一、稅法溯及規(guī)范的立法梳理與實踐觀察

在我國稅法一部法律/暫行條例+實施細則+多部規(guī)章及規(guī)范性文件的基本樣態(tài)下，筆者對我國現(xiàn)行稅收立法的修訂文本、暫行條例、部分規(guī)章及規(guī)范性文件從溯及范圍、過渡措施、溯及規(guī)范角度進行梳理，以形成對我國稅法溯及實踐的基本觀察。

(一)稅法溯及規(guī)范的范圍缺乏合理邏輯

傳統(tǒng)法理對稅法溯及范圍的研究集中于真溯及，提出了法不溯及既往實體從舊、程序從新的基本原則。不過通過對我國的稅法溯及規(guī)范尤其是大量稅收規(guī)章及規(guī)范性文件的檢視可以發(fā)現(xiàn)，從溯及范圍看，溯及規(guī)范既包括拓展課稅范圍和調(diào)整適用稅率、計征方式、免稅范圍等實體內(nèi)容，也包括增加特別納稅調(diào)整、改革征管措施等程序內(nèi)容;溯及范圍既包括有利于納稅人的調(diào)整，也包括不利于納稅人的調(diào)整;溯及時間長短也較為隨意。換言之，傳統(tǒng)法理難以解釋稅法溯及的復雜性，稅法能否溯及缺乏一個合理的邏輯框架。

(二)溯及過渡措施缺位單一

在非真溯及上，因立法變動與稅制改革不可避免，故域外研究中常常關(guān)注溯及過渡措施。此外，過渡措施也適用于真溯及，如美國法院在審查時，往往認可具有過渡措施的稅法溯及。不過，我國稅法除《企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定了特定企業(yè)稅收優(yōu)惠過渡措施，《資源稅法》第十五條規(guī)定了中外合作開采陸上、海上石油資源的企業(yè)的過渡措施外，其他稅法較少涉及過渡措施。在過渡措施上，上述兩項過渡措施相比域外立法的多元救濟，略顯單薄。

(三)溯及規(guī)范缺乏直接規(guī)定

從規(guī)范表達看，一般稅法及其修訂文本、暫行條例會在附則規(guī)定生效時間及對應規(guī)范廢止，但并未像《刑法》第十二條對溯及進行專門規(guī)定。如《耕地占用稅法》第十六條規(guī)定：本法自2019年9月1日起施行。2007年12月1日國務院公布的《中人民共和國耕地占用稅暫行條例》同時廢止。這一條款可以產(chǎn)生非真溯及效力，但并非對稅法溯及的專門規(guī)定，體現(xiàn)出我國稅收立法缺乏對新舊法銜接的關(guān)照。與之相比，稅收規(guī)章及規(guī)范性文件則會直接明確稅法的溯及適用，包括：直接規(guī)定生效日期早于發(fā)布日期，如溯及至年初、月初;生效日期與發(fā)布日期一致，但部分內(nèi)容直接針對生效前事實。從規(guī)范層級看，由于缺乏上位法的明確授權(quán)，稅收規(guī)章及規(guī)范性文件能否制定大量追溯性規(guī)范，其合法性存疑。

二、稅法溯及規(guī)范的范圍考量：以利益衡量為工具

一般學者都認可法不溯及既往是一種愿望的道德，稅法應強調(diào)適度溯及。不過，對于稅法溯及適用的范圍，則尚未形成優(yōu)勢理論。

(一)何以利益衡量：現(xiàn)有考量路徑的不足

現(xiàn)有研究對稅法能否溯及主要從三個視角展開。一是稅法溯及的單一標準。部分學者認為只有對納稅人有益的稅法才具有溯及力。然而，有利說無法應對現(xiàn)實中的多元利益。一方面，單方面有益納稅人或強調(diào)國庫主義至上均不符合利益平衡理念;另一方面，當納稅人利益與社會公共利益發(fā)生沖突時，有利于納稅人并不具有絕對說服力。二是稅法溯及的零散列舉。部分學者意識到單一標準的局限，試圖以多元標準進行考量，但因缺乏邏輯框架而實質(zhì)呈現(xiàn)為零散列舉，如舊法存在空白、模糊不清、存在技術(shù)漏洞、有違義以及新法對納稅人影響微乎其微、納稅人對新法有預期等理由。然而，零散列舉因缺乏邏輯主線而較為瑣碎、不成體系。此外，上述情形也并非總能得出統(tǒng)一結(jié)論。如舊法存在漏洞就會出現(xiàn)相反觀點，部分學者認為溯及彌補漏洞有利于平等對待納稅人，也有學者認為立法漏洞彌補成本應由國家承擔而非納稅人承擔，因此反對溯及。三是稅法溯及的類型化考量。類型化是國內(nèi)外學者研究稅法溯及的重要切入點。例如：美國將溯及類型分為名義上具有前瞻性和名義上具有追溯性;德國將溯及類型分為真溯及與非真溯及。這些類型化最重要的區(qū)分基礎(chǔ)是法律事實的瞬時及持續(xù)形態(tài)，并根據(jù)不同類型對能否溯及區(qū)別對待，如禁止真溯及以及原則上允許非真溯及。然而，現(xiàn)有溯及類型的劃分并不詳細且存在分歧，原則上允許亦語焉不詳。最關(guān)鍵的是，法律事實形態(tài)本身并不能體現(xiàn)是否義，僅根據(jù)事實形態(tài)而忽略溯及內(nèi)容對能否溯及作出區(qū)分是較為武斷的。

概言之，上述考量路徑難以應對多元利益沖突、缺乏統(tǒng)一思考邏輯、忽視具體溯及事項，在復雜的稅法實踐面前捉襟見肘。法律的主要作用是調(diào)整利益沖突。源自利益法學的利益衡量，是在具體法律制度中通過對相關(guān)利益進行配置，實現(xiàn)權(quán)利義務上的多寡局勢。換言之，利益衡量可以有效應對具體溯及事項和多元利益訴求，為能否溯及提供一個可供參考的思考框架。事實上，不同國家、不同時期稅法溯及的松緊不一就是利益衡量的結(jié)果。就不同國家而言，美國的相關(guān)規(guī)定較為寬松，只有在稅收性質(zhì)和所處環(huán)境明顯超出憲法允許且已達難以忍受程度時，美國聯(lián)邦最高法院才會宣布追溯立法違憲;德國和法國只允許存在強烈公共利益時溯及;意大利和西班牙則采中間立場，原則上免于稅法不當溯及，但實踐中授予裁量權(quán)。就不同時期而言，前期嚴格約束溯及與國家守夜人角色相對，后期寬松約束則出于對國家和公眾利益的強調(diào)。亦即，溯及與否并非一成不變，比起對能否溯及劃定固定邊界，利益衡量或可提供更普適的邏輯框架。當然，利益衡量并非對其他路徑的絕對摒棄，只是在邏輯思路上的整合。事實上，前述三種考量路徑分別從不同角度體現(xiàn)了利益態(tài)勢，應加以融合。

(二)如何利益衡量：利益辨識利益評價法律適用

各領(lǐng)域在應用利益衡量時基本涵蓋利益辨識利益評價法律適用幾個階段。其中：利益辨識是指在廣泛立法調(diào)查基礎(chǔ)上，全面收集相關(guān)利益事實并整合，以揭示利益結(jié)構(gòu);利益評價則是對辨識的利益依據(jù)一定標準進行分析和評估;法律適用則是將衡量結(jié)果應用于立法、執(zhí)法和司法。利益衡量目標是利益均衡，即以利益識別、利益狀態(tài)分析為基礎(chǔ)，進行利益權(quán)衡，以達到征納雙方及相關(guān)方的利益均衡，實現(xiàn)稅法實質(zhì)合理性。

就利益辨識而言，國家稅收利益與納稅人利益作為稅收法律關(guān)系的兩端，重要性不言自明。從對應權(quán)利義務而言，國家稅收利益是國家利益的一部分，包含國家在稅收立法、執(zhí)法與司法中的利益，納稅人利益則涵蓋憲法賦予的財產(chǎn)權(quán)、生存權(quán)等權(quán)益，以及稅法賦予的保密權(quán)、救濟權(quán)等權(quán)益。此外，社會利益是龐德利益體系中的重要概念，包括德國在內(nèi)的很多國家和地區(qū)稅法均將其作為重要考量。我國現(xiàn)行法律也明確區(qū)分了國家利益與社會利益，如《憲法》第十條、《民法典》第一百一十七條、《刑法》第二十條、《行政訴訟法》第二十五條等。但多數(shù)法律對社會利益不作界定，僅有所列舉。綜合學者論述及現(xiàn)行法律法規(guī)，一般認為社會利益包括公共安全、公共道德、生態(tài)環(huán)境等。國家稅收利益、社會利益、納稅人利益三項利益之間并無絕對優(yōu)位。具體而言，國家稅收利益與社會利益在法律規(guī)定中常常并列，因此沒有絕對位序;就國家稅收利益和納稅人利益而言，堅守絕對的國庫主義或納稅人主義都屬于過猶不及，也與征納雙方地位平等背道而馳;就社會利益與納稅人利益而言，受個人本位社會本位理念影響，二者關(guān)系在特定背景下存在絕對優(yōu)位。但從界定角度出發(fā)，二者存在交叉甚至沖突，無論是以國家稅收利益還是社會利益的名義干涉納稅人利益，都存在武斷。

在面對具體事項能否溯及時，分別分析不同選擇對相關(guān)利益的影響并在此基礎(chǔ)上結(jié)合法理作出決策，此即利益評價。利益評價包括兩個環(huán)節(jié)，分析利益狀態(tài)和進行利益評估。具言之，具體事項會對社會利益、國家稅收利益與納稅人利益產(chǎn)生不同影響，如具體事項符合所有利益，或不能保護所有利益，如表1(略)所示的第1、2、8、12項事項，則可以直接作出溯及與否的判斷。在部分利益受到保護、部分利益無法保障時，即表1(略)所示的其他事項，則應對此情形進行評估。評估標準需結(jié)合立法價值取向和財稅基礎(chǔ)理論，包括稅收法定、稅收公平、稅收效率間的衡量，并最終以比例原則對程度進行把控。

稅法是一個復雜的利益集合，從能否征稅到稅收要素設(shè)計都是逐層利益衡量的結(jié)果。其中，能否溯及屬定性衡量，溯及多久則屬定量衡量。衡量時對各項利益、標準的評判也并非總是面面俱到，需結(jié)合被溯及規(guī)范具體把握。最后，在適用利益衡量結(jié)果時，部分利益保障確立并不代表忽視了其他利益，而應以其他方式進行緩和補償，以達至利益均衡。

三、稅法溯及規(guī)范的利益衡量展開：以主要爭議為中心

在稅法溯及范圍探討上，圍繞具體稅法問題存在諸多爭議。利用利益衡量框架，可以對這些爭議進行反思與回應。

(一)稅收行政解釋溯及探討：實然路徑下的具體衡量

在我國法治語境下，稅法溯及需首先處理好稅收行政法規(guī)、部門規(guī)章及規(guī)范性文件的權(quán)限與效力。這些規(guī)范一方面對其職權(quán)范圍內(nèi)的事項予以規(guī)定，另一方面則實質(zhì)構(gòu)成稅法的行政解釋，是稅法溯及探討的焦點。

無論民事還是刑事法律，法律解釋溯及都是無法回避的議題。綜合學者探討，法律解釋溯及存在兩種路徑：其一是應然路徑下，法律解釋應在法律射程內(nèi)，因其本身為被解釋法律的一部分，與被解釋法律同時生效，因此具有溯及力;其二是實然路徑下，法律解釋常常構(gòu)成對法律文本的超越和補充，因此需以新法與舊法對待，適用利益衡量具體研判。相比民法與刑法，稅法解釋中的立法、司法解釋較少，行政解釋占據(jù)主導地位。因此，以實然路徑進行思考是較為現(xiàn)實的選擇。進言之，對事實上承擔稅法續(xù)造功能的部門規(guī)章及規(guī)范性文件，應根據(jù)其續(xù)造內(nèi)容具體衡量是否溯及。

(二)程序稅法溯及探討：對程序從新的再思考

現(xiàn)有研究對程序稅法溯及的探討大都落入程序從新的窠臼。然而，無論從程序稅法界定或是從程序稅法溯及本質(zhì)考察，程序從新都應進行修。從實體法角度看，《稅收征管法》是程序法集合，但單行稅法也存在程序規(guī)范。如何將程序稅法準確剝離，涉及程序稅法界定。一般而言，實體稅法直接影響稅收債務，程序稅法則規(guī)范稅收債務履行。但早有學者對此進行批判，如納稅期限同樣影響稅收債務。換言之，程序稅法界限模糊。此外，過往對程序從新的固守源于對程序稅法溯及本質(zhì)的誤解。這種反思首先來自訴訟法，人們之所以誤以為新法具有溯及力，是因為混淆了實體法和程序法的調(diào)整對象，誤以為程序法也調(diào)整實體事件和行為。事實上，程序稅法是對征納雙方行為的約束，程序稅法溯及則是以新法約束或評價其生效前行為。在此基礎(chǔ)上對程序法溯及分別檢視：稅收管理中，以新法約束和評價征納雙方在法律變動前的行為屬于溯及，但征納雙方依新法行為則不屬于溯及，更不屬于程序從新。如未按期申報的納稅人在新法生效后按新法補充申報;稅收處罰中，以新法程序要求作出處罰不屬于稅法溯及，但以新法對過去違法行為作出評價則為稅法溯及。概言之，所謂程序從新并無普適性。

從根本上看，程序從新源自程序工具主義下對程序法的誤解，即將程序作為實現(xiàn)實體的手段而忽視了程序價值本位。事實上，當當程序作為程序法評價標準時，程序法自然就帶上了價值評價標簽，應以利益衡量對程序稅法溯及進行配置。以稅務行政處罰裁量基準為例，為簡化程序、提高效率，《行政處罰法》授權(quán)行政機關(guān)制定裁量基準，以約束行政裁量權(quán)，并向社會公布。裁量基準變動是否適用到其生效前處罰案件，涉及以新法評價過去行為。盡管裁量基準本質(zhì)屬于行政內(nèi)部約束，但一經(jīng)公布，納稅人即對其產(chǎn)生信賴利益，因此該問題是典型的溯及問題。從利益辨識上看，本事項不存在明顯的社會利益，主要是在國家稅收利益與納稅人利益之間衡量。從利益狀態(tài)看，裁量基準變動方向、案件是否處分等都可影響利益狀態(tài)，因此筆者選擇這兩個主要因素進行分析。如表2(略)所示，對國家稅收利益影響較大的是是否處分，這牽涉稅務機關(guān)是否需撤銷原有處分以及稅務機關(guān)的公信力問題，對納稅人影響較大的是裁量基準有利或不利的變動?；诖丝梢猿醪脚袛啵樾味?、情形四以不溯及為宜，情形三以溯及為宜。情形一中，僅部分利益得到保障，因此能否溯及需進一步分析。對于情形一而言，如溯及，則稅務機關(guān)需撤銷其處分，這不符合稅收效率原則，且溯及多久無法確定;如不溯及，則在僅因處分時間先后而有不同處罰的納稅人之間就出現(xiàn)了不公平。進一步地，這涉及稅收效率與稅收公平之間的選擇。一般情形下，為保障納稅人利益而溯及調(diào)整，不符合比例原則要求，因此不宜溯及，但可以視裁量基準變動幅度大小通過過渡措施以平衡相關(guān)利益。

(三)實體稅法溯及探討：稅法修訂與要素變動的具體考量

同程序稅法一樣，實體稅法也應針對具體事項一事一議，實體從舊并無普適性。實體稅法溯及不僅包括稅收要素變動，還涉及稅種的開征與停征。

就開征新稅種而言，開征新稅種對新法生效后尚未終結(jié)事實具有溯及力，但常被忽視。在我國稅制改革進程中，環(huán)境保護稅開征、遺產(chǎn)稅是否開征、社會保障費改稅是否落實等均與稅法溯及相關(guān)。以環(huán)境保護稅開征為例，如表3(略)所示，此事項涉及社會利益、國家稅收利益與納稅人利益。環(huán)境保護稅屬于費改稅，因此稅法溯及對納稅人信賴利益的影響不是很大。同時，《環(huán)境保護稅法》是落實稅收法定原則的重大舉措，于各方利益均有助益，因此可以溯及。出于利益平衡及新稅開征對征納雙方熟悉法規(guī)、職責協(xié)調(diào)上的障礙，新法規(guī)定于通過一年后施行，給予了一定的緩沖空間。

就稅收要素變動而言，以稅收優(yōu)惠為例。稅收優(yōu)惠取消能否溯及，尤其是我國對地方稅收優(yōu)惠清理時，除約束地方不再直接或變相出臺稅收優(yōu)惠外，是否要求過往已承諾稅收優(yōu)惠無效，在實踐中是一個典型問題。如表3(略)所示，在利益識別上，地方稅收優(yōu)惠一般旨在招商引資，往往不涉及社會利益;在利益狀態(tài)上，如溯及至過往稅收優(yōu)惠，則國家稅收利益得到保障，但有損納稅人利益，反之則國家稅收利益無法保障、納稅人利益得到保障。結(jié)合稅法原理對此利益狀態(tài)進行分析，地方稅收優(yōu)惠違反稅收法定，同時也對其他未享受優(yōu)惠納稅人不公平，以稅收優(yōu)惠方式的招商引資也影響經(jīng)濟的常運轉(zhuǎn)，于稅收效率不利。因此，盡管溯及清理稅收優(yōu)惠對納稅人不利，但符合比例原則，可以溯及。不過，在法律適用上，納稅人信賴利益多寡決定了不同程度過渡措施的適用，以實現(xiàn)利益平衡，具體影響因素有稅收優(yōu)惠期限是否確定及期限長短、稅收優(yōu)惠對象是否確定等。

四、稅法溯及過渡規(guī)范的設(shè)計：以利益平衡為目標

域外學者在探討稅法溯及時，往往對是否適用過渡規(guī)則及適用何種過渡措施展開討論。在利益衡量下，并非總能達成對所有利益有利或不利的確定溯及，大多數(shù)情形都是在保證部分利益下的溯及，此時便可通過過渡措施來實現(xiàn)利益均衡。在此，筆者強調(diào)關(guān)注過渡措施及其多元形式，為我國相對空白的稅法溯及過渡研究提供一個框架性思路。

(一)補償規(guī)則

補償規(guī)則強調(diào)對受稅法不利變動影響的納稅人予以補償。法律過渡規(guī)則的作用是在受影響納稅人間分配法律變動的損益。不過，補償規(guī)則也并不總受認可，如有學者認為法律不確定性和其他不確定性一樣，依靠市場解決法律變化帶來的影響比國家提供救濟更有效。

(二)生效時間規(guī)則

稅法生效日期是影響納稅人權(quán)益的重要因素。一般而言，減緩稅法變動影響的生效規(guī)則包括兩點。一是延緩生效。如法律變動影響較大，可采取推遲生效、部分生效、分階段生效等。推遲生效即經(jīng)過一段時間后生效，如自頒布之日起五年后生效;部分生效即新法通過后先使一部分規(guī)范生效，待實踐一段時間后酌情使其他部分生效;分階段生效則指逐步生效，如每年生效三分之一。二是祖父條款(grandfather clause)。祖父條款是指新法不約束生效前的既成事實，其源于十九世紀七十年代美國南部各州的杰姆·克勞法(jim crow laws)。以廢除債券利息免稅為例，適用祖父條款即新法生效前資產(chǎn)在生效后保留優(yōu)惠待遇。此外，《資源稅法》第十五條也屬于此類。

(三)分段適用規(guī)則

對可分段評價的持續(xù)事實而言，新法生效前法律事實適用舊法，新法生效后法律事實適用新法，此即分段適用。這在我國也有體現(xiàn)，如《國家賠償法》曾對發(fā)生在其生效前但持續(xù)至新法生效后的行為，對生效前部分賠償計算適用舊法，對生效后部分賠償適用新法。

(四)變動預告規(guī)則

程序上討論較多的措施是通過法律變動預告緩解溯及影響。稅制改革對納稅人的影響從稅法變動的任何風吹草動開始，提前通知可能會使納稅人事先規(guī)避。由此可能會引發(fā)新的問題在稅法變動預告發(fā)布到通過期間，納稅人改變交易策略規(guī)避稅法是否應被追溯調(diào)整。這在不同國家有相異立法例。如澳大利亞會將稅法溯及至通告日;加拿大則假定稅法修改會通過并以修改后稅法征稅，如稅法未通過，則可以進行退稅;德國則認為公布立法議案并不能削減對納稅人信賴的保護價值。在利益衡量下，預告變動能起到一定的緩解效用，但預告后的法律變動能否通過以及預告日期、預告內(nèi)容均不確定，因此新法生效不宜追溯至預告日，如此可在一定程度上平衡幾種利益。

五、稅法溯及規(guī)范的立法約束與文本結(jié)構(gòu)

回歸立法與實踐，受法律承認和保護的利益究竟應如何排序，可以在兩個層面予以體現(xiàn)。一方面，稅法能否溯及的整體規(guī)則，涉及立法層面的約束;另一方面，對需溯及稅法規(guī)范以何種方式規(guī)定，則涉及文本層面的表達。

(一)憲法立法法稅法的溯及約束

稅法溯及是立法原則還是法律適用原則，是法律文本首先需解決的問題。前者牽涉是否應頒布溯及型法律，后者則認可頒布溯及型法律，但不得溯及適用。目前，我國溯及約束體現(xiàn)在《立法法》適用與備案審查部分，從體系上看屬于法律適用原則。然而，無論是上文對稅法溯及的探討，還是國外普遍將之作為立法原則，稅法溯及都應是立法原則，部分國家更以憲法規(guī)定免于稅法及其他立法溯及。由此，在我國稅收法律體系下，對稅法溯及的約束應統(tǒng)一于《憲法》及《立法法》之下，并具體體現(xiàn)在稅法總則性規(guī)定中。進一步地，對于現(xiàn)實中大量存在的稅收規(guī)章溯及，一方面，要明確稅收法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章及規(guī)范性文件各自的權(quán)限及位階，這是稅收規(guī)章溯及的合法性基礎(chǔ);另一方面，要通過憲法立法法稅法的溯及約束體系，結(jié)合衡量規(guī)則，對何種稅法能溯及作出總括性約束，這是稅收規(guī)章溯及的合理性基礎(chǔ)。

(二)稅法溯及規(guī)范的文本結(jié)構(gòu)

稅法溯及規(guī)范的文本結(jié)構(gòu)直接決定稅法適用。對此一般存在兩種規(guī)范模式：一種是《刑法》第十二條的直接規(guī)定，或最高人民法院在《民法典》頒布后發(fā)布的《關(guān)于適用〈中人民共和國民法典〉時間效力的若干規(guī)定》(法釋〔2020〕15號);另一種則是通過規(guī)定生效日期間接規(guī)定，其實質(zhì)是沒有專門規(guī)定。目前，稅收規(guī)章及規(guī)范性文件大多屬于前者，稅收立法大多屬于后者。對此，筆者認為，利益衡量下的稅法溯及往往一事一議，其本身既不是單一生效日期可解決，也非單一溯及條文可明確。因此，應盡可能通過直接規(guī)定的方式體現(xiàn)稅法的明確性。如美國就對規(guī)定生效日期非常謹慎，有時對不同段落適用不同生效日期，其1969年的《稅制改革法案》第一百五十二條實質(zhì)性條款根據(jù)85個不同時間表生效，稅法溯及的復雜性可見一斑。

進一步分析，在稅收立法精細化的導向下，稅法溯及規(guī)范也應更加細致。形式上，溯及規(guī)定及過渡措施可置于附則。如內(nèi)容過多，可以章、節(jié)、條、款的方式列出，內(nèi)容偏少則以條、款、項列出，或與生效、失效時間等置于一條。需要注意的是，當溯及與否不明晰時，應引入不溯及推定。

(本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2022年第6期 作者：趙 菁(遼寧大學法學院))

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