彭懷文

在合伙企業(yè)的會計處理程序中，除了與合伙資本權益計量有關的問題之外，與企業(yè)組織的其他形式相類似。

有關合伙人資本及利潤權益的會計計量，應按合伙契約處理；若無合伙契約，應按有關法律規(guī)定處理。合伙契約應以書面形式制訂，而且應包括有關投入資本的金額與計價、增資、減資，與合伙人的債務往來，損益分配方法，合伙權益的變動及其他各種事項。

由于各合伙人能夠隨心所欲地協(xié)商評估資產(chǎn)價值及分配損益，會計人員的主要任務在于：在制訂合伙契約時，為各合伙人公平分配其資本及利潤提供建議，合伙契約一經(jīng)訂立，會計人員的作用在于解釋合伙契約，并按此契約來處理合伙企業(yè)的各項業(yè)務。

一、合伙人權益賬戶的設置

（一）一般情況下

合伙企業(yè)會計與其他企業(yè)會計的不同之處在于損益分配和所有者權益賬戶的設置。

為了反映合伙人對合伙企業(yè)投資的增減情況及其在企業(yè)凈收益(或虧損)中所占的份額，在合伙會計事務中，一般要設置三個所有者權益賬戶，即“合伙人資本”賬戶、“合伙人提款”賬戶和“合伙人損益”科目。

1.合伙人資本

“合伙人資本”賬戶核算合伙人投入的資本以及分享的經(jīng)營所得。

（1）當合伙人投入資產(chǎn)時，依據(jù)其投資形式不同，借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等有關資產(chǎn)科目，貸記“合伙人資本”科目。

借：銀行存款/固定資產(chǎn)等

貸：合伙人資本（按合伙人設置明細科目）

（2）投資以后，“合伙人資本”賬戶會隨著合伙人追加投資以及分享凈利潤而增加，隨著合伙人提用資產(chǎn)以及承擔虧損而減少。此外，“合伙人資本”賬戶還會因合伙人的變動而增減。

①追加投資

借：銀行存款/固定資產(chǎn)等

貸：合伙人資本（按合伙人設置明細科目）

②分享凈利潤

借：合伙人損益

貸：合伙人資本（按合伙人設置明細科目）

如果是凈虧損的話，上述會計分錄借貸方向相反。

③合伙人提用資產(chǎn)

借：合伙人資本（按合伙人設置明細科目）

貸：合伙人提款（按合伙人設置明細科目）

2.合伙人提款

“合伙人提款”賬戶用來核算合伙人當期從合伙企業(yè)提取的資產(chǎn)。

（1）提款時，借記此科目貸記相關資產(chǎn)科目。

借：合伙人提款（按合伙人設置明細科目）

貸：銀行存款等

（2）期末余額轉(zhuǎn)入“合伙人資本”賬戶。

借：合伙人資本（按合伙人設置明細科目）

貸：合伙人提款（按合伙人設置明細科目）

3.合伙人損益

“合伙人損益”賬戶類似于一般企業(yè)的“本年利潤”賬戶。

（1）在會計期間的期末，將本會計期間發(fā)生的收入、成本、費用、稅金等轉(zhuǎn)入該賬戶。

①收入結(jié)轉(zhuǎn)

借：主營業(yè)務收入/其他業(yè)務收入等

貸：合伙人損益

②成本費用等結(jié)轉(zhuǎn)

借：合伙人損益

貸：主營業(yè)務成本/管理費用/財務費用等

③期末，按照合伙協(xié)議約定的分配比例，轉(zhuǎn)入“合伙人資本”。

借：合伙人損益

貸：合伙人資本（按合伙人設置明細科目）

（二）特殊情況下

由于截止2021年10月，財政部沒有發(fā)布專門針對合伙企業(yè)的會計制度、準則或會計處理規(guī)定。因此，對于合伙企業(yè)的會計核算以及會計科目設置，實務中都有不同理解和不同的處理。

《企業(yè)會計準則——基本準則（2014）》（以下簡稱《基本準則》）第二條規(guī)定：“本準則適用于在中人民共和國境內(nèi)設立的企業(yè)（包括公司，下同）。”此處的“企業(yè)”，并沒有限定其組織形式，只是特別注明包括公司，因此理論上該處的“企業(yè)”包括合伙企業(yè)、個人獨資企業(yè)以及小企業(yè)等。

因此，《基本準則》不但適用于企業(yè)會計準則的具體準則和《小企業(yè)會計準則》，同樣也適用于財政部暫時還沒有發(fā)布統(tǒng)一規(guī)定的合伙企業(yè)會計處理。由于財政部沒有發(fā)布統(tǒng)一的合伙企業(yè)會計處理辦法，企業(yè)可以在滿足《基本準則》規(guī)定的原則基礎上自行確定會計科目。前述的“一般情況下”的會計科目設置和賬務處理，屬于會計理論界和實務界在此基礎上的多數(shù)人共識，但是不屬于財政部發(fā)布的行政法規(guī)，不具有強制性。

《律師事務所相關業(yè)務會計處理規(guī)定》（財會202122號）和《會計師事務所、資產(chǎn)評估機構(gòu)、稅務師事務所會計核算辦法》（財會200161號）也只是針對各類事務所的特殊性業(yè)務做了規(guī)定，對于權益類科目如何進行設置沒有進行具體而明確的規(guī)定。因此，實務中很多律師事務所、會計師事務所、資產(chǎn)評估機構(gòu)、稅務師事務所，即便是屬于合伙性質(zhì)的事務所，權益類科目也完全按照企業(yè)會計準則、小企業(yè)會計準則或企業(yè)會計制度執(zhí)行，即設置“實收資本”“資本公積”“盈余公積”和“本年利潤”“利潤分配”等科目。

《企業(yè)會計準則應用指南》附件《會計科目和主要賬務處理》中規(guī)定：“企業(yè)在不違反會計準則中確認、計量和報告的前提下，可以根據(jù)的實際情況自行增設、分拆、合并會計科目”。因此，合伙企業(yè)或合伙性質(zhì)的各類事務所等，無論是使用“實收資本”等科目，還是使用“合伙人資本”等科目，沒有絕對誰對誰錯的問題。

（三）合伙企業(yè)權益賬戶設置對資金賬簿是否繳納印花稅的影響

合伙企業(yè)的資金賬簿是否應該繳納印花稅？——對于該問題，實務中有一定爭議。先看看有關規(guī)定：

1.《國家稅務總局關于資金賬簿印花稅問題的通知》（國稅發(fā)199425號）規(guī)定：自1994年1月1日起，生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。

2.《印花稅法》（主席令13屆第89號）第五條規(guī)定：印花稅的計稅依據(jù)如下：(三)應稅營業(yè)賬簿的計稅依據(jù)，為賬簿記載的實收資本(股本)、資本公積合計金額。

因此，從上述兩處規(guī)定來看，只要合伙企業(yè)權益核算沒有在“實收資本（股本）”和“資本公積”中核算，其資金賬簿就不需要繳納印花稅。

2018年1月12日，在國家稅務總局的官方網(wǎng)站,12366的稅咨詢答復中曾表示：合伙企業(yè)出資額不計入“實收資本”和“資本公積”，不征收資金賬簿印花稅。

具體內(nèi)容如下:

問：合伙企業(yè)合伙人出資，是否應該繳納營業(yè)賬簿印花稅?營業(yè)賬簿印花稅應該按照“實收資本”和“資本公積”余額之和的萬分之五繳納，而合伙制企業(yè)沒有注冊資本，其出資額與公司的實收資本本質(zhì)不同，這種情況是否需要按營業(yè)賬簿繳納印花稅？

答：合伙企業(yè)出資額不計入“實收資本”和“資本公積”，不征收資金賬簿印花稅。

但國家稅務總局12366納稅咨詢答復畢竟不是式財稅文件，僅可作參考。

在國家稅務總局納服解答前，各地稅務局的執(zhí)行口徑不盡相同，部分地區(qū)要求征稅，部分則可以不征稅，詳見表2-1。

因此，從上述規(guī)定和各級稅務局12366解答都可以看出，是否征收印花稅的關鍵點是在企業(yè)會計核算，如果企業(yè)會計核算計入了“實收資本”和“資本公積”，則稅務局就可以按照《印花稅暫行條例》以及實施細則和國稅發(fā)199425號進行征稅。同樣道理，《印花稅法》在2022年7月1日式實施后，如果合伙企業(yè)的合伙人出資額會計核算依然是計入了“實收資本”和“資本公積”，稅務局仍然可以依法征稅。

按照法理，對于稅法規(guī)定不明確的，可以按照有利于納稅人的理解執(zhí)行。但是，《印花稅法》對于資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)確實規(guī)定的非常明確，并沒有排除某種形式的企業(yè)可以不用繳納。在立法機關沒有對法律條款做出解釋前，只能法律條款的字面意思執(zhí)行。

因此，合伙企業(yè)包括合伙性質(zhì)的各類事務所等，如果想要規(guī)避資金賬簿印花稅，權益科目就不要使用“實收資本（股本）”和“資本公積”。

二、合伙人初始投資的會計處理

（一）不同投資方式下的會計處理

合伙人可以以現(xiàn)金資產(chǎn)、非現(xiàn)金資產(chǎn)和勞務等出資，具體會計處理如下。

1.合伙人以現(xiàn)金資產(chǎn)投資的會計處理

當合伙人以現(xiàn)金資產(chǎn)投資時，合伙企業(yè)在實際收到現(xiàn)金資產(chǎn)時，借記“銀行存款”科目，貸記“合伙人資本”科目。

2.合伙人以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資的會計處理

當合伙人以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資時，合伙企業(yè)根據(jù)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，借記“存貨”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“合伙人資本”科目。

3.合伙人以原獨資企業(yè)的凈資產(chǎn)投資的會計處理

當合伙人以原獨資企業(yè)的資產(chǎn)扣除負債后的凈資產(chǎn)進行投資時，合伙企業(yè)應記資產(chǎn)類科目，貸記負債類科目，同時，貸記“合伙人資本”科目。需要注意的是，本會計處理是從合伙企業(yè)的角度進行的，合伙人投入的資產(chǎn)是按照資產(chǎn)的公允價值反映的，合伙人投入資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的差額不在合伙企業(yè)的反映范圍之內(nèi)。

【案例2-1】合伙人不同投資方式下的合伙企業(yè)初始投資會計處理

a、b二人協(xié)商決定于2021年1月1日聯(lián)合開辦一合伙企業(yè)。a投資現(xiàn)金600,000.00元，b以其原獨資企業(yè)入伙。該獨資企業(yè)2021年1月1日的資產(chǎn)負債表顯示：現(xiàn)金32,000.00元，設備80,000.00元，存貨80,000.00元，應付賬款120,000.00元。經(jīng)評估確認，存貨的公平市價為60,000.00元，設備的公平市價為920,000.00元。

合伙企業(yè)初始投資時的賬務處理如下：

借：銀行存款 632,000.00

存貨60,000.00

固定資產(chǎn)920,000.00

貸：應付賬款 120,000.00

合伙人資本—a 600,000.00

合伙人資本—b 892,000.00

（二）不同計價方式下的會計處理

根據(jù)合伙協(xié)議，雙方約定合伙人投入的資產(chǎn)的價值與其所獲得的股權價值可能不等，因此，需要對合伙人的投資額和其獲得的股權份額之間的差額進行重新認定。目前，對此差額的處理方法主要有紅利法和商譽法。

【案例2-2】不同計價方式下的合伙企業(yè)初始投資的會計處理

a、b兩人投資成立合伙企業(yè)，a投資400,000.00元，b投資360,000.00元，各獲得50%的股權。

1.紅利法

紅利法認為，如果某個合伙人投資額大于他所獲得的股權份額，則此差額可認為是該合伙人給其他合伙人的補貼或紅利。因此，應減少該合伙人的資本，而增加其他合伙人的資本。

按照紅利法，a投資額超過他所獲得的股權份額的20,000.00元，是a給b的紅利。賬務處理如下：

①合伙企業(yè)收到a、b兩個合伙人的投資。

借：銀行存款 760,000.00

貸：合伙人資本-a 400,000.00

合伙人資本-b 360,000.00

②反映a給b的紅利。

借：合伙人資本-a 20,000.00

貸：合伙人資本-b 20,000.00

③將上述兩筆會計分錄合并后，重新認定合伙企業(yè)的股權分配。

借：銀行存款 760,000.00

貸：合伙人資本-a 380,000.00

合伙人資本-b 380,000.00

實務中，也可以直接按照③做一筆分錄，此處為了講解特意寫出了兩步的會計分錄。

2.商譽法

商譽法認為，某個合伙人之所以以較少的投資額獲得了較高的股權份額，是因為他向合伙企業(yè)提供了商譽。因此，應把該合伙人的投資額和其獲得的股權份額之間的差額認定為商譽。

按照商譽法，b投資額低于他所獲得的股權份額的20000元，是b對企業(yè)投入的商譽。

賬務處理如下:

①合伙企業(yè)收到a、b兩個合伙人的投資。

借：銀行存款 760,000.00

貸：合伙人資本-a 400,000.00

合伙人資本-b 360,000.00

②反映b提供的商譽。

借：商譽 20,000.00

貸：合伙人資本-b 20,000.00

③將上述兩筆會計分錄合并后，重新認定合伙企業(yè)的股權分配。

借：銀行存款 760,000.00

商譽 20,000.00

貸：合伙人資本-a 390,000.00

合伙人資本-b 390,000.00