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商譽(yù)攤銷的會計(jì)分錄(商譽(yù)攤銷會計(jì)處理)

【關(guān)鍵詞】商譽(yù);資產(chǎn)負(fù)債表;復(fù)式記賬法;實(shí)體理論;復(fù)雜性理論

【中圖分類號】f234

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】a

【文章編號】1004-0994(2020)02-0009-7

一、引言

自從1494年盧卡·帕喬利的專著《算術(shù)、幾何、比與比例概要》1 發(fā)表以來,以復(fù)式記賬為核心的會計(jì)在推動商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中做出了重大的貢獻(xiàn),受到世人的贊譽(yù)和認(rèn)同。

商譽(yù)會計(jì)的產(chǎn)生也是以復(fù)式記賬為基礎(chǔ)的。然而,商譽(yù)會計(jì)自產(chǎn)生起就引起了世人對復(fù)式記賬會計(jì)處理方法的詬病和責(zé)難,它與金融衍生工具會計(jì)、通貨膨脹會計(jì)并稱為會計(jì)的三大難題。我國著名會計(jì)學(xué)家葛家澍教授也在《當(dāng)前財(cái)務(wù)會計(jì)的幾個問題——衍生金融工具、自創(chuàng)商譽(yù)和不確定性》2 中指出:“在有關(guān)要素的確認(rèn)與計(jì)量方面,會計(jì)學(xué)界爭議最大、討論的時間持續(xù)最久,至今仍有意見分歧的,恐怕莫過于‘商譽(yù)’?!?/p>

我國上市公司的商譽(yù)及商譽(yù)會計(jì)處理問題不是一個小問題,已經(jīng)嚴(yán)重影響到資本市場的健康發(fā)展。2018年底上市公司的商譽(yù)資產(chǎn)為1.45萬億元人民幣,占凈資產(chǎn)的4.52%。2019年1月4日,財(cái)政部會計(jì)準(zhǔn)則委員會在官網(wǎng)上發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則動態(tài)(2018年第9期)》3 中提到商譽(yù)的會計(jì)處理將由減值測試轉(zhuǎn)為商譽(yù)攤銷。消息一出,許多上市公司紛紛進(jìn)行商譽(yù)減值,導(dǎo)致原本脆弱的資本市場更加雪上加霜,上市公司股價紛紛下跌。

這些所謂的“商譽(yù)資產(chǎn)”是真的商譽(yù)還是以“商譽(yù)”之名把所有并購行為中其他經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)都納入“商譽(yù)資產(chǎn)”?這些“商譽(yù)資產(chǎn)”的大量減值測試真的合理嗎?當(dāng)前這些所謂的“商譽(yù)及商譽(yù)會計(jì)處理”問題的確處理與否直接關(guān)系到資本市場上會計(jì)信息的質(zhì)量問題。這些商譽(yù)實(shí)務(wù)問題需要運(yùn)用會計(jì)理論來解答:何為商譽(yù),商譽(yù)如何產(chǎn)生,其實(shí)質(zhì)是什么?會計(jì)應(yīng)該如何確認(rèn)與反映商譽(yù)?本文在應(yīng)用與商譽(yù)相關(guān)的復(fù)雜性理論、復(fù)式記賬原理等相關(guān)理論的基礎(chǔ)上進(jìn)行規(guī)范研究,以期解決上述問題,并為商譽(yù)的會計(jì)處理提供理論依據(jù),進(jìn)而豐富會計(jì)基礎(chǔ)理論。

二、商譽(yù)會計(jì)理論與實(shí)務(wù)評述

1. 商譽(yù)會計(jì)理論評述。會計(jì)的本質(zhì)是對經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行反映。商譽(yù)會計(jì)來源于市場經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展過程中的一項(xiàng)常見活動——企業(yè)兼并與收購(mergers & acquisition),簡稱并購。有并購的商業(yè)活動,就會有商譽(yù)。對于商譽(yù)的研究可以追溯到1571年英國學(xué)者利克首次提到商譽(yù)的概念。利克主要是對企業(yè)并購過程中商譽(yù)在法律上商業(yè)價值的性質(zhì)及其估價方法展開了研究4 。商譽(yù)會計(jì)就是對商譽(yù)的商業(yè)價值的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。關(guān)于商譽(yù)會計(jì)相對系統(tǒng)的理論文獻(xiàn),主要涉及1926年我國留美博士楊汝梅的博士論文《商譽(yù)及無形資產(chǎn)》4 、w.a.佩頓等在1940年出版的《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》5 和埃爾登·s.亨德里克森在1965年出版的《會計(jì)理論》6 。我國會計(jì)學(xué)者葛家澍2 、閻德玉7 、許家林8 、張鳴9 、杜興強(qiáng)10-12 、白云霞13 、曲曉輝14 等都發(fā)表了關(guān)于商譽(yù)的論文。學(xué)者們除了對企業(yè)商譽(yù)是否客觀存在的問題進(jìn)行了討論,還討論了商譽(yù)的本質(zhì)是什么、商譽(yù)會計(jì)應(yīng)該如何確認(rèn)與計(jì)量、商譽(yù)會計(jì)該如何進(jìn)行后續(xù)處理、應(yīng)該選擇商譽(yù)攤銷還是商譽(yù)減值測試、商譽(yù)的會計(jì)信息含量如何等問題。

2. 商譽(yù)會計(jì)實(shí)務(wù)評述。商譽(yù)會計(jì)的實(shí)務(wù)主要體現(xiàn)在各國的會計(jì)準(zhǔn)則等會計(jì)核算規(guī)范上。美國最早對商譽(yù)及其會計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范。美國會計(jì)原則委員會在1944年發(fā)布的第24號會計(jì)研究公報(bào)(arb24)提出,規(guī)范商譽(yù)確認(rèn)方式(采用歷史成本進(jìn)行計(jì)價)和商譽(yù)處理方式(立即注銷、系統(tǒng)攤銷和永久保留法等);1953年發(fā)布的第43號會計(jì)研究公報(bào)(arb43)、1970年發(fā)布的第16號意見書“企業(yè)合并”(apb16)和第17號意見書“無形資產(chǎn)”(apb17)都對商譽(yù)會計(jì)進(jìn)行了規(guī)范。美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會2001年出臺的第142號準(zhǔn)則公告“商譽(yù)與其他無形資產(chǎn)”(sfas142)更改了商譽(yù)處理方式,即規(guī)定商譽(yù)無須進(jìn)行攤銷,但是需定期進(jìn)行減值測試,如果發(fā)生了減值,則需要確認(rèn)減值損失。英國也在1984年和1997年先后對商譽(yù)會計(jì)規(guī)范進(jìn)行了調(diào)整。其中,英國會計(jì)準(zhǔn)則委員會1984年發(fā)布的第22號標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)實(shí)務(wù)公告“商譽(yù)會計(jì)”(ssap22)規(guī)定了商譽(yù)的處理方式(直接沖銷、逐期攤銷);1997年發(fā)布了第10號財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則“商譽(yù)與無形資產(chǎn)”(frs10)。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會也在1983年發(fā)布了第22號國際會計(jì)準(zhǔn)則“企業(yè)合并會計(jì)”(ias22),由此會計(jì)開始確認(rèn)商譽(yù),規(guī)范商譽(yù)、負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與披露;1998年出臺第37、38號國際會計(jì)準(zhǔn)則,更改了商譽(yù)后續(xù)會計(jì)處理方式,即在每個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行商譽(yù)減值測試取代了商譽(yù)攤銷。

我國財(cái)政部在1996年發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》,明確了商譽(yù)的初始確認(rèn)方式及后續(xù)處理方式,交易對價與被并購方的凈資產(chǎn)股權(quán)份額的差額,后續(xù)處理采用直線攤銷方式,攤銷年限不得超過十年。我國還在2001年發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》、2006年發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》,更改了后續(xù)處理方式,即至少于每個會計(jì)年度末進(jìn)行商譽(yù)減值測試。

從商譽(yù)會計(jì)的實(shí)務(wù)看,各國對于商譽(yù)會計(jì)處理的規(guī)定并不是一成不變的。同時,商譽(yù)會計(jì)的后續(xù)處理方式主要有立即注銷、攤銷、減值和簡化減值及永久保留等幾種??偠灾?,商譽(yù)的會計(jì)處理具有如下兩個特征:一是各個國家的商譽(yù)會計(jì)處理并不統(tǒng)一,而是各有各的特點(diǎn);二是各個國家在各個階段的商譽(yù)會計(jì)處理并非統(tǒng)一,各有各的特點(diǎn)。

3. 商譽(yù)會計(jì)在理論與實(shí)務(wù)上的矛盾。

(1)商譽(yù)本質(zhì)的認(rèn)知不統(tǒng)一。自從商譽(yù)進(jìn)入學(xué)術(shù)界,商譽(yù)的認(rèn)知就存在著多樣性,學(xué)者們的意見難以統(tǒng)一。學(xué)者leake和dicksee從法律上認(rèn)為商譽(yù)是基于企業(yè)具有獨(dú)占性的商業(yè)商譽(yù)(commercial goodwill)。英國早期的法庭案例也認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)或業(yè)主本身的某些內(nèi)在特性具有銷售功能的“商業(yè)商譽(yù)”。楊汝梅4 則認(rèn)為,“商譽(yù)是英文goodwill之譯詞,故其原意實(shí)為良好或親善意志之謂。”“現(xiàn)行各種關(guān)于商譽(yù)之書籍,具有一種相同的趨勢,將商譽(yù)與額外收益能力二者合二為一,商譽(yù)為一企業(yè)較尋常投資報(bào)酬高的獲得能力?!眞.a.佩頓等5 認(rèn)為商譽(yù)是未來超額收益的折現(xiàn)值。

較為著名的論斷是埃爾登·s.亨德里克森在《會計(jì)理論》6 中提出商譽(yù)的“三元論”:①好感價值,商譽(yù)的價值來自“好感”,這種好感可以來源于一切對企業(yè)有利的因素;②超額收益論,商譽(yù)是一個企業(yè)獲取超額收益的能力;③總計(jì)價賬戶論,也稱為剩余價值論,商譽(yù)并不是一個單獨(dú)存在的可以產(chǎn)生利息的資產(chǎn),而是企業(yè)總體資產(chǎn)的價值超過其單個資產(chǎn)價值的部分。鄧小洋15 認(rèn)為企業(yè)各項(xiàng)要素之間以及企業(yè)與其環(huán)境之間都存在積極的協(xié)同效應(yīng),商譽(yù)的超額盈利能力是源于這些協(xié)同效應(yīng)。張鳴、王明虎9 認(rèn)為,商譽(yù)的“好感價值論”、“超額盈利現(xiàn)值觀”和“總計(jì)價賬戶論”都來源于企業(yè)杰出的管理團(tuán)隊(duì)。董必榮16 認(rèn)為商譽(yù)實(shí)際上是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)模式對企業(yè)核心能力的一種綜合反映形式,其性質(zhì)是企業(yè)核心能力的外在綜合體現(xiàn)。

總而言之,商譽(yù)的概念及商譽(yù)的本質(zhì)一直就存在著相互矛盾的認(rèn)知。只有對商譽(yù)的內(nèi)涵及其本質(zhì)有一致的認(rèn)知,才能夠產(chǎn)生客觀的商譽(yù)會計(jì)。

(2)商譽(yù)的計(jì)量方法不統(tǒng)一。商譽(yù)會計(jì)就是對商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告。理論界除對商譽(yù)的性質(zhì)認(rèn)識沒有形成統(tǒng)一意見,在商譽(yù)的計(jì)量方面也存在著矛盾的做法。剛開始商譽(yù)主要用企業(yè)銷售數(shù)量和銷售額來衡量,發(fā)展到后來用未來收益(會計(jì)上是收入與成本的差額)來計(jì)量。在這一認(rèn)知下,尚有直接法與間接法兩種計(jì)量方法。直接法認(rèn)為,商譽(yù)是企業(yè)所獲取的未來持續(xù)超額利潤的折現(xiàn)值。w.a.佩頓等5 、葛家澍2 等都是持這種觀點(diǎn)。直接法實(shí)質(zhì)上是利潤表觀在商譽(yù)會計(jì)中的體現(xiàn)。間接法(也稱剩余價值觀、差額法、總計(jì)價賬戶觀)認(rèn)為,商譽(yù)為企業(yè)整體價值與可辨認(rèn)資產(chǎn)價值之差。堅(jiān)持這種觀點(diǎn)的學(xué)者主要有米勒、斯蒂爾尼等,中國、美國等國家的會計(jì)準(zhǔn)則也采用這種做法。間接法實(shí)質(zhì)上是資產(chǎn)負(fù)債表觀在商譽(yù)會計(jì)上的體現(xiàn)。

實(shí)際上,堅(jiān)持利潤表觀還是資產(chǎn)負(fù)債表觀是商譽(yù)會計(jì)的核算前提,對此問題必須有一個確的認(rèn)知。

(3)確認(rèn)外購商譽(yù)而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),違反了商譽(yù)確認(rèn)的統(tǒng)一性。由于外購商譽(yù)不能夠交易,難以確認(rèn)與計(jì)量,當(dāng)前理論界大部分學(xué)者都認(rèn)為應(yīng)該確認(rèn)外購商譽(yù),而不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。國際會計(jì)準(zhǔn)則和美國會計(jì)準(zhǔn)則基本上都是這種做法。這類商譽(yù)會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布與實(shí)施,導(dǎo)致企業(yè)不愿意自己創(chuàng)新,不創(chuàng)立商譽(yù),更愿意購買其他企業(yè)從而獲取外購商譽(yù),這就不利于企業(yè)的自主創(chuàng)新與社會整體的發(fā)展。葛家澍2 認(rèn)為,自創(chuàng)商譽(yù)是存在的,應(yīng)該對企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)與處理,為穩(wěn)健起見,可以分兩步進(jìn)行確認(rèn):第一步,在表外揭示;第二步,在報(bào)表內(nèi)確認(rèn)。不論揭示或確認(rèn),都應(yīng)當(dāng)承認(rèn)在現(xiàn)代企業(yè)中自創(chuàng)商譽(yù)是存在的,也是可以計(jì)量的。

(4)負(fù)商譽(yù)是否存在的認(rèn)知及其確認(rèn)的會計(jì)處理方法不統(tǒng)一。當(dāng)前商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)與處理尚不統(tǒng)一,是否存在負(fù)商譽(yù)的問題也還在爭議。當(dāng)前認(rèn)同商譽(yù)是超額盈利能力或超額利潤的學(xué)者基本上都認(rèn)為不存在負(fù)商譽(yù)。從邏輯推斷,如果存在負(fù)商譽(yù),被并購企業(yè)可以辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價值之和大于主并企業(yè)的收購價格,被并購企業(yè)的所有者就會將凈資產(chǎn)逐項(xiàng)出售,而并不會再像存在()商譽(yù)那樣將凈資產(chǎn)整個或一攬子進(jìn)行出售。我國會計(jì)學(xué)者杜興強(qiáng)10-12 則認(rèn)為,負(fù)商譽(yù)是存在的,而且可以計(jì)量。他認(rèn)為,“負(fù)商譽(yù)與其說是因?yàn)轭A(yù)期到未來的損失而帶來的并購成本,倒不如說是在存在交易費(fèi)用的情況下,理性的目標(biāo)企業(yè)所有者為了降低交易費(fèi)用而與主并企業(yè)達(dá)成的一筆廉價的交易(bargain purchaes)?!?/p>

(5)商譽(yù)的理論認(rèn)知與商譽(yù)的實(shí)務(wù)處理的不統(tǒng)一。首先,商譽(yù)的理論認(rèn)知與商譽(yù)的實(shí)務(wù)處理的不統(tǒng)一主要表現(xiàn)為商譽(yù)所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容不一致。會計(jì)理論界所說的商譽(yù)是企業(yè)成立后逐漸形成比同行業(yè)高的超額利潤,而實(shí)務(wù)中,企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上所確認(rèn)的商譽(yù)不僅包括“企業(yè)成立后逐漸形成比同行業(yè)高的超額利潤”,而且應(yīng)該將所有并購差額(并購方支付價值與被并購企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額)都確認(rèn)為商譽(yù)(這個差額并不等于商譽(yù))。這個差額可能包含估值泡沫、估值差錯、并購機(jī)會主義計(jì)量操縱等諸多因素所產(chǎn)生的結(jié)果。暫且不論商譽(yù)不應(yīng)該進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的理論觀點(diǎn)(下文展開討論),實(shí)務(wù)中的這種處理方法必然導(dǎo)致并購業(yè)務(wù)的商譽(yù)會計(jì)在并購年份虛增資產(chǎn)、高估收益,在并購后續(xù)年份容易利用商譽(yù)資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱,從而進(jìn)一步導(dǎo)致會計(jì)信息失真。

商譽(yù)的理論認(rèn)知與商譽(yù)的實(shí)務(wù)處理的不統(tǒng)一還表現(xiàn)為商譽(yù)后續(xù)會計(jì)處理方式不統(tǒng)一。會計(jì)理論界圍繞商譽(yù)是攤銷還是減值測試爭論不斷。不管是攤銷還是減值測試,判斷兩種方法確性的前提是商譽(yù)初次確認(rèn)確。本文首先要做的是討論商譽(yù)的初次確認(rèn)的科學(xué)性。

上述商譽(yù)的會計(jì)確認(rèn)與處理存在問題若不能得到科學(xué)解決,不僅會引起會計(jì)信息的失真,更會導(dǎo)致會計(jì)信息被操縱,從而更進(jìn)一步引起會計(jì)信息的失真,阻礙并購業(yè)務(wù)的推進(jìn),進(jìn)而阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

三、商譽(yù)的本質(zhì)問題:基于復(fù)雜性理論而不是還原理論

通過上述關(guān)于商譽(yù)的六個不統(tǒng)一的分析,可以發(fā)現(xiàn),商譽(yù)會計(jì)處理問題不是簡單的問題,而是一個復(fù)雜的問題。因此,商譽(yù)的本質(zhì)問題不應(yīng)該基于還原理論,而是應(yīng)該基于復(fù)雜性理論17 。

1. 還原性理論與復(fù)雜性理論。人文科學(xué)(包括會計(jì)學(xué))一直受物理學(xué)及其方法論的影響。經(jīng)典物理學(xué)所倡導(dǎo)的還原論推崇簡單性,相信客觀世界的客觀性、可分解性和可疊加性??陀^世界可被線性還原成一組基本的要素,通過對這些基本要素的研究,線性疊加起來可推導(dǎo)出整體現(xiàn)象的本質(zhì)。以牛頓經(jīng)典理論為代表的還原論主導(dǎo)了人類三百多年的理論認(rèn)知,取得了許多輝煌的成績,其中一項(xiàng)成績就是催生了會計(jì)學(xué)理論。

然而,整體并非等同于部分之和,過程也不完全等同于階段的相加。順著舊三論(系統(tǒng)論、控制論、信息論)、新三論(耗散結(jié)構(gòu)理論、協(xié)同學(xué)、突變論)和非線性科學(xué)(混沌理論、分型理論)以及生命科學(xué)等理論發(fā)展脈絡(luò),逐漸形成了復(fù)雜性理論。英國著名物理學(xué)家霍金稱“21世紀(jì)將是復(fù)雜性科學(xué)的世紀(jì)”。復(fù)雜性理論推崇整體性,相信自組織性、涌現(xiàn)性等進(jìn)化規(guī)律。復(fù)雜性理論認(rèn)為復(fù)雜性具有非線性、不確定性、時間不可逆性、自組織性、涌現(xiàn)性等特征。

2. 企業(yè)運(yùn)行規(guī)律遵循復(fù)雜性理論。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看,企業(yè)是一個系統(tǒng),不是企業(yè)要素的簡單組合,而是一個團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)系統(tǒng):企業(yè)的費(fèi)用(或成本)與產(chǎn)出不能在企業(yè)的生產(chǎn)活動中線性分開(?y?a×?y?b≠0,a、b代表企業(yè)的活動,y代表費(fèi)用或產(chǎn)出)。企業(yè)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)特征越突出,企業(yè)活動的外部效應(yīng)(效應(yīng)、負(fù)效應(yīng))就越明顯,企業(yè)復(fù)雜性現(xiàn)象也就越突出。從管理學(xué)角度看,企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營與管理呈現(xiàn)出規(guī)模龐大、結(jié)構(gòu)復(fù)雜、功能綜合、因素眾多等復(fù)雜的“大系統(tǒng)”的特征18 。總之,企業(yè)經(jīng)營及管理是一個復(fù)雜系統(tǒng),對它的運(yùn)行規(guī)律的認(rèn)知,應(yīng)該遵循復(fù)雜性理論。

作為反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)行規(guī)律的會計(jì),應(yīng)該遵循復(fù)雜性理論而不是還原性理論。商譽(yù)是企業(yè)發(fā)展過程中具有復(fù)雜特征的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,商譽(yù)不具備物質(zhì)形態(tài),具有難于辨認(rèn)性、價值不穩(wěn)定性、價值不可分割等特征,對商譽(yù)的分析、確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告應(yīng)該遵循復(fù)雜性理論而不能簡單借鑒還原性理論。

3. 商譽(yù)不是資源,更不是資產(chǎn),而是資源整合能力。當(dāng)前關(guān)于商譽(yù)本質(zhì)的理論,比如,好感價值論、超額盈利現(xiàn)值觀、總計(jì)價賬戶論、核心競爭力論,實(shí)質(zhì)上是受還原性理論影響下的商譽(yù)理論。它們都認(rèn)為“企業(yè)成立之后逐漸形成與同行業(yè)企業(yè)收益差異”(商譽(yù)),應(yīng)該被還原或被分解到企業(yè)內(nèi)部的某個資源或資產(chǎn)?;蛘哒f,企業(yè)有某項(xiàng)資產(chǎn)與商譽(yù)相對應(yīng)。而實(shí)際上,商譽(yù)不是資源,更不是資產(chǎn),而是資源整合能力。

上文已述,商譽(yù)是企業(yè)發(fā)展過程中具有復(fù)雜特征的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,商譽(yù)不具備物質(zhì)形態(tài),具有難于辨認(rèn)性、價值不穩(wěn)定性、價值不可分屬等特征,對商譽(yù)的分析、確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告應(yīng)該遵循復(fù)雜性理論而不能簡單借鑒還原性理論。如美國艾達(dá)·a.史密斯19 所說,接受復(fù)雜性思想并不是簡單地尋找讓問題最終變得復(fù)雜的方案,而是要明確簡化我們應(yīng)對復(fù)雜性事務(wù)所要做的事情。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)管理的需要,研究分析企業(yè)管理中的復(fù)雜性,不是簡單地遵循“如果—那么”、“因?yàn)椤浴蹦J街幸粋€行動產(chǎn)生另一個行動的關(guān)系,而是強(qiáng)調(diào)“一套協(xié)調(diào)的行動”。對商譽(yù)的把握應(yīng)該遵循“一套協(xié)調(diào)的行動”的原則,商譽(yù)恰恰就是企業(yè)所有要素共同行動的結(jié)果。商譽(yù)不能夠被還原,相反,商譽(yù)是企業(yè)團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)(生產(chǎn)要素融合)涌現(xiàn)性規(guī)律導(dǎo)致的結(jié)果(各要素的聯(lián)合偏微分不等于零)。企業(yè)的收益是企業(yè)各種要素的聯(lián)合產(chǎn)物。企業(yè)任何資產(chǎn)無單獨(dú)使用之可能,也不以用各個資產(chǎn)的單獨(dú)價值作為企業(yè)估值的依據(jù)。因此,要將所有資源要素融合起來創(chuàng)造價值,以此獲取未來之收益是商譽(yù)客觀存在的前提。同時,雖然各要素都具有增加收益的能力,但難以一一確定各個要素對于整個額外收益所發(fā)生的影響。除非采用武斷辦法(本文認(rèn)為,當(dāng)前所謂的商譽(yù)會計(jì)方法,即為主觀武斷辦法),實(shí)無其他更好辦法。如利克所說,“查各個無形因素,雖在法律上個別加以保護(hù),但在實(shí)務(wù)中,其價值殊無法一一加以區(qū)分也?!?

因此,本文認(rèn)為,企業(yè)各種異質(zhì)的資源(包括企業(yè)特殊地理位置、顧客的好感、員工的忠誠、良好的團(tuán)隊(duì)精神、優(yōu)秀的管理、良好的治理等)有助于企業(yè)獲得商譽(yù),即企業(yè)成立之后逐漸形成與同行業(yè)企業(yè)收益差異。但是,這些異質(zhì)的資源并不是商譽(yù)本身,更不能按收益還原法把商譽(yù)還原成資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)。商譽(yù)沒有一種資源或資產(chǎn)與之相對應(yīng)。商譽(yù)本質(zhì)上是企業(yè)將各種資源整合成顧客需要的產(chǎn)品或勞務(wù)的能力。這種資源整合能力的形成導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)商品或勞務(wù)的必要勞動時間與行業(yè)的社會必要勞動時間產(chǎn)生差異。當(dāng)企業(yè)資源“調(diào)度得法,利用得宜”時,企業(yè)生產(chǎn)或提供顧客需要的商品或勞務(wù)的必要勞動時間低于行業(yè)的社會必要勞動時間,也就是企業(yè)獲得超額利潤能力。此時,商譽(yù)為商譽(yù)。相反,當(dāng)企業(yè)資源的“調(diào)度不得法,利用不得宜”時,企業(yè)生產(chǎn)或提供顧客需要的商品或勞務(wù)的勞動時間高于行業(yè)的社會必要勞動時間,也就是企業(yè)獲得低于平均利潤能力,商譽(yù)就為負(fù)商譽(yù)。

根據(jù)商譽(yù)的來源,可以將商譽(yù)分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)。企業(yè)依靠自身發(fā)展,不斷提升這種整合資源的能力,即為自創(chuàng)商譽(yù);企業(yè)購買其他企業(yè)創(chuàng)造的資源整合能力,即為外購商譽(yù)。從理論上說,自創(chuàng)能力比外購能力更為重要。因?yàn)槿绻x擇自創(chuàng)商譽(yù),企業(yè)創(chuàng)新活動更具針對性,更加便于管理和提升其價值,而外購商譽(yù)卻因?yàn)椴皇煜ざ缓眠M(jìn)行資源整合。

四、商譽(yù)的量化問題:復(fù)式記賬法的原理

商譽(yù)不是資源,更不是資產(chǎn),而是資源整合能力。那么,資源整合能力的高低與大小計(jì)量建立在復(fù)式記賬法的會計(jì)理論基礎(chǔ)上。復(fù)式記賬法的原理能夠解決商譽(yù)的量化問題。通過對復(fù)式記賬法原理的分析,本文認(rèn)為,商譽(yù)應(yīng)進(jìn)入利潤表而不是資產(chǎn)負(fù)債表。這是復(fù)式記賬法的初心。

1. 反映企業(yè)財(cái)富增長的量化規(guī)律:復(fù)式記賬法原理的初心。簿記(會計(jì))是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的反映,復(fù)式記賬法是單式記賬法演化的結(jié)果。自然經(jīng)濟(jì)是自給自足的經(jīng)濟(jì),不追求資產(chǎn)的增值,主要功能是維護(hù)和保障其資產(chǎn)的完整性和安全性。自然經(jīng)濟(jì)下的單式記賬法基本上沒有利潤表,主要依賴相關(guān)資產(chǎn)賬戶來確保所記錄的資產(chǎn)完整性和安全性。由于自然經(jīng)濟(jì)沒有統(tǒng)一的貨幣記賬,導(dǎo)致不同資產(chǎn)的賬戶不能夠累加或相減,因此也就沒有真的資產(chǎn)負(fù)債表。“量入為出”不僅是“官廳簿記”的財(cái)政原則,也是“莊園簿記”、“寺院簿記”等“節(jié)用”理財(cái)思想的體現(xiàn)。單式簿記中收入與支出的核算不是為了核算收益,而是為了反映所發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況。

商品經(jīng)濟(jì)作為“自然經(jīng)濟(jì)”的演化產(chǎn)物,是指以交換為手段的經(jīng)濟(jì)形態(tài),其核心目的是實(shí)現(xiàn)財(cái)富增長。因此,商品經(jīng)濟(jì)不僅關(guān)注財(cái)富的完整性和安全性,更關(guān)注財(cái)富的增長?;蛘哒f,財(cái)富增長是商品經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)。適應(yīng)會計(jì)環(huán)境變遷是會計(jì)發(fā)展的重要動因。自給自足為特征的自然經(jīng)濟(jì)向平等交換、財(cái)富增長為特征的商品經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變,需要會計(jì)記賬方法由單式記賬向復(fù)式記賬轉(zhuǎn)變。為適應(yīng)商品經(jīng)濟(jì)的需要,復(fù)式記賬法創(chuàng)造一套系列賬戶核算體系來反映企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富的規(guī)律。這主要體現(xiàn)下列三點(diǎn):

(1)企業(yè)財(cái)富增長的量化:基于系統(tǒng)的賬簿結(jié)構(gòu)體系和記賬規(guī)則來反映企業(yè)財(cái)富增長情況。有些人把“有借必有貸,借貸必相等”的記賬規(guī)則等同于復(fù)式記賬的基本原理,實(shí)際上這是對復(fù)式記賬法的曲解。復(fù)式記賬法是用系統(tǒng)的賬簿結(jié)構(gòu)體系(實(shí)賬戶與虛賬戶)和記賬規(guī)則來反映企業(yè)財(cái)富的增長,即企業(yè)經(jīng)營過程投入與產(chǎn)出的差額(利潤或虧損)。商品經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的本質(zhì)與使命就是優(yōu)化企業(yè)資源配置,充分利用資源以創(chuàng)造社會財(cái)富。而會計(jì)就是要反映企業(yè)創(chuàng)造價值的本質(zhì)。會計(jì)的計(jì)量反映觀要求會計(jì)設(shè)計(jì)出一個系統(tǒng)的賬簿體系及對應(yīng)記賬規(guī)則來計(jì)量收入與支出的差額,衡量企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富績效。復(fù)式記賬的本質(zhì)是實(shí)賬戶和虛賬戶結(jié)合起來的核算制度,即通過各種資產(chǎn)實(shí)賬戶與資本、收益等虛賬戶形成嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)在邏輯的賬戶體系與記賬規(guī)則來反映商品生產(chǎn)的運(yùn)行規(guī)律:商品的價值生產(chǎn)規(guī)律和價值增值規(guī)律。a.c.利特爾頓也認(rèn)為,“簿記應(yīng)該描述為:一種用以記錄轉(zhuǎn)換順序的準(zhǔn)統(tǒng)計(jì)方法,各種不同形式的財(cái)產(chǎn)借此完成轉(zhuǎn)移以產(chǎn)生一定的所有權(quán)利潤?!?0 管理當(dāng)局受托經(jīng)營責(zé)任是主要通過利潤表而不是資產(chǎn)負(fù)債表來報(bào)告履責(zé)情況的。創(chuàng)造財(cái)富也是商品經(jīng)濟(jì)的首要任務(wù)?!笆找鏇Q定而不是清償能力確定,一直是復(fù)式記賬的基本特征,是整個系統(tǒng)的重要核心和靈魂,是絕對必需的條件。難以設(shè)想,如果忽略收益決定,復(fù)式記賬將會成為什么樣?!?1 復(fù)式記賬是用利潤表來反映企業(yè)商品的價值生產(chǎn)規(guī)律和價值增值規(guī)律。利潤表觀是復(fù)式記賬的核心,也是復(fù)式記賬的初心。利潤表是用來揭示各種資源交互使用從而產(chǎn)生效益的結(jié)果,它能夠揭示企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富的能力與水平。

(2)資產(chǎn)負(fù)債表不是價值表,是反映企業(yè)資金來源與占用的表,其理論基礎(chǔ)是實(shí)體理論而不是業(yè)主理論。商品經(jīng)濟(jì)下企業(yè)購買生產(chǎn)商品的原料、資產(chǎn)并雇傭工人,其目的是為社會生產(chǎn)商品或提供勞務(wù),以獲取財(cái)富。企業(yè)購買回來的原料、資產(chǎn)以及雇傭工人只用于干一件事情,就是融入企業(yè)的商品生產(chǎn),創(chuàng)造財(cái)富。那么,除非結(jié)束商品生產(chǎn),也就是不可持續(xù)經(jīng)營企業(yè),否則企業(yè)沒有必要在商品經(jīng)營過程中對以前所購買回來的原料、資產(chǎn)進(jìn)行價值評估。因此,企業(yè)各個資產(chǎn)賬戶所反映的固定資產(chǎn)、原材料等并不反映它們的價值,而是反映它們未能進(jìn)入費(fèi)用的成本??傊髽I(yè)擁有資產(chǎn)的初心是創(chuàng)造財(cái)富,而不是待價而沽。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表不是價值表,是反映企業(yè)資金來源與占用的表。那么,商譽(yù)就不存在成為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

20世紀(jì)實(shí)體理論取代19世紀(jì)的業(yè)主理論成為解釋企業(yè)會計(jì)業(yè)務(wù)的主流理論,導(dǎo)致這種理論更迭的原因之一是:業(yè)主理論主要關(guān)注對企業(yè)資產(chǎn)主張的法律關(guān)系,認(rèn)為可以用資產(chǎn)負(fù)債表來計(jì)算“凈收益”或“凈利潤”。這種核算利潤的觀念實(shí)際上是一種公司最終清算及經(jīng)營結(jié)束相關(guān)的觀念20 。業(yè)主理論更多關(guān)注法律關(guān)系,而實(shí)體理論更關(guān)注經(jīng)濟(jì)學(xué)的邏輯。經(jīng)濟(jì)規(guī)律是綱,法律關(guān)系是目。法律源自經(jīng)濟(jì),是經(jīng)濟(jì)的法律反映。企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表不是價值表,是反映企業(yè)資金來源與占用的表。業(yè)主理論站在業(yè)主角度,主張業(yè)主對企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)。業(yè)主理論認(rèn)為,資產(chǎn)負(fù)債表等式可表述為:資產(chǎn)-負(fù)債=所有者權(quán)益。因而,按照業(yè)主理論,利潤是負(fù)財(cái)產(chǎn)相抵后的凈增加額(即凈資產(chǎn));而實(shí)體理論認(rèn)為,“企業(yè)不僅僅是業(yè)主的,企業(yè)所有權(quán)與業(yè)主所有權(quán)要分開。利潤是補(bǔ)償了經(jīng)濟(jì)活動過程中所墊支的費(fèi)用后的剩余收入?!?0 資產(chǎn)負(fù)債表的等式應(yīng)該如下描述:資產(chǎn)=投資(權(quán)益),強(qiáng)調(diào)資金的來龍去脈。同時,實(shí)體理論認(rèn)為,資產(chǎn)和費(fèi)用都是創(chuàng)造利潤的媒介。上述資產(chǎn)負(fù)債表的等式可以描述為,創(chuàng)造利潤的各種媒介=創(chuàng)造利潤的媒介之來源20 。資產(chǎn)與費(fèi)用的唯一差別在于攤銷時間上的不同,或者是否與某一特定單位的收入相關(guān)聯(lián)。因此,資產(chǎn)負(fù)債表的等式也可以描述為:未補(bǔ)償?shù)闹С?投入總和??傊?,基于實(shí)體理論而不是業(yè)主理論,資產(chǎn)負(fù)債表不是價值表,是反映企業(yè)資金來源與占用的表。根據(jù)實(shí)體理論,商譽(yù)并不存在成為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)的理論基礎(chǔ)。

(3)交易是企業(yè)進(jìn)行會計(jì)核算的客觀依據(jù)。企業(yè)經(jīng)濟(jì)是由各種業(yè)務(wù)交易組成。交易(或交換)不僅是商品經(jīng)濟(jì)中的核心矛盾,也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)中最基本的業(yè)務(wù)單元。私人勞動與社會勞動的矛盾是商品生產(chǎn)三大矛盾中的主要矛盾(另外兩個矛盾:具體勞動與抽象勞動的矛盾、使用價值與價值的矛盾)。交換不僅是解決私人勞動與社會勞動的矛盾的唯一途徑,也是會計(jì)核算的客觀依據(jù)。每個交易形成會計(jì)的分錄。沒有交易,也就沒有解決私人勞動與社會勞動矛盾的方法,也就不存在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動。當(dāng)前根據(jù)企業(yè)獲利情況來對商譽(yù)進(jìn)行估值并將其以“資產(chǎn)”身份放入資產(chǎn)負(fù)債表,但是沒有交易基礎(chǔ)。交易是企業(yè)與第三方共同發(fā)生的業(yè)務(wù),具有客觀真實(shí)的業(yè)務(wù)基礎(chǔ),也確保了會計(jì)核算的可靠性與真實(shí)性,最終保證了會計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性。由于沒有交易基礎(chǔ),商譽(yù)就無法取得與第三方交易的活動依據(jù)。因此,導(dǎo)致商譽(yù)的估值就成為沒有客觀依據(jù)的活動,從而成為人們可以任意估值的主觀活動。商品交換所形成的是商品價格而不是商品價值。會計(jì)核算通過交易來確認(rèn)資產(chǎn)的價格而不是確認(rèn)資產(chǎn)的價值。因此,資產(chǎn)負(fù)債表上的“商譽(yù)”資產(chǎn)具有的價格不是商譽(yù)的價值。那種希望通過會計(jì)的核算來反映商品的內(nèi)在價值的想法是一廂情愿的,不存在客觀依據(jù)。

總之,商譽(yù)沒有客觀交易基礎(chǔ),自然就無法取得與第三方交易的活動依據(jù),也就無法對商譽(yù)價值進(jìn)行客觀的估值,經(jīng)常陷入任意評估的主觀活動。而且,評估出來的也是商譽(yù)的價格,不是商譽(yù)的價值。

五、商譽(yù)的會計(jì)確認(rèn)與處理

1. 不管是創(chuàng)造商譽(yù)還是外購商譽(yù)應(yīng)當(dāng)僅通過利潤表進(jìn)行反映。根據(jù)復(fù)雜性理論,商譽(yù)不能夠被線性分解和線性疊加,商譽(yù)不是資源,更不是資產(chǎn),而是企業(yè)資源整合能力。商譽(yù)作為企業(yè)整合資產(chǎn)創(chuàng)造財(cái)富的能力應(yīng)該通過利潤表來反映,而不是資產(chǎn)負(fù)債表來反映。資產(chǎn)負(fù)債表不是價值表,是反映企業(yè)資金來源與占用的表。商譽(yù)沒有記入資產(chǎn)負(fù)債表的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),也沒有會計(jì)理論基礎(chǔ)。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)僅通過利潤表進(jìn)行反映。首先,商譽(yù)反映的是企業(yè)整合資產(chǎn)(或資源)的能力,它不是資源,更不是資產(chǎn),它無法記入資產(chǎn)負(fù)債表,它必須通過利潤表進(jìn)行反映;其次,也只有利潤表才能夠反映企業(yè)商譽(yù)價值的高低及水平。利潤表反映的是企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富的能力,它應(yīng)該反映企業(yè)整合資源并創(chuàng)造財(cái)富的能力(商譽(yù));商譽(yù)是否存在,商譽(yù)是多少,皆可從利潤表上得知,無須再在資產(chǎn)負(fù)債表上揭示。商譽(yù)在利潤表上確認(rèn)與反映,符合會計(jì)慣例4 ,同時,用利潤表來反映商譽(yù)也能夠?yàn)闆Q策提供有效信息?!盁o形資產(chǎn)之價值以利潤表表示之為宜。”“以在尚未實(shí)現(xiàn)為收益以前之無形資產(chǎn),亦即一種預(yù)計(jì)之獲利能力耳。易言之,不若認(rèn)為一種希望,當(dāng)較適宜。如將此項(xiàng)希望將來獲得之收益計(jì)作實(shí)際資產(chǎn),是不啻在雞蛋尚未孵化以前,即認(rèn)為雞雛而計(jì)算其數(shù)量也?!? 而資產(chǎn)負(fù)債表不是價值表,從理論上無法反映商譽(yù)創(chuàng)造價值的能力。商譽(yù)反映的是資產(chǎn)的整合能力而不是一項(xiàng)資產(chǎn)或資源,它也不應(yīng)該反映在資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目中。

除此之外,商譽(yù)通過利潤表來反映的做法也與財(cái)務(wù)管理理論的內(nèi)在邏輯相一致。財(cái)務(wù)管理中的內(nèi)含報(bào)酬率、凈現(xiàn)值等都是從利潤表的數(shù)據(jù)中獲得,而不是從資產(chǎn)負(fù)債表中獲得。財(cái)務(wù)管理理論中,企業(yè)內(nèi)在價值的度量一般也是未來現(xiàn)金流量用內(nèi)涵報(bào)酬率來折現(xiàn)的現(xiàn)值。企業(yè)內(nèi)涵報(bào)酬率釋放的是企業(yè)資源的利用效率信號,用于度量公司業(yè)績和資產(chǎn)質(zhì)量。因此,企業(yè)的內(nèi)在價值不能夠從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表得來,而應(yīng)通過企業(yè)利潤表反映。因此,用利潤表來反映商譽(yù)體現(xiàn)了財(cái)務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)管理理論的統(tǒng)一性。

這里有必要區(qū)分商譽(yù)的商業(yè)價值與會計(jì)價值,未能區(qū)分商譽(yù)的商業(yè)價值與會計(jì)價值,是導(dǎo)致商譽(yù)記入資產(chǎn)負(fù)債表的理由之一。商譽(yù)的商業(yè)價值并不等于商譽(yù)的會計(jì)價值4 。商業(yè)經(jīng)濟(jì)決策時提到的商譽(yù)是商譽(yù)的商業(yè)價值,是商譽(yù)的未來價值,它是企業(yè)交易時需要考慮的商譽(yù)價值,它可以通過商譽(yù)的會計(jì)價值(財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的商譽(yù)價值)來計(jì)量。商譽(yù)的會計(jì)價值是指會計(jì)核算所反映的商譽(yù)的價值。例如,一個企業(yè)商譽(yù)的會計(jì)價值通過利潤表能夠反映的超出行業(yè)利潤率(10%)的2%(商譽(yù)的會計(jì)價值),假設(shè)這個企業(yè)的年均利潤為100萬元,那么,企業(yè)商譽(yù)的商業(yè)價值為20萬元(100×2%/10%)。商譽(yù)的商業(yè)價值可以在盈利預(yù)測報(bào)告中反映13 。本文認(rèn)為,商譽(yù)的商業(yè)價值可以在管理會計(jì)中反映。會計(jì)由財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)組成。財(cái)務(wù)會計(jì)是面向過去的會計(jì),管理會計(jì)是面向未來的會計(jì)22 。商譽(yù)的商業(yè)價值的會計(jì)反映,可以在管理會計(jì)的利潤表中得到反映。值得一提的是,利潤表反映所有企業(yè)商譽(yù),不管商譽(yù)是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù),還是企業(yè)外購商譽(yù)。

2. 不管是商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)都能夠通過利潤表得到反映。企業(yè)具有商譽(yù),利潤表能夠反映出超額利潤率,也就是大于同行業(yè)的利潤率或毛利率等;如果是負(fù)商譽(yù),則企業(yè)的利潤表反映出低于同行業(yè)的利潤率或毛利率等。商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)都是自動地、自然而然地體現(xiàn)在利潤表中,它們并沒有表現(xiàn)出特殊性。

六、商譽(yù)會計(jì)處理的結(jié)論及意義

1. 商譽(yù)會計(jì)處理的結(jié)論。商譽(yù),即“企業(yè)成立之后逐漸形成與同行業(yè)企業(yè)收益差異”,并不能夠依據(jù)還原理論分解成某些具體資產(chǎn),而是應(yīng)該根據(jù)復(fù)雜性理論加以理解,商譽(yù)不是資源,更不是資產(chǎn),而是企業(yè)的資源整合能力。商譽(yù)反映的是企業(yè)整合資產(chǎn)創(chuàng)造財(cái)富的能力,應(yīng)該通過利潤表來反映,而不是資產(chǎn)負(fù)債表來反映。商譽(yù)沒有記入資產(chǎn)負(fù)債表的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),也沒有會計(jì)理論基礎(chǔ)。商譽(yù)當(dāng)且僅當(dāng)通過利潤表進(jìn)行反映。同時,不管是企業(yè)商譽(yù)還是負(fù)商譽(yù),或者是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)還是企業(yè)外購商譽(yù),都是自然而然地通過利潤表而不是資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行確認(rèn)與反映。

2. 商譽(yù)會計(jì)處理的意義。在理論上,商譽(yù)通過利潤表而不通過資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn),不僅能體現(xiàn)復(fù)式記賬的基本原理,而且能夠?qū)崿F(xiàn)商譽(yù)確認(rèn)與會計(jì)處理的內(nèi)在一致性。同時,這種做法也與企業(yè)財(cái)務(wù)理論中企業(yè)內(nèi)在價值計(jì)量理論相一致。在實(shí)務(wù)上,商譽(yù)通過利潤表而不通過資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn),有利于促進(jìn)企業(yè)提升整合資源能力,而不是依靠并購活動;商譽(yù)通過利潤表而不通過資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn),可以避免商譽(yù)初次確認(rèn)時企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表上掛有巨額虛假資產(chǎn),商譽(yù)會計(jì)后續(xù)處理時虛增費(fèi)用或成本等問題。除此之外,商譽(yù)確認(rèn)通過利潤表而不通過資產(chǎn)負(fù)債表,能夠抑制企業(yè)并購過程的利益輸送和財(cái)務(wù)操縱行為。

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