2019年12月，甲公司與乙公司簽署了一份租賃合同。租賃合同的主要條款及資料如下：

1.租賃標(biāo)的物：裝載運輸車3輛。

2.租賃期開始日：租賃手續(xù)辦妥之日（即2019年12月31日）。

3.租賃期：3年（即從2019年12月31日—2022年12月30日）

4.租金及支付方式：分別在2019年、2020年、2021年的12月31日各支付租金100萬元（不含稅），合計金額300萬元（不含稅）。

5.該3輛裝載運輸車在2019年12月31日公允價值265萬（不含稅）。

6.租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。

7.合同到期后，承租人按約定支付租金后車輛所有權(quán)歸屬于承租人甲公司。

8.甲公司資料：

（1）采用實際利率法確認本期應(yīng)分攤的未確認融資費用。

（2）采用平均年限法計提固定資產(chǎn)折舊。

（3）甲公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于項目的手續(xù)費、差旅費2萬元（無進項稅額可抵扣）。

（4）該車輛為全新，預(yù)計使用年限5年，期末殘值率5%。

假定整個租賃期內(nèi)裝載運輸車適用的增值稅稅率為13%。

要求：做出承租人甲公司各環(huán)節(jié)的財稅處理，并分析可能產(chǎn)生的稅會差異

解析：

（一）適用舊準則的財稅處理

1.租賃開始日的會計處理

第一步，判斷租賃類型。

租賃期3年占資產(chǎn)尚可使用年限5年的60%（小于75%），沒有滿足融資租賃的租賃期限標(biāo)準；最低租賃付款額的現(xiàn)值為278.33萬元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%（265*90%=238.5萬元），滿足融資租賃的標(biāo)準。因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認定為融資租賃。

第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值。

由于甲公司不知道出租人乙公司的租賃內(nèi)含利率。因此，應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。

最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值

=100×3+0=300（萬元）

計算現(xiàn)值：

每期租金100萬元的年金現(xiàn)值=100×﹝（p/a,8%,2）+1﹞，查表得知：

（p/a,8%,2）=1.7833。租金現(xiàn)值之和=100×2.7833=278.33（萬元），大于租賃資產(chǎn)的公允價值265萬元。

根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為265萬元。

第三步，計算未確認融資費用

未確認融資費用=最低租賃付款額－租賃資產(chǎn)的入賬價值

=300－265=35（萬元）

第四步，將初始直接費用計入資產(chǎn)原值

租賃固定資產(chǎn)入賬價值=265+2=267（萬元）

會計分錄：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 267萬元

未確認融資費用 35萬元

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 300萬元

銀行存款 2萬元

2.租賃開始日的稅務(wù)處理及稅會差異分析

融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)等于合同約定的付款總額+直接費用，等于302萬元（300+2）。與會計處理的固定資產(chǎn)入賬原值267萬元存在差異。

3.分攤未確認融資費用的會計處理和稅務(wù)處理及差異分析

會計處理：

第一步，確定未確認融資費用分攤率

根據(jù)2006版租賃準則的《應(yīng)用指南》規(guī)定：“以租賃資產(chǎn)公允價值作為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率?！?/p>

本案例就屬于是以租賃資產(chǎn)公允價值入賬的情形。在excel表格中利用函數(shù)irr可以非常方便的計算出實際利率為13.8427%，也可以使用其他數(shù)學(xué)方法計算出該比率。

第二步，在租賃期內(nèi)按照重新計算的分攤率分攤未確認融資費用。計算過程如表-1：

說明：表中irr=13.8427%

第三步，會計分錄：

2019年12月31日支付首期租金：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 100萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 13萬元

貸：銀行存款 113萬元

2020年12月31日支付第二期租金：

（1）先分攤未確認融資費用

借：財務(wù)費用 22.84萬元

貸：未確認融資費用 22.84萬元

（2）支付租金

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 100萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 13萬元

貸：銀行存款 113萬元

2021年12月31日的會計處理與2020年12月31日處理基本一致，只是變換了“財務(wù)費用”和“未確認融資費用”的數(shù)值，不再贅述。

稅務(wù)處理：稅法上不認可“未確認融資費用”及其分攤，因此分攤的“財務(wù)費用”不能在稅前扣除，應(yīng)予以進行納稅調(diào)整。

3.融資租入固定資產(chǎn)折舊

會計年度折舊額=267×（1-5%）/5=50.73萬

稅務(wù)年度折舊額=302×（1-5%）/5=57.38萬

借：管理費用—折舊費 50.73萬元

貸：累計折舊 50.73萬元

因此，由于融資租入固定資產(chǎn)的會計入賬原值小于計稅基礎(chǔ)，即便是在折舊年限、方法完全一致的情況下，會計折舊額也會小于稅務(wù)折舊額的，應(yīng)進行納稅調(diào)整。

4.租賃期屆滿的稅務(wù)與會計處理

2022年12月31日，依照合同約定，車輛所有權(quán)過戶到承租人甲公司，則甲公司

借：固定資產(chǎn)—裝載車 267萬元

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 267萬元

5.租賃期間稅會差異及納稅調(diào)整

以甲公司2020年度融資租入固定資產(chǎn)的稅會差異進行分析：會計方面，“未確認融資費用”分攤計入“財務(wù)費用”22.84萬元，租入固定資產(chǎn)折舊金額50.73萬元，二者合計73.57萬元；稅務(wù)處理方面，融資租入固定資產(chǎn)折舊金額57.38萬元，不認可“未確認融資費用”分攤計入的“財務(wù)費用”。稅會差異金額16.19萬元，應(yīng)做納稅調(diào)增。其他年度類似，不在贅述。

（二）適用新準則的會計處理

1.租賃開始日的會計處理

按照新準則的規(guī)定，承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，因此會計處理時不再需要對租賃類型進行判定。

按照新準則的規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債進行確認；使用權(quán)資產(chǎn)由租賃負債的初始計量金額等組成。

因此，在新準則下，第一步應(yīng)該先計算租賃負債的初始計量金額。新準則第十七條規(guī)定：“在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率?！?/p>

經(jīng)過在excel表格中利用函數(shù)irr可以非常方便的計算出案例中租賃合同的內(nèi)含利率為13.8427%。經(jīng)過一大圈復(fù)雜的計算后您會驚奇的發(fā)現(xiàn)，案例中承租人需要確認的使用權(quán)資產(chǎn)價值還是265.00萬元。

借：使用權(quán)資產(chǎn) 267萬元

租賃負債-未確認融資費用 35萬元

貸：租賃負債——應(yīng)付融資租賃款 300萬元

銀行存款 2萬元

2.租賃期間后續(xù)計量及稅務(wù)處理

如果僅僅是按照案例給出的資料，新準則的財稅處理與舊準則的財稅處理是一致的，就不再贅述。

需要特別注意的是：舊準則未對租入資產(chǎn)是否進行減值測試明確，而新準則明確要求：承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，確定使用權(quán)資產(chǎn)是否發(fā)生減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。

三、新舊租賃準則會計處理比較

承租人在適用新舊租賃準則下，會計處理對比，簡單總結(jié)如表-2（雙擊看大圖）：