單位建筑面積成本費(fèi)用=清算時(shí)的扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總建筑面積

以上公式明確了再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)如何計(jì)算扣除項(xiàng)目金額的問(wèn)題，但并未明確再轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)是否可以和初次清算房產(chǎn)再合并清算并允許調(diào)整的問(wèn)題。

案例1

尾房銷售時(shí)稅金及附加可否計(jì)入扣除項(xiàng)目

恒軒房地產(chǎn)公司2015年起開始銷售a項(xiàng)目，可售建筑面積為10萬(wàn)平方米，截至2018年4月已售建筑面積為9萬(wàn)平方米，占可售面積的90%，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求辦理土地增稅清算申報(bào)。清算申報(bào)資料顯示：取得土地使用權(quán)所支付的金額為8 000萬(wàn)元、房地產(chǎn)開發(fā)成本22 000萬(wàn)元（不包括預(yù)提成本1 000萬(wàn)元）、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)和開發(fā)成本之和的10%扣除，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入總額為54 000萬(wàn)元，已納可扣除的與房地產(chǎn)有關(guān)的稅金3 024萬(wàn)元，剩余尾房1萬(wàn)平方米按已售房產(chǎn)均價(jià)計(jì)算估價(jià)為6 000萬(wàn)元。

本次清算項(xiàng)目總成本為8000+22000=30 000(萬(wàn)元)，單位可售建筑面積成本為30 000÷10=3000（元/平方米）。按照國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定計(jì)算可扣除項(xiàng)目金額合計(jì)為30000+(8000+22000)×20%+(8000+22000)×10%+3 024=42 024(萬(wàn)元)，單位建筑面積可扣除項(xiàng)目金額為42 024÷10=4202.40（元/平方米）。

本次清算可扣除項(xiàng)目金額卻不能按上述單位建筑面積可扣除項(xiàng)目金額計(jì)算，可扣除的成本為3 000元/平方米×9萬(wàn)平方米=27 000萬(wàn)元，應(yīng)扣除項(xiàng)目金額為27000+27 000×20%+27000×10%+3024=38 124(萬(wàn)元)。增值額為54 000-38 124=15 876(萬(wàn)元)，增值率為41.64%，適用稅率為30%，應(yīng)繳土地增值稅稅額為4762.80萬(wàn)元。

該公司2019年5月將剩余1萬(wàn)平方米銷售完畢，取得轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入8 000萬(wàn)元，繳納與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金448萬(wàn)元，按照國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件第八條規(guī)定，2019年5月尾房銷售后，可扣除項(xiàng)目金額=4 202.40元/平方米×1萬(wàn)平方米=4202.40萬(wàn)元，增值額=8 000-4202.40=3 797.60(萬(wàn)元)，增值率90.37%，適用稅率40%，應(yīng)繳土地增值稅稅額為3 797.60×40%-4202.40×5%=1 308.92(萬(wàn)元)。

　尾房轉(zhuǎn)讓所對(duì)應(yīng)的稅金

《廈門市地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅征收管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（廈門市地方稅務(wù)局公告〔2011〕5號(hào)）曾明確：土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的有關(guān)的稅金在計(jì)算土地增值稅時(shí)不得扣除。這樣形成矛盾的是，尾房銷售扣除初次清算房產(chǎn)的稅金及附加本身就不配比，并且初次清算時(shí)稅金及附加已經(jīng)全部獲得扣除，再扣除無(wú)實(shí)際意義。因此，尾房銷售對(duì)應(yīng)稅金已經(jīng)實(shí)際繳納，再次轉(zhuǎn)讓時(shí)不能扣除不符合常規(guī)計(jì)算邏輯。各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體清算業(yè)務(wù)中已經(jīng)意識(shí)到該問(wèn)題，在近年來(lái)更新的土地增值稅清算政策中紛紛做出調(diào)整，例如：

（1）《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)答的通知》（瓊地稅函〔2015〕917號(hào)）第十一條“如何確認(rèn)清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的扣除項(xiàng)目金額?”規(guī)定：在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額分別按清算時(shí)的普通住宅、非普通住宅單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算。

普通住宅或非普通住宅單位建筑面積成本費(fèi)用=普通住宅或非普通住宅清算時(shí)的扣除項(xiàng)目金額/普通住宅或非普通住宅清算的已售建筑面積

其中，上述計(jì)算中的扣除項(xiàng)目金額不包括清算時(shí)的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。本次與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的營(yíng)業(yè)稅及附加準(zhǔn)予在清算后再轉(zhuǎn)讓的扣除項(xiàng)目中進(jìn)行扣除。

（2）《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》（北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7號(hào)）規(guī)定：

第四十六條　　土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，納稅人清算后轉(zhuǎn)讓的（以下簡(jiǎn)稱清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)），按以下規(guī)定辦理：

（一）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的納稅人應(yīng)在每季度終了后15日內(nèi)進(jìn)行納稅申報(bào)（含零申報(bào)）。

（二）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)區(qū)分普通住宅和其他商品房分別計(jì)算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

（三）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)確認(rèn)的普通住宅、其他商品房單位建筑面積成本費(fèi)用乘以轉(zhuǎn)讓面積確認(rèn)。

清算時(shí)單位建筑面積成本費(fèi)用=本次清算扣除項(xiàng)目總金額÷清算的總已售面積

上述公式中，“本次清算扣除項(xiàng)目總金額”不包括納稅人進(jìn)行清算時(shí)扣除的與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。

（四）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的有關(guān)稅金在本次申報(bào)繳納土地增值稅時(shí)予以扣除。

（五）清算后再轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，按照上述方式計(jì)算的增值率未超過(guò)20%的普通住宅，免征土地增值稅；增值率超過(guò)20%的，應(yīng)征收土地增值稅。

（六）納稅人清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對(duì)于買賣雙方簽訂的房地產(chǎn)銷售合同有約定付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同簽訂的付款日期的當(dāng)天；對(duì)于采取預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

（七）清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅計(jì)算方式應(yīng)與項(xiàng)目的清算方式保持一致。以核定征收方式清算的項(xiàng)目再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，按清算時(shí)核定征收率計(jì)征稅款。

根據(jù)上述修訂公式，單位建筑面積成本費(fèi)用=(42024-3 024)/10=3 900（元/平方米）。

再轉(zhuǎn)讓可扣除項(xiàng)目金額=3 900元/平方米x1萬(wàn)平方米+448萬(wàn)元=4 348（萬(wàn)元），增值額=8 000-4 348=3652(萬(wàn)元)，增值率84%，適用稅率40%，應(yīng)繳土地增值稅稅額為1 243.40萬(wàn)元。

較國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件中公式的計(jì)算結(jié)果減少稅金1 308.92-1243.40=65.52（萬(wàn)元）。

尾房銷售可否和初次清算適用一樣的稅率

《浙江省地方稅務(wù)局關(guān)土地增值稅若干政策問(wèn)題的解答》中有這樣的內(nèi)容：

問(wèn)：項(xiàng)目清算完成后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)應(yīng)如何計(jì)算征收土地增值稅?

答：根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)）第八條規(guī)定：在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，扣除項(xiàng)目金額按清算時(shí)的單位建筑面積成本費(fèi)用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計(jì)算?，F(xiàn)明確如下：根據(jù)銷售收入和上述扣除項(xiàng)目金額計(jì)算清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額，按已清算部分適用的稅率計(jì)算繳納土地增值稅。

如納稅人在清算時(shí)因未取得合法、有效憑證而應(yīng)計(jì)未計(jì)的成本和費(fèi)用，在項(xiàng)目完成清算后取得合法、有效憑證的，在清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)暫按以下辦法計(jì)算單位建筑面積扣除額：將新取得合法、有效憑證的成本費(fèi)用總額除以總建筑面積得出單位建筑面積扣除項(xiàng)目增加額，加上已清算部分單位建筑面積扣除額作為清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的單位建筑面積扣除額。以此計(jì)算清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的增值額。

具體公式：清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的單位建筑面積扣除額=新取得合法、有效憑證的成本費(fèi)用總額/總建筑面積+已清算部分單位建筑面積扣除額。

按照浙江的規(guī)定，在不存在應(yīng)計(jì)未計(jì)的成本費(fèi)用情況下，尾房銷售增值額3652萬(wàn)元，按照初次清算稅率30%計(jì)算繳納土地增值稅3652×30%=1095.60（萬(wàn)元）。較調(diào)整公式計(jì)算的應(yīng)繳稅額1243.40萬(wàn)元少繳納土地增值稅147.80萬(wàn)元。

按照浙江的規(guī)定，假設(shè)存在應(yīng)計(jì)未計(jì)成本費(fèi)用1 000萬(wàn)元，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2006〕187號(hào)文件規(guī)定，預(yù)提成本初次清算時(shí)不得扣除，如果尾房清算時(shí)假如取得了發(fā)票，則尾房清算應(yīng)計(jì)算如下：清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的單位建筑面積扣除額=1000萬(wàn)元/10萬(wàn)平方米+3900元/平方米=4 000元/平方米，尾房銷售增值額80000-4000×1-448=3552(萬(wàn)元)，按照初次清算稅率30%計(jì)算繳納土地增值稅3552×30%=1065.60(萬(wàn)元)。

但是這樣實(shí)際上還有900萬(wàn)元成本沒(méi)有計(jì)入扣除項(xiàng)目金額，計(jì)入成本費(fèi)用的100萬(wàn)元也沒(méi)有能夠加計(jì)扣除。

尾房銷售可否和初次清算合并再二次清算

無(wú)論第一次清算還是第二次清算，開發(fā)產(chǎn)品類型相同，分開清算可能會(huì)導(dǎo)致前后適用不同的稅率，假如房屋全部銷售完畢后，可以再一次最終清算，之前清算可稱之為預(yù)清算。我們分析計(jì)算如下。

全部銷售收入為54 000+8 000=62000（萬(wàn)元），全部與房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的稅金為3024+448=3 472(萬(wàn)元)，全部可扣除成本8000+22 000=30 000(萬(wàn)元)，全部可扣除項(xiàng)目金額為30 000+30 000×20%+30000×10%+3472=42 472(萬(wàn)元)，增值額62 000-42 472=19 528(萬(wàn)元)，增值率46%，適用稅率30%，應(yīng)繳土地增值稅5 858.40萬(wàn)元。與上述分次清算差異為5858.40-4 762.80-1 308.92=-213.32（萬(wàn)元）即便按照調(diào)整后公式計(jì)算，也存在差異5 858.40-4 762.80-1 243.40=-147.80(萬(wàn)元)，差異的直接原因在于合并二次清算增值率降低了，稅率也變了。

《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見(jiàn)》（鄂地稅發(fā)〔2013〕44號(hào)）規(guī)定：

九、關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅二次清算問(wèn)題

納稅人達(dá)到清算條件并進(jìn)行土地增值稅清算后，繼續(xù)支付并取得合法、有效憑證的支出，可申請(qǐng)二次清算，但必須是所有成本、費(fèi)用均已全部發(fā)生完畢。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)實(shí)際情況重新調(diào)整扣除項(xiàng)目金額并調(diào)整應(yīng)納土地增值稅稅額，二次清算后，納稅人不得再要求進(jìn)行土地增值稅清算。

《安徽省地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理辦法》第五十一條規(guī)定：

因下列原因，納稅人自結(jié)算繳納土地增值稅清算稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自接到納稅人書面退還申請(qǐng)之日起30日內(nèi)核查，對(duì)查實(shí)的事項(xiàng)應(yīng)予以追溯調(diào)整，涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。

（一）清算時(shí)應(yīng)取得但未取得合法有效憑證，清算后取得的；

（二）清算時(shí)應(yīng)實(shí)際支付但未實(shí)際支付的款項(xiàng)，清算后實(shí)際支付的；

（三）清算時(shí)應(yīng)分?jǐn)偟珜?shí)際未能分?jǐn)偟墓餐某杀举M(fèi)用，清算后能夠按照受益對(duì)象、采用合理的分配方法分?jǐn)偟模?/p>

（四）其他合法合理原因。

《廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅管理辦法(試行)》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局公告2018年第1號(hào)）第五十六條規(guī)定：

因下列原因，納稅人自收到清算審核結(jié)果之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)多繳稅款的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自接到納稅人書面退還申請(qǐng)之日起30日內(nèi)核查，對(duì)查實(shí)的事項(xiàng)應(yīng)予以追溯調(diào)整，涉及從國(guó)庫(kù)中退庫(kù)的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國(guó)庫(kù)管理的規(guī)定退還。

（一）清算時(shí)應(yīng)取得但未取得合法有效憑證，清算后取得的。

（二）清算時(shí)應(yīng)實(shí)際支付但未實(shí)際支付的款項(xiàng)，清算后實(shí)際支付的。

（三）清算時(shí)應(yīng)分?jǐn)偟珜?shí)際未能分?jǐn)偟墓餐某杀举M(fèi)用，清算后能夠按照受益對(duì)象、采用合理的分配方法分?jǐn)偟摹?/p>

（四）其他合法合理原因

如果恒軒公司1 000萬(wàn)元發(fā)票可以在二次清算中扣除，那么以最簡(jiǎn)單方式概算可知，能夠減少企業(yè)土地增值稅應(yīng)繳稅額1000×(1+20%+10%)×30%=390（萬(wàn)元）。

綜上所述，清算時(shí)未銷售房產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓涉及的清算結(jié)果帶有很大的不確定性，加上各地政策的不統(tǒng)一導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過(guò)大，因此，筆者建議，初次清算只要不是全部房產(chǎn)，均可界定為土地增值稅預(yù)清算申報(bào)，最后全部清盤后可以進(jìn)行二次清算，即最終清算，多退少補(bǔ)，實(shí)現(xiàn)清算項(xiàng)目土地增值稅稅額的唯一性和確定性。

尾房銷售是集中納稅申報(bào)還是單套申報(bào)

尾房銷售1萬(wàn)平方米，肯定是由多套商品房組成的，那么是最終一次性清算還是每出售一套就要再次清算呢？

吉林省地方稅務(wù)局(2014年6月19日全省土地增值稅清算工作會(huì)議上明確土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題，全省統(tǒng)一執(zhí)行不另行發(fā)文）“問(wèn)題13：關(guān)于清算后繼續(xù)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的處理問(wèn)題”指出：

清算后再轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)在計(jì)算土地增值稅時(shí)，要按每筆合同計(jì)算增值額和應(yīng)繳納稅款，并于次月稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)申報(bào)繳納。

如何確認(rèn)清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的銷售收入

尾房銷售也非一次性收款，若每套房子既有首付款也有按揭款，是收到全部款項(xiàng)申報(bào)納稅還是收到預(yù)收款就要就全部合同金額納稅?

《海南省地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)答的通知》（瓊地稅函2015〕917號(hào)）指出：

在土地增值稅清算時(shí)未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行土地增值稅的納稅申報(bào)，其銷售收入的確認(rèn)應(yīng)遵循以下原則:

（一）采取一次性全額收款或分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，于實(shí)際收訖首筆價(jià)款或取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并按照合同約定的總價(jià)款確定銷售收入。

（二）采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，于銷售合同或協(xié)議約定收取首付款之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并按合同約定的總價(jià)款確定銷售收入。

（三）采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1．采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并按合同約定的總價(jià)款確定銷售收入。

2．采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格和買斷價(jià)格孰高原則確定銷售收入。

3．采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，并按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)格和保底價(jià)孰高原則確認(rèn)銷售收入。

《廈門市土地增值稅清算管理辦法》第四十八條規(guī)定：

納稅人清算后再轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，對(duì)于買賣雙方簽訂的房地產(chǎn)銷售合同有約定付款日期的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同簽訂的付款日期的當(dāng)天；對(duì)于對(duì)采取預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

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