01中國(guó)與東道國(guó)相關(guān)跨境服務(wù)涉稅概述

對(duì)于跨境服務(wù)是否要在東道國(guó)征收企業(yè)所得稅，一般來(lái)要看該跨境服務(wù)提供方是否在東道國(guó)構(gòu)成納稅居民。若該勞務(wù)提供方在東道國(guó)注冊(cè)登記法律機(jī)構(gòu)（如子公司，分公司或項(xiàng)目公司等），自然構(gòu)成當(dāng)?shù)貒?guó)的納稅居民，需要申報(bào)和交納相關(guān)的企業(yè)所得稅。但本文探討的主要情形是中國(guó)的跨境工程服務(wù)提供方因種種原因沒(méi)有在東道國(guó)注冊(cè)登記法律機(jī)構(gòu)，一如：中國(guó)建筑分包商在東道國(guó)沒(méi)有注冊(cè)成立項(xiàng)目公司，而是用中國(guó)總承包商在東道國(guó)注冊(cè)的法人機(jī)構(gòu)和納稅號(hào)提供建筑服務(wù)，即所謂的“隱性”分包商。“隱性”分包商是否會(huì)被判斷為東道國(guó)的納稅居民？進(jìn)而被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核定征收企業(yè)所得稅？再如：根據(jù)中國(guó)相關(guān)雙稅收協(xié)定，若中方外派人員臨時(shí)入境東道國(guó)，在現(xiàn)場(chǎng)提供服務(wù)的時(shí)間沒(méi)有超過(guò)協(xié)定約定的時(shí)限（如沒(méi)有超過(guò)183天），東道國(guó)不應(yīng)判斷構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（pe），也就是說(shuō)，不構(gòu)成當(dāng)?shù)氐募{稅居民，是否就不用繳納企業(yè)所得稅？筆者下文會(huì)針對(duì)上面情形做具體企業(yè)所得稅的探討。

對(duì)于跨境服務(wù)，中國(guó)目前“營(yíng)改增”后，仍然沿用原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的征稅原則：即勞務(wù)發(fā)生地原則。據(jù)此來(lái)區(qū)分中國(guó)境內(nèi)與境外的服務(wù)征稅，具體在實(shí)際操作中，主要以服務(wù)的提供方或接受方（受益方）是否在中國(guó)境內(nèi)來(lái)判斷納稅義務(wù)發(fā)生地及征管地。另外，中國(guó)目前還有外匯的管制，就非貿(mào)付匯需要提供相應(yīng)的征稅或免稅證明，大多數(shù)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)向境外支付服務(wù)費(fèi)的免稅征管非常謹(jǐn)慎和嚴(yán)格，只有勞務(wù)提供方以及接受方同時(shí)都在中國(guó)境外的情形下，才比較容易判斷不征增值稅。中國(guó)增值稅的相關(guān)規(guī)定對(duì)于跨境服務(wù)（勞務(wù)出口）采用的是免征最后一個(gè)環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)增值稅，只有對(duì)列舉的若干類別的跨境服務(wù)才能享受“零增值稅”，即與出口貨物一樣，享受“抵，退”相關(guān)進(jìn)項(xiàng)增值稅，實(shí)質(zhì)上只有“零增值稅”的跨境服務(wù)在是真意義上實(shí)現(xiàn)了增值稅的“價(jià)外稅”，不含稅的“出口”。

而在東道國(guó)判斷跨境勞務(wù)是否要征增值稅情況也比較復(fù)雜和多樣，筆者就實(shí)操較規(guī)范、相似度大的國(guó)家來(lái)比較而言。很多東道國(guó)是參照了歐盟對(duì)跨境勞務(wù)增值稅的規(guī)定以及oecd對(duì)跨境勞務(wù)增值稅的指引來(lái)具體操作的。概括地說(shuō)；對(duì)于b2b的跨境勞務(wù)一般是采用目的地原則（destination principle）或最終消費(fèi)地原則，其中對(duì)于體驗(yàn)式的勞務(wù)（physical service）即一般勞務(wù)的提供方與接受方同在一個(gè)地方的判斷標(biāo)識(shí)（proxy）是用該勞務(wù)在項(xiàng)目所在國(guó)是否存在法律注冊(cè)機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所。對(duì)于跨境勞務(wù)即“進(jìn)口”的服務(wù)，大部分國(guó)家采用歐盟或oecd增值稅指引的“逆向增值稅機(jī)制”（reverse charge mechanism ）,也就是說(shuō)，當(dāng)境外一方向境內(nèi)提供服務(wù)等時(shí)，無(wú)需在境內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)登記，就可以由境內(nèi)服務(wù)接受方代境外一方繳納增值稅，境內(nèi)一方申報(bào)繳納的增值稅構(gòu)成其進(jìn)項(xiàng)增值稅稅金，可以抵扣其銷項(xiàng)增值稅。因此并不構(gòu)成境外服務(wù)提供方或境內(nèi)服務(wù)接收方的成本，此為一個(gè)完整意義上的增值稅的抵扣鏈。

中國(guó)及東道國(guó)的地方稅差別比較大，情況也各不相同，筆者在下文中只對(duì)上述相關(guān)跨境服務(wù)類型簽署的合同或協(xié)議涉及的印花稅或合同稅做一簡(jiǎn)要提示，以便中國(guó)“走出去”建筑業(yè)企業(yè)關(guān)注境外具體國(guó)別的其他相關(guān)地方稅種，進(jìn)行類比了解和考量。

02境外建筑服務(wù)

根據(jù)中國(guó)相關(guān)增值稅規(guī)定：“工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)”可以免征增值稅。也就是說(shuō)，中國(guó)總承包商和分包商的施工地點(diǎn)在境外（東道國(guó)），他們?yōu)榫惩夤こ添?xiàng)目提供的建筑服務(wù)可以免征增值稅。若要享受免征增值稅的稅收優(yōu)惠待遇，筆者提示：“走出去”中建筑企業(yè)在實(shí)際操作中要關(guān)注做到以下4點(diǎn)：

1.由于境外工程項(xiàng)下的建筑服務(wù)免征增值稅，由此，與境外建筑服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅也就不能抵扣中國(guó)境內(nèi)其他項(xiàng)目發(fā)生的銷項(xiàng)增值稅。中國(guó)總承包商和分包商應(yīng)單獨(dú)核算境外建筑服務(wù)的銷項(xiàng)增值稅，準(zhǔn)確計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其免稅收入不得開具增值稅專用發(fā)票。

2.中國(guó)總承商和分包商首次發(fā)生境外工程建筑服務(wù)時(shí)，必須要到其當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理跨境應(yīng)稅行為免稅備案手續(xù)，同時(shí)提交所要求的備案材料。

3.中國(guó)總承包商與境外的業(yè)主（或甲方）簽訂的總包協(xié)議上要明確注明施工地點(diǎn)在境外（東道國(guó)），這是享受免征增值稅的最直接的證明備案材料。中國(guó)分包商與總承包方簽訂的分包協(xié)議也需要明確注明施工地點(diǎn)是在總包協(xié)議里同一個(gè)境外施工地。

4.境外建筑服務(wù)所取得的全部收入必須從境外取得，否則，不予免征增值稅。

其中依照相關(guān)稅法規(guī)定：“境外取得收入”的體現(xiàn)是：中國(guó)總承包商及分包商直接收到境外業(yè)主（甲方）轉(zhuǎn)入的工程款收入。特別注意的是：“視同從境外取得收入”的還有兩種情形；一是：從中國(guó)境內(nèi)第三方結(jié)算公司取得的收入。第三方結(jié)算公司是指承擔(dān)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員單位資金集中運(yùn)營(yíng)管理職能的資金結(jié)算公司，包括財(cái)務(wù)公司、資金池、資金結(jié)算中心等。二是：由中國(guó)工程總承包商統(tǒng)一從境外取得境外工程項(xiàng)目款，再由總承包商向分包商支付分包款。也就是說(shuō)，中國(guó)總承包商從其中國(guó)集團(tuán)總部的“第三方結(jié)算公司”轉(zhuǎn)收的境外建筑服務(wù)收入以及中國(guó)分包商從其中國(guó)總承包商獲取的境外建筑服務(wù)的分包款項(xiàng)（人民幣）都是可以視同“從境外取得收入”。

一般來(lái)說(shuō)，境外國(guó)際工程項(xiàng)目總承包商按項(xiàng)目所在國(guó)相關(guān)規(guī)定，需要在當(dāng)?shù)刈?cè)法律機(jī)構(gòu)以及申請(qǐng)納稅號(hào)，進(jìn)而繳納在境外建筑服務(wù)收入所對(duì)應(yīng)的當(dāng)?shù)卦鲋刀惡推髽I(yè)所得稅。但是很多中國(guó)的建筑分包商是“隱性”分包商，其產(chǎn)生的境外建筑服務(wù)收入的增值稅和企業(yè)所得稅是以當(dāng)?shù)乜偝邪痰姆缮矸菁凹{稅號(hào)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。筆者在此需要提醒的是：因?yàn)檫@些中國(guó)的“隱性”分包商其分包協(xié)議是在中國(guó)與總承包商簽訂，在中國(guó)境內(nèi)又是由總承包商支付人民幣，因此在很多情況下，在東道國(guó)，“隱性”分承包商是不體現(xiàn)這部分分包的建筑服務(wù)收入的，只是以總承包商的當(dāng)?shù)丶{稅號(hào)體現(xiàn)了進(jìn)項(xiàng)增值稅和相應(yīng)的建筑服務(wù)的成本和費(fèi)用。按上述跨境勞務(wù)的征稅原則和當(dāng)?shù)貒?guó)的增值稅的相關(guān)規(guī)定，這部分“隱性”分包商的建筑服務(wù)收入應(yīng)該在東道國(guó)申報(bào)和繳納。而中國(guó)總承包商在東道國(guó)注冊(cè)的法律機(jī)構(gòu)，往往會(huì)進(jìn)行總承包合同的稅收籌劃，如進(jìn)行epc合同分拆。在東道國(guó)的只按“純粹的”土建部分（直接涉及總分承包商的在岸建筑服務(wù)）申報(bào)繳稅，即只分拆有限的建筑服務(wù)收入在東道國(guó)申報(bào)繳稅。由此這種稅收籌劃，就有被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，如當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)會(huì)審核總承包商與東道國(guó)業(yè)主的總承包合同，對(duì)epc合同分拆的合理性，建筑業(yè)人、機(jī)、材的科學(xué)、合理比例進(jìn)行比較分析，進(jìn)而核定補(bǔ)征當(dāng)?shù)氐脑鲋刀惡推髽I(yè)所得稅。

另外，一般建筑服務(wù)合同金額比較大，也會(huì)涉及中國(guó)及東道國(guó)的印花稅（合同稅）。如在中國(guó)按現(xiàn)行相關(guān)印花稅的規(guī)定；建筑安裝工程承包合同按合同金額的萬(wàn)分之三征收，建筑工程勘察設(shè)計(jì)合同按合同金額的萬(wàn)分之五征收。但也有特別的免稅規(guī)定：如若合同簽署一方在境外，該合同在中國(guó)不使用，不可以不交納印花稅。對(duì)于在中國(guó)不使用的具體判斷和理解，相關(guān)印花稅的規(guī)定中并沒(méi)有明確的解釋，筆者依據(jù)自己的理解和經(jīng)驗(yàn)建議；若在上述合同中明確表示適用的依據(jù)法律為境外某國(guó)家的法律，或合同糾紛的解決地（仲裁地，訴訟法院）不在中國(guó)，或合同有不同語(yǔ)言版本，若有理解的歧義時(shí)，最終依據(jù)不是中文，這些合同要點(diǎn)都可以作為不在中國(guó)使用的依據(jù)和證明，進(jìn)而向中國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)享受免征印花稅。

在一些東道國(guó)也有與中國(guó)相似的合同印花稅。如在土耳其；印花稅按建筑合同價(jià)款的百分比征收，稅率在 0.189% 至 0.948% 之間。在澳大利亞的維多利亞州，需要交納建筑合同金額的6%的印花稅。在肯尼亞，其有國(guó)家建設(shè)收費(fèi)（national construction levy），肯尼亞國(guó)家建設(shè)委員會(huì)對(duì)所有自 2014 年6 月6 日起開工的建筑工程征收國(guó)家建設(shè)稅。對(duì)于價(jià)值超過(guò) 500 萬(wàn)肯尼亞先令的建設(shè)合同最高按合同價(jià)格的 0.5%征稅。此稅種征稅范圍涵蓋建筑、道路、水利、電力等工程項(xiàng)目。在安哥拉，需要在將建筑承包合同在當(dāng)?shù)貒?guó)法院備案，同時(shí)交納相關(guān)的合同金額1%的印花稅，由此獲得安哥拉官方司法機(jī)關(guān)認(rèn)可的合同有效性。否則，將來(lái)與安哥拉當(dāng)?shù)貥I(yè)主發(fā)生合同糾紛，到當(dāng)?shù)胤ㄔ浩鹪V，法院將不予支持。因此，此類的合同印花稅就顯得非常重要，一定要依法按程序交納，以保障合同的有效性和約定的經(jīng)濟(jì)利益。在此，筆者提示：因?yàn)樵擃惡贤』ǘ惤痤~比較大，一次性支付，會(huì)加重中國(guó)承包商的稅負(fù)和影響現(xiàn)金流。在安哥拉及有些國(guó)家，可以與相關(guān)征稅機(jī)構(gòu)協(xié)商，按合同約定的支付節(jié)點(diǎn)或工程完工的不同階段的實(shí)際支付時(shí)點(diǎn)，分階段來(lái)交納此類的合同印花稅，這樣與實(shí)際情況相符，也會(huì)減輕中國(guó)承包商的稅負(fù)和節(jié)省現(xiàn)金流。

03境外工程設(shè)計(jì)服務(wù)

根據(jù)中國(guó)“營(yíng)改增”后的相關(guān)規(guī)定，為了鼓勵(lì)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)，提高中國(guó)設(shè)計(jì)單位的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)于符合增值稅規(guī)定的跨境工程設(shè)計(jì)可以享受像貨物出口的“免抵退”的“零增值稅”優(yōu)惠待遇。也就是說(shuō)，符合規(guī)定的中國(guó)設(shè)計(jì)單位不僅可以享受跨境設(shè)計(jì)免予征收銷項(xiàng)增值稅，而且還可以向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還該境外工程設(shè)計(jì)服務(wù)涉及的所有的進(jìn)項(xiàng)增值稅，真實(shí)現(xiàn)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)不含稅的“出口”。在實(shí)際判斷享受“零增值稅”條件時(shí)，大多數(shù)中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為工程設(shè)計(jì)服務(wù)屬于專業(yè)技術(shù)服務(wù)，要享受“零增值稅”的優(yōu)惠待遇，必須要求該服務(wù)是“完全在境外消費(fèi)的服務(wù)”。一般地，中國(guó)總承包商與境外業(yè)主（甲方）簽訂了境外工程（epc設(shè)備-設(shè)計(jì)-土建）總承包合同，隨后會(huì)將境外設(shè)計(jì)服務(wù)部分分包給中國(guó)的設(shè)計(jì)單位。為了證明該境外工程設(shè)計(jì)服務(wù)符合“零增值稅”的條件。中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一般會(huì)要求中國(guó)設(shè)計(jì)單位提供若干舉證資料：如中國(guó)總承包商與境外業(yè)主簽訂的總承包合同，分包商與總承包商簽訂的分包協(xié)議，還有相關(guān)工程設(shè)計(jì)服務(wù)項(xiàng)目招投標(biāo)證明，有的還要求提供該境外工程項(xiàng)目與中國(guó)境內(nèi)資產(chǎn)和貨物出口無(wú)關(guān)的說(shuō)明，比如產(chǎn)品是否銷售境內(nèi)外，資產(chǎn)歸誰(shuí)擁有等舉證資料。

在現(xiàn)實(shí)中，設(shè)計(jì)單位若想享受“零增值稅”的待遇，除了要提供上述非常繁瑣和詳盡的舉證資料外，還需要滿足相關(guān)要求和考慮相關(guān)因素：一如：中國(guó)設(shè)計(jì)單位需要嚴(yán)格區(qū)分，準(zhǔn)確核算和申報(bào)境內(nèi)與境外的設(shè)計(jì)服務(wù)，這對(duì)設(shè)計(jì)單位的財(cái)務(wù)和稅務(wù)管理規(guī)范要求非常高。再如：近些年來(lái)增值稅退稅政策和具體操作流程變化很快，需要設(shè)計(jì)單位及時(shí)了解、掌握和更新，這也無(wú)疑加大了設(shè)計(jì)單位稅務(wù)遵從的難度。三如：因享受退稅優(yōu)惠政策可能受時(shí)間和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)指標(biāo)調(diào)控影響，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)退稅審核非常地嚴(yán)格和謹(jǐn)慎，一般在退稅前都要進(jìn)行專項(xiàng)增值稅的檢查。相比之下，若設(shè)計(jì)單位僅僅享受跨境設(shè)計(jì)服務(wù)免征增值稅的待遇，其稅務(wù)遵從相對(duì)簡(jiǎn)單易行，只需向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案就行，納稅申報(bào)也隨常申報(bào)一并進(jìn)行，無(wú)需提交更多申報(bào)資料。在財(cái)稅處理上，只需將相關(guān)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)增值稅轉(zhuǎn)出，不能抵扣銷項(xiàng)增值稅，但是可以作為成本在企業(yè)所得稅前列支。因此，在現(xiàn)實(shí)中，很多中國(guó)設(shè)計(jì)單位，退而其次，放棄選擇“零增值稅”的優(yōu)惠待遇，而是選擇免征增值稅的待遇。筆者在此建議：對(duì)于跨境設(shè)計(jì)服務(wù)收入比較小且進(jìn)項(xiàng)增值稅比較少的設(shè)計(jì)單位，也可以選擇免征增值稅的待遇。但是對(duì)于跨境設(shè)計(jì)服務(wù)比較大且進(jìn)項(xiàng)增值稅比較多的設(shè)計(jì)單位，還是要加強(qiáng)和完善自身的財(cái)稅管理，通曉相關(guān)退稅政策和操作，充分利用好國(guó)家“零增值稅”的優(yōu)惠政策，真達(dá)到降低跨境設(shè)計(jì)服務(wù)的成本，做到不含稅的比較競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

一般來(lái)說(shuō)，中國(guó)項(xiàng)目設(shè)計(jì)單位也不會(huì)在東道國(guó)注冊(cè)法律機(jī)構(gòu)并申請(qǐng)納稅號(hào)，只是在項(xiàng)目開工前臨時(shí)入境做一些現(xiàn)場(chǎng)的調(diào)研，或是在項(xiàng)目實(shí)施中臨時(shí)派人入境，進(jìn)行設(shè)計(jì)方案的優(yōu)化調(diào)整。中國(guó)設(shè)計(jì)單位即便時(shí)入境項(xiàng)目所在國(guó)，也往往是以個(gè)人的商務(wù)簽或旅游簽入境，或是借用中國(guó)總承包在當(dāng)?shù)氐姆蓹C(jī)構(gòu)來(lái)申請(qǐng)入境，在大多數(shù)情況下，臨時(shí)入境時(shí)間較短，都可以控制在雙邊稅收協(xié)定約定的時(shí)限以內(nèi)（如183天以下）。但是與上述境外工程建筑服務(wù)不同的是：跨境設(shè)計(jì)服務(wù)并不一定是“體驗(yàn)式”的服務(wù)，其可以利用現(xiàn)代化的手段，提供網(wǎng)上遠(yuǎn)程溝通，交流和交付，并不一定必須要到東道國(guó)的項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)常駐或“面對(duì)面”的交付，其在一定程度上具有“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”特征。由于中國(guó)設(shè)計(jì)單位在東道國(guó)沒(méi)有注冊(cè)法律機(jī)構(gòu)，或臨時(shí)入境時(shí)間很短。特別是在中國(guó)設(shè)計(jì)單位與中國(guó)總承包商的分包協(xié)議在中國(guó)簽訂，往往不向項(xiàng)目所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提交該分包協(xié)議，在加之設(shè)計(jì)分包款項(xiàng)由總承包商在中國(guó)用人民幣支付，在東道國(guó)沒(méi)有支付記錄。上述原因都對(duì)東道國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷是否要征收當(dāng)?shù)氐脑鲋刀惡推髽I(yè)所得稅帶來(lái)了挑戰(zhàn)，也對(duì)具體征管帶來(lái)了困難?；诂F(xiàn)實(shí)的考慮，很多中國(guó)設(shè)計(jì)單位也就沒(méi)有在東道國(guó)交納過(guò)增值稅和企業(yè)所得稅，進(jìn)而產(chǎn)生了事實(shí)上的雙重不征稅。

如上所述，按照東道國(guó)當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)稅法規(guī)定，中國(guó)設(shè)計(jì)單位沒(méi)有東道國(guó)繳稅并不代表沒(méi)有任何稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，特別是被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)稽查或納稅調(diào)整補(bǔ)稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。東道國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)依然可以跨境勞務(wù)最終消費(fèi)地的原則和其國(guó)內(nèi)相關(guān)具體法規(guī)，進(jìn)而來(lái)征收增值稅，有的東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)甚至?xí)趯徍讼嚓P(guān)合同后，認(rèn)定跨境設(shè)計(jì)服務(wù)中還涉及到專有技術(shù)的許可或轉(zhuǎn)讓，進(jìn)而要求代扣代繳特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅。

為了降低上述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，筆者在此建議：鑒于在很多國(guó)家，采用的建筑設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是歐標(biāo)，美標(biāo)甚至是當(dāng)?shù)貒?guó)標(biāo)準(zhǔn)和當(dāng)?shù)貒?guó)認(rèn)證，并不是中國(guó)標(biāo)準(zhǔn)。中國(guó)建筑設(shè)計(jì)單位可以考慮與東道國(guó)的有資質(zhì)的設(shè)計(jì)公司合作，其將主要設(shè)計(jì)工作在中國(guó)完成，只把需要當(dāng)?shù)鼗蚶卯?dāng)?shù)刭Y質(zhì)，非中國(guó)標(biāo)準(zhǔn)部分的服務(wù)，以分包或委托設(shè)計(jì)方式與東道國(guó)的設(shè)計(jì)公司合作，最終的設(shè)計(jì)結(jié)果（報(bào)告）也是由東道國(guó)的設(shè)計(jì)公司交付給東道國(guó)的業(yè)主，即所謂的“貼牌運(yùn)作”。因?yàn)闁|道國(guó)的設(shè)計(jì)公司是當(dāng)?shù)氐某＜{稅人，以其在東道國(guó)的法律身份和納稅人的隔離，可以將中國(guó)設(shè)計(jì)單位的在東道國(guó)的納稅風(fēng)險(xiǎn)降低到最低。

04境外工程勘察勘探服務(wù)

一般來(lái)說(shuō)，中國(guó)總承包商會(huì)將其境外項(xiàng)目前期勘察勘探服務(wù)分包給中國(guó)的分包商。如上所述，境外工程勘察勘探服務(wù)與境外建筑服務(wù)是同樣稅務(wù)待遇，即免征中國(guó)的增值稅。

在大多數(shù)情況下，中國(guó)勘察勘探服務(wù)提供方因在東道國(guó)臨時(shí)駐留的時(shí)間比較短，他們并不在東道國(guó)注冊(cè)法人機(jī)構(gòu)和申請(qǐng)當(dāng)?shù)氐募{稅號(hào)，而是以總承包商在東道國(guó)的法律身份臨時(shí)進(jìn)入東道國(guó)，甚至以個(gè)人的商務(wù)簽，旅游簽進(jìn)入東道國(guó)。因此東道國(guó)的當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)并不容易進(jìn)行源泉稅收管控，而這些中國(guó)的“隱性”工程勘察勘探服務(wù)提供方并不交納相應(yīng)的工程勘察勘探服務(wù)的增值稅和企業(yè)所得稅稅。

因工程勘察勘探服務(wù)在東道國(guó)是屬于上述的“體驗(yàn)式”的跨境服務(wù)，其在東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體判斷標(biāo)識(shí)是相對(duì)明顯和固定的工程地點(diǎn)。即便是其不在東道國(guó)注冊(cè)法人機(jī)構(gòu)或逗留時(shí)間很短，依然應(yīng)在東道國(guó)申報(bào)和繳納增值稅。目前中國(guó)的“隱性”勘察勘探服務(wù)商若沒(méi)有在東道國(guó)交納增值稅，實(shí)際上是形成雙重不征稅，在東道國(guó)存在很大的增值稅隱患。

筆者在此提醒：中國(guó)的“隱性”工程勘察勘探商要非常詳細(xì)地了解和把握東道國(guó)與中國(guó)的雙邊稅收協(xié)定以及東道國(guó)當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅法的規(guī)定，要合法、合理地安排中國(guó)外派人員進(jìn)入和駐留東道國(guó)，如保留所有中方外派人員入境以及出境的記錄，不要累計(jì)超過(guò)雙邊稅收協(xié)定約定時(shí)限（如累計(jì)進(jìn)入該東道國(guó)183天），以便得以享受雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，不被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷為構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（當(dāng)?shù)氐募{稅居民身份），進(jìn)而免于被征收企業(yè)所得稅。否則，就要被東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而被核定補(bǔ)交企業(yè)所得稅，甚至還有罰款和滯納金。

05集團(tuán)總部海外項(xiàng)目管理服務(wù)

一般在中國(guó)集團(tuán)總部，其不可避免地會(huì)對(duì)境外項(xiàng)目提供很多支持或分享的服務(wù)，如海外市場(chǎng)公關(guān)開拓服務(wù)、法務(wù)、財(cái)稅、人力資源等共享支持服務(wù)。按照中國(guó)相關(guān)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定以及大多數(shù)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際執(zhí)行情況來(lái)看：若核實(shí)為境外服務(wù)的機(jī)構(gòu)和人員，如專門為境外項(xiàng)目服務(wù)而設(shè)置的“海外事業(yè)部”等機(jī)構(gòu)，其全部開支，均應(yīng)計(jì)入境外相關(guān)項(xiàng)目，不得在企業(yè)所得稅前列支。若核實(shí)有為境外業(yè)務(wù)發(fā)生的上述各項(xiàng)共享服務(wù)的營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等共同性支出。這些費(fèi)用需要按收入、員工工資支出、資產(chǎn)或其它合理比例進(jìn)行分?jǐn)?。分?jǐn)傓k法還需報(bào)送稅務(wù)局備案。與此同時(shí)，若中國(guó)總承包商就海外項(xiàng)目收取了管理服務(wù)費(fèi)收入，中國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)定：其服務(wù)的提供方在中國(guó)，即勞務(wù)發(fā)生地在中國(guó)，因此就其收入要在中國(guó)繳納增值稅。

對(duì)于東道國(guó)來(lái)說(shuō)，這種集團(tuán)管理服務(wù)費(fèi)的分?jǐn)偅?dāng)然也是當(dāng)?shù)貣|道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仔細(xì)審核和重點(diǎn)征管的事項(xiàng)。筆者根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)建議：對(duì)于中國(guó)集團(tuán)總部發(fā)生應(yīng)該分?jǐn)偟骄惩忭?xiàng)目的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)該再細(xì)分為兩類：一類是上述的“體驗(yàn)式”的服務(wù)，即可以直接確定收益對(duì)象且相關(guān)費(fèi)用可以由東道國(guó)在地公司承擔(dān)的。如總部人員到東道國(guó)現(xiàn)場(chǎng)的出差費(fèi)用（如往返機(jī)票、當(dāng)?shù)氐淖∷?、餐飲、交通、?huì)務(wù)等費(fèi)用），此類費(fèi)用可直接由境外工程項(xiàng)目受益（或消費(fèi)）所在國(guó)公司支付并在其當(dāng)?shù)毓径惽傲兄В虼瞬粦?yīng)在中國(guó)集團(tuán)總部先歸集，再分?jǐn)偂Ａ硪活愂巧鲜鏊f(shuō)的中國(guó)集團(tuán)總部海外共享服務(wù)，這需要中國(guó)集團(tuán)總部與境外項(xiàng)目所在國(guó)的各個(gè)公司簽訂專項(xiàng)服務(wù)協(xié)議，特別是要以一個(gè)科學(xué)、合理的比例分?jǐn)傁嚓P(guān)共享費(fèi)用，如以海外項(xiàng)目中標(biāo)合同的金額比例，如實(shí)際花費(fèi)的專業(yè)人員小時(shí)費(fèi)用等標(biāo)準(zhǔn)。這類費(fèi)用需要請(qǐng)相關(guān)第三方的財(cái)稅中介機(jī)構(gòu)做費(fèi)用花費(fèi)真實(shí)性、準(zhǔn)確性的驗(yàn)證報(bào)告，有的東道國(guó)甚至還要求提供“四大”或權(quán)威會(huì)計(jì)事務(wù)所的專項(xiàng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告，該報(bào)告需要證明相關(guān)共享費(fèi)用歸集和分配的客觀和科學(xué)性，說(shuō)明成本加成比例的合理可比性等要點(diǎn)，該專項(xiàng)報(bào)告還需要提供給東道國(guó)當(dāng)?shù)毓镜淖?cè)審計(jì)師審核，以及向東道國(guó)的當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案。

一般來(lái)說(shuō)，東道國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)會(huì)要求境外項(xiàng)目注冊(cè)的法律機(jī)構(gòu)，在支付上述中國(guó)總部集團(tuán)共享服務(wù)費(fèi)時(shí)代扣代繳增值稅，但大多數(shù)東道國(guó)都有“逆向增值稅機(jī)制”，上述共享服務(wù)的接受方扣繳的進(jìn)項(xiàng)增值稅可以抵扣其銷項(xiàng)增值稅。有些東道國(guó)甚至還要求代扣代繳預(yù)提所得稅。例如：根據(jù)中國(guó)與巴基斯坦的雙邊稅收協(xié)定，提供管理、技術(shù)或咨詢服務(wù)應(yīng)歸為特許權(quán)使用費(fèi)，需要在支付環(huán)節(jié)代扣代繳預(yù)提所得稅，預(yù)扣稅率為12.5%，同樣，根據(jù)中國(guó)與印度的雙邊稅收協(xié)定，提供管理、技術(shù)或咨詢服務(wù)應(yīng)代扣代繳特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅，預(yù)扣稅率為10%。

06境外項(xiàng)目公關(guān)代理費(fèi)

境外工程項(xiàng)目往往需要東道國(guó)的代理商幫助促進(jìn)投標(biāo)和中標(biāo)，相應(yīng)地需要給該代理商支付一定的公關(guān)服務(wù)費(fèi)。在大部分情況下，中國(guó)總承包商會(huì)事先與東道國(guó)的代理商簽訂公關(guān)服務(wù)咨詢協(xié)議。約定為促成境外工程項(xiàng)目成功中標(biāo)，支付一定的服務(wù)費(fèi)。在中國(guó)境內(nèi)支付此類的境外服務(wù)費(fèi)，支付方需要代扣代繳增值稅，而境外代理商一般會(huì)約定稅后的凈所得，因此支付方代扣代繳的中國(guó)增值稅，并不能由境外代理商進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)增值稅的抵扣，實(shí)際上最終還是成為了中國(guó)支付方的成本，這是中國(guó)增值稅沒(méi)有“逆向增值稅機(jī)制”的原因所致。另外，在此筆者要提醒的是；有些中國(guó)總承包商在與境外工程項(xiàng)目代理商的協(xié)議中，特別強(qiáng)調(diào)是利用代理商在境外的特殊品牌，專門渠道進(jìn)行宣傳和公關(guān)，還有排他的保密條款，由此其在支付相關(guān)海外公關(guān)服務(wù)咨詢費(fèi)時(shí)，就會(huì)引發(fā)中國(guó)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷：需要代扣代繳特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅。筆者認(rèn)為：境外代理商更多地是利用其在當(dāng)?shù)厥煜は嚓P(guān)項(xiàng)目審核程序，有更好的溝通渠道和人脈關(guān)系，促成中國(guó)總承包商的中標(biāo)，其實(shí)質(zhì)還是提供的服務(wù)并不會(huì)涉及專有技術(shù)的使用，因此中國(guó)承包商在相關(guān)協(xié)議中要特別注意規(guī)避這些表述，避免交納不應(yīng)該繳納的預(yù)提所得稅。

境外重大工程項(xiàng)目往往具有敏感的社會(huì)影響，境外代理商處于謹(jǐn)慎和避稅的考慮，其一般要求中國(guó)總承包商將上述代理費(fèi)匯入其指定的第三國(guó)賬戶或避稅地賬戶。因此中國(guó)總承包商合法、合規(guī)以、完稅的支付操作就限度非常重要和必要。筆者在此提醒：中國(guó)總承包商切忌將一個(gè)常的境外中介服務(wù)，由于不當(dāng)支付操作，陷入了東道國(guó)的社會(huì)丑聞，甚至造成了一個(gè)行賄受賄的刑事或稅務(wù)案件。