境外收匯方及時催要對方國家稅局機關(guān)開具的稅收居民身份證明;對于支付境外特許權(quán)使用費時，特別要關(guān)注專有技術(shù)和技術(shù)服務(wù)區(qū)別?如是否有合同的保密條款和排他使用限制?對于框架合同，因沒有預(yù)設(shè)金額，還需要合理預(yù)估金額備案;對于支付境外股息分配，需要境外股東的股息分配決議文件，股東境外所在國居民身份證明，以及稅務(wù)機關(guān)要求的年度審計報告等;對于支付境外利息，要參考商業(yè)銀行市場利率，注意中間費用，要考量利息水平是否合理。若是相關(guān)合同或協(xié)議是以外文的簽署的，還需提供中文譯本。若是中國企業(yè)向境外付匯，不是向獨立的第三方付匯，而是向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，還需要審核是否存在如下四種情形下的轉(zhuǎn)讓定價稅務(wù)風險：即要審核相關(guān)需向稅務(wù)機關(guān)備案的合同與協(xié)議，是否符合獨立企業(yè)交易原則，以避免稅務(wù)機關(guān)打擊跨國避稅，進行轉(zhuǎn)讓定價的大額調(diào)整。一是：向未履行功能、承擔風險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付費用(如代墊費用)，需要做受益性的考量。二是：就關(guān)聯(lián)方提供的不能給企業(yè)帶來直接或間接經(jīng)濟利益的勞務(wù)支付服務(wù)費。三是：向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對價值創(chuàng)造作出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費。四是：因融資活動所產(chǎn)生的附加利益向境外支付相關(guān)利息性質(zhì)的費用。若存在上述四種稅務(wù)風險，就要慎重評估，是否需要進行關(guān)聯(lián)交易定價的合理調(diào)整，甚至要考慮終止支付。

　　六、外派人員個稅管理辦法

　　根據(jù)新修訂的個人所得稅法以及財政部 國家稅總公告2020年第3號《關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策問題的公告》的等相關(guān)規(guī)定，中國外派員工的單位有如下三項法定的稅務(wù)義務(wù);一是代扣代繳個稅義務(wù)，中國外派個人所得由境內(nèi)派出單位支付或負擔的，境內(nèi)派出單位為個人所得稅扣繳義務(wù)人，稅款由境內(nèi)派出單位負責代扣代繳。二是告知義務(wù)，中國派出單位應(yīng)當于次年2月28日前向其主管稅務(wù)機關(guān)報送外派人員情況，包括：外派人員的姓名、身份證件類型及身份證件號碼、職務(wù)、派往國家和地區(qū)、境外工作單位名稱和地址、派遣期限、境內(nèi)外收入及繳稅情況等。三是代辦個稅清繳。納稅人(中方外派員工)向扣繳義務(wù)人(外派單位)提出代辦其個人辦理個稅年終匯算清繳要求的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當代為辦理，按期完成年度匯算申報和退(補)稅。而且相關(guān)規(guī)定對中國外派單位和個人納入稅收信用記錄。因此，中國外派單位為了更好履行上述三項個稅的法定義務(wù)，需要為所外派的員工制定相應(yīng)的《中國外派員工個稅管理辦法》。該辦法的具體規(guī)定至少應(yīng)該包括如下相關(guān)內(nèi)容：1)約定外派單位人事部門與財務(wù)部門的信息溝通及工作分工，確定外派人員在中國發(fā)放工薪、社保及相關(guān)公司福利的個稅代扣代繳及申報具體流程。2)要求東道國人事及財務(wù)部門向外派單位匯總相關(guān)外派人員在當?shù)馗黜椧蟮募{稅信息。3)要求東道國的財務(wù)部門及時、完整地收集和匯總，并上報相關(guān)外派員工在東道國完稅相關(guān)證明，若在東道國享受了特殊的減免個稅待遇，還需及時提供相關(guān)減免個稅的法定文件或資料，(在中國與東道國簽定有雙邊稅收協(xié)定且有饒讓條款的條件下，相關(guān)免稅文件或資料將便于在中國申請饒讓抵免)。4)若外派員工要求外派單位代理年度個稅匯算清繳的，還要及時收集相關(guān)法律委托書并歸檔，同時要求外派個人提供真實、充分的個稅清繳補充信息(如個人附扣除的各項內(nèi)容和數(shù)據(jù)，除外派單位所發(fā)工薪所得以外的其他所得等)。在此，筆者在此提別提醒：在做年度個稅匯算清繳時，要注意與在外派人員在境外相關(guān)人事政策的銜接和協(xié)調(diào)，如外派員工境外個稅及相關(guān)稅后所得匯回中國的相關(guān)費用由外派單位承擔且統(tǒng)一管理等，若未結(jié)清境外個稅稅款，外派單位將無法辦理相關(guān)外派人員的境外個稅抵扣，被要求先繳中國的個稅。外派員工向企業(yè)提供的專項附加扣除數(shù)據(jù)，其他收入或扣除數(shù)據(jù)若與稅務(wù)機關(guān)系統(tǒng)記錄不符，將可能導(dǎo)致外派單位反復(fù)修改申報表：若外派單位事先沒有將相關(guān)外派政策對外派人員宣傳解釋到位，匯算清繳后，若進行補稅，若外派單位不能完全承擔外派人員的個稅稅負，增加了外派人員的個稅稅負，則容易引起勞資糾紛。因此，外派單位必須要制定和完善相關(guān)詳細的外派政策和規(guī)定，并事先做好與外派員工充分溝通和宣介工作，外派單位還要跟蹤外派人員個稅匯算清繳，及時安排結(jié)算(補稅或退稅)。

　　筆者理解：即便是有筆者所提及的前篇文章中提出的12項，加之本篇(續(xù)篇)補充的5項境外稅務(wù)管理的具體制度、規(guī)定、辦法和流程，也還是不可能窮盡走出去企業(yè)所需的所有境外稅務(wù)管理的事項和需求。走出去企業(yè)還是要根據(jù)本企業(yè)的特點及東道國和相關(guān)國家稅法規(guī)定，不斷補充、細化和完善符合自己企業(yè)實際情況的具體稅務(wù)管理措施，以便走出去依法合規(guī)，篤行致遠。

　　參考資料

　　梁紅星：如何準確理解和把握東道國相關(guān)稅收法規(guī)《稅務(wù)譯叢》2020年第6期

　　梁紅星：走出去企業(yè)境外稅收風險及防范措施《國際商務(wù)財會》2021年第12期(上)

　　梁紅星：中方外派人員個稅問題初探《注冊稅務(wù)師》2022年第6期

　　作者梁紅星單位：

　　北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責任公司，總經(jīng)理

　　利安達國際一帶一路財稅支持中心副主任

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企業(yè)境外稅務(wù)管理制度初探

　　近些年來，境外很多國家稅改加速，征管加強。我國走出去企業(yè)所面對的境外合法，合規(guī)方面的要求日益嚴格。而我國外派財稅人員國際化的經(jīng)驗不足，人員流動性大，防范并管控境外稅務(wù)風險、規(guī)范和完善境外稅務(wù)管理也就越顯必要和重要。走出去企業(yè)集團內(nèi)部及境外項目公司急需建立并完善一套科學(xué)、系統(tǒng)、完整的稅務(wù)管理流程、內(nèi)控制度和相關(guān)操作辦法。筆者基于多年境外稅務(wù)管理實務(wù)經(jīng)驗，提出以下企業(yè)境外稅務(wù)管理規(guī)定和辦法，并對其主要制定目的和內(nèi)容進行簡述，以供走出去企業(yè)參考。

　　一、境外稅務(wù)管理規(guī)定

　　走出去企業(yè)中國集團總部應(yīng)負責牽頭制定境外稅務(wù)管理規(guī)定，作為企業(yè)集團對所有境外項目稅務(wù)管理總體性、原則性的要求和規(guī)范。其主要內(nèi)容包括：全球境外稅務(wù)管理的崗位設(shè)置、職責劃分及考核機制;稅務(wù)管理的主要事項，(如東道國當?shù)囟悇?wù)登記、申報、交納、稽查等);界定和明確中國集團總部及東道國相關(guān)部門及負責人的定位、職能及考核。集團總部財務(wù)部或稅務(wù)部的稅務(wù)管理職能應(yīng)包括指導(dǎo)、監(jiān)督、支持境外項目的稅務(wù)事項，還應(yīng)明確總部財務(wù)部與相關(guān)各部門的合作、協(xié)調(diào)關(guān)系(如稅務(wù)籌劃，稅務(wù)風險預(yù)警與管控，應(yīng)對稅務(wù)審計和稽查等)，總部相關(guān)部門和負責人(財稅專家，內(nèi)部法律部門，內(nèi)控部門)需要到東道國現(xiàn)場指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、監(jiān)督應(yīng)急稅務(wù)事項的處理(如稅務(wù)爭議，稽查和重大談判等)。東道國項目公司應(yīng)強調(diào)當?shù)仨椖控撠熑耸堑谝回熑稳耍數(shù)刎敹愗撠熑藨?yīng)就稅務(wù)具體事項的落實和日常管理向總部財務(wù)部和當?shù)仨椖抗矩撠熑诉M行雙重匯報，同時要保證其專業(yè)性的相對獨立性。

　　二、國別稅務(wù)實操指南

　　走出去企業(yè)為了保證及時，準確地了解和遵從當?shù)囟惙ㄒ?guī)定，應(yīng)制定境外項目所在國的國別稅務(wù)實操指南。該指南應(yīng)以投標或設(shè)立當?shù)毓厩捌诟顿M的財稅盡調(diào)報告為基礎(chǔ)，隨后根據(jù)東道國項目的具體情況和當?shù)氐闹苯酉嚓P(guān)稅法和實操，時時更新并補充相關(guān)財稅信息。該指南要簡明扼要，具有實操性，主要作用是介紹東道國當?shù)刎敹愐?guī)定，提示與當?shù)仨椖抗救粘＿\營需關(guān)注的相關(guān)稅法要點。主要內(nèi)容應(yīng)包括：相關(guān)稅務(wù)規(guī)定(如各相關(guān)稅種、稅率、征稅方式、代扣代繳、稅務(wù)申報、交稅日期及方法、稅收優(yōu)惠，虧損結(jié)轉(zhuǎn)、稅收協(xié)定適用等);相關(guān)財務(wù)規(guī)定(如折舊、攤銷年限、稅前列支費用要求、標準、限額及比例，不能稅前列支的項目等);其他需關(guān)注事項及報送當?shù)囟惥值馁Y料及要求等。另外，需要附有當?shù)叵嚓P(guān)財稅規(guī)定的原文，并盡可能附有相關(guān)中文翻譯。

　　三、日常稅務(wù)遵從規(guī)定

　　東道國當?shù)仨椖抗緫?yīng)嚴格遵守東道國當?shù)囟惙跋嚓P(guān)財務(wù)規(guī)定，及時、準確地申報、繳納所要求的各項稅費。在東道國當?shù)亟⒑筒粩嗤晟埔粋€明確、具體、便于監(jiān)管的日常稅務(wù)遵從規(guī)定。其主要內(nèi)容應(yīng)有：企業(yè)所得稅，個人所得稅，預(yù)扣稅，印花稅，地方稅費等的申報日期、交納方式、審批流程、需提交的資料和文件等;要避免當?shù)仨椖抗具t繳，錯繳稅款，并對產(chǎn)生滯納金和罰款的相關(guān)責任人進行追責。相關(guān)稅款交納要事先得到當?shù)仨椖抗镜呢撠熑藢徟?，審批后方能交納;同時還要提前告知集團總部財務(wù)部(或稅務(wù)部)，聽取總部專業(yè)角度的必要預(yù)審和指導(dǎo)。當?shù)刎攧?wù)部門在申報或繳稅結(jié)束后，需將完稅證、扣繳憑證、銀行記錄等相關(guān)資料留存歸檔，做好相應(yīng)的稅務(wù)明細賬(登記臺賬)。與此同步，集團總部也應(yīng)跟進和監(jiān)督境外項目日常稅務(wù)遵從狀況，如建立或借助已有的企業(yè)集團內(nèi)部管理電子系統(tǒng)，提前預(yù)告東道國的稅務(wù)申報和繳納，審閱和監(jiān)督稅務(wù)申報和繳納資料，隨后催收和檢查完稅資料。

　　四、外賬編制規(guī)程與票證審核管理辦法

　　東道國項目公司(一般是當?shù)刈圆⒂歇毩⒓{稅號的總承包方)應(yīng)不斷規(guī)范與完善當?shù)氐耐赓~編制規(guī)程，當?shù)刎攧?wù)部門應(yīng)主動參與和積極配合當?shù)厮赣玫臅嬛薪?，共同編制好合法、合?guī)的外賬。該規(guī)程的主要內(nèi)容應(yīng)包括：按當?shù)叵嚓P(guān)政府認可的財務(wù)制度、會計準則、相關(guān)稅法進行外賬核算。

　　東道國當?shù)仨椖抗具€需要制定票證審核管理辦法。該辦法是建立和完善外賬、通過審計報告及應(yīng)對稅務(wù)檢查的根本保障及前提，基本內(nèi)容應(yīng)包括：對外經(jīng)常性支付和內(nèi)部員工報銷，要及時提供合法、合規(guī)的票據(jù);經(jīng)辦人員提供的原始票據(jù)必須合法、合規(guī)，滿足稅務(wù)稽查和審計復(fù)核的要求;對于不符合規(guī)定的票據(jù)，原則上不辦理付款或報銷手續(xù);申請對外結(jié)算支付時，應(yīng)提交相關(guān)供應(yīng)商、分包商和設(shè)備租賃公司開具的合規(guī)發(fā)票。各參建方，隱性分包商要對發(fā)票的合法、合規(guī)負責，當?shù)刈缘捻椖抗具€要進行專業(yè)復(fù)核和最終把控;在東道國當?shù)厝〉玫纳婕绊椖恐苯映杀镜陌l(fā)票要件務(wù)必齊全，發(fā)票的要件包括公司代碼、公司名稱、公司地址、聯(lián)系方式、納稅稅號(包括增值稅號)、明細摘要、不含稅價款、增值稅、價稅合計金額、簽名或印簽等。在當?shù)氐耐鈳ぶ袘?yīng)存檔原始票據(jù)，內(nèi)賬中留存票據(jù)的復(fù)印件(大額票據(jù)掃描備存);外帳與內(nèi)帳的摘要中要備注與原始憑證之間的索引編號;原始票據(jù)應(yīng)另附索引清單。該索引清單應(yīng)附有(翻譯為中文的)交易簡要說明、歸屬單位或部門、存放地點、責任人，并建立原始憑證與內(nèi)帳的索引編號。

　　五、稅務(wù)檔案管理辦法

　　東道國項目公司要必須建立和完善稅務(wù)檔案管理辦法。其中，稅務(wù)檔案的相關(guān)資料包括：當?shù)氐亩悇?wù)登記證、繳稅卡、當?shù)刎敹惒块T的免稅函、當?shù)貢嬍聞?wù)所的審計報告、稅務(wù)申報表、完稅證明、代扣稅憑證、稅務(wù)機關(guān)的年度匯算清繳報告、稅務(wù)檢查或稽查的項目記錄和報告等。項目公司應(yīng)將上述稅務(wù)檔案資料歸檔成冊以備日后查閱或供東道國相關(guān)部門檢查。管理辦法的主要內(nèi)容應(yīng)包括：東道國項目公司要長期(如十年)保留所有上述稅務(wù)檔案資料的原件，以備日后審計和稅務(wù)檢查調(diào)用;在項目在建期間，全部稅收檔案要在集團總部留存掃描件(或復(fù)印件);稅務(wù)檔案應(yīng)編制目錄，專門存放，妥善保管;調(diào)閱原件要有審批程序和歸還記錄;相關(guān)人員調(diào)動、輪崗要完成監(jiān)交手續(xù);項目竣工清稅取得完稅證明后，稅務(wù)檔案(原件)要移交集團總部財務(wù)部永久歸檔。

　　六、商務(wù)合同的稅務(wù)評審辦法

　　集團總部財稅專家或相關(guān)人員必須提前積極參與境外項目的相關(guān)商務(wù)談判(如與東道國業(yè)主，財稅機關(guān)，分包商的談判溝通等)，要制定集團內(nèi)部的商務(wù)合同的稅務(wù)評審辦法并將相關(guān)稅務(wù)條款的評審權(quán)責作為簽約的前提條件和必須程序。該辦法的主要內(nèi)容應(yīng)包括：相關(guān)稅務(wù)免稅或稅務(wù)優(yōu)惠要明確、具體。(如參照雙邊稅收協(xié)定和當?shù)囟惙ㄒ灰涣信e相關(guān)稅種，稅率及征收方法);要力爭整體項目的稅務(wù)優(yōu)惠申請等;要求明確業(yè)主的配合義務(wù)，如限期幫助獲取東道國相關(guān)政府部門(如財政部)給與的有效稅收批文或免稅函;為預(yù)防將來東道國稅法及征管的變化，要預(yù)設(shè)稅收優(yōu)惠(免稅)的保留條款;若將來當?shù)囟悇?wù)征管或稽查部門不認可相關(guān)的稅務(wù)優(yōu)惠，還要在合同中明確向業(yè)主的調(diào)價和要求補償?shù)臈l款等。

　　規(guī)范和完善境外稅收管理不止上述的規(guī)定和辦法，走出去企業(yè)要根據(jù)東道國的當?shù)胤ㄒ?guī)和項目實際情況及中國企業(yè)集團內(nèi)部規(guī)定，不斷補充和更新相關(guān)的境外稅務(wù)管理規(guī)定和辦法。這些規(guī)定、辦法和內(nèi)控流程越完備、越務(wù)實，企業(yè)境外稅務(wù)管理就越可行，越有效。