一、財(cái)稅實(shí)務(wù)中兩種不同的收入定性

房款之外收取的裝修款，其收入的稅務(wù)定性，國家層面有待明確，各地執(zhí)行口徑差異較大，這里僅選取湖北、廣西和w市開展深入解析。

（一）收入定性：銷售不動(dòng)產(chǎn)

1、湖北版收入定性

原湖北省國稅局2017年4月28日發(fā)布的《湖北省營改增政策執(zhí)行口徑（第五輯）》第10條問答明確，“根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對其開發(fā)毛坯房裝修以后銷售的，可就房款連同裝修款一并開具發(fā)票，也可就房款和裝修款分別開具發(fā)票，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對其開發(fā)毛坯房進(jìn)行的裝修成為所售不動(dòng)產(chǎn)的組成部分，其隨房款收取的裝修款應(yīng)一并按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅?！痹搱?zhí)行口徑自2018年1月1日起廢止。

2、廣西版收入定性

原廣西壯族自治區(qū)地稅局發(fā)布的《《廣西壯族自治區(qū)房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅管理辦法（試行）》（廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局2018年第1號(hào)）第三十一條（二）項(xiàng)規(guī)定，“納稅人在銷售開發(fā)產(chǎn)品的過程中，隨同房價(jià)向購房人收取的裝修費(fèi)、設(shè)備安裝費(fèi)、管理費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等價(jià)外收費(fèi)，應(yīng)并入房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入?！?/p>

（二）收入定性：銷售建筑服務(wù)

w市沒有明文，其內(nèi)部掌握的口徑，隨房款一并收取的裝修款，如果不包含在《商品房銷售合同》的房價(jià)內(nèi)，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，可以不納入清算收入，其成本不計(jì)算扣除項(xiàng)目金額。

二、兩種不同收入定性的稅務(wù)分析

（一）開票編碼和增值稅適用稅目的矛盾

依據(jù)湖北版收入定性，房開企業(yè)可就房款和裝修款分別開具發(fā)票，其隨房款收取的裝修款應(yīng)一并按照銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅，這樣必然導(dǎo)致開票編碼和增值稅適用稅目不一致。

（二）收入定性在不同稅種之間是否保持一致

湖北、廣西等省市僅就某個(gè)單一稅種（增值稅或者土地增值稅）給出了收入的稅務(wù)定性，那么其他稅種，比如企業(yè)所得稅作為主要稅種是否與增值稅或者土地增值稅的收入定性保持一致。

（三）收入定性將改變納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

實(shí)務(wù)案例

2018年5月房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司與業(yè)主分別簽訂《商品房預(yù)售合同》和《房屋裝修合同》，分別收取a項(xiàng)目房款100000萬元和裝修款20000萬元。該商品房于2019年12月辦理竣工驗(yàn)收，2020年1月開始裝修，2020年6月裝修完畢并交付業(yè)主。

稅務(wù)分析

1、當(dāng)裝修款20000萬元定性為“銷售不動(dòng)產(chǎn)”時(shí)，其增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為2020年6月交房時(shí)；

2、當(dāng)裝修款20000萬元定性為“銷售建筑服務(wù)”時(shí)，其增值稅納稅義務(wù)時(shí)間為2020年1月開始裝修時(shí)。

（四）收入定性可能導(dǎo)致侵蝕稅基

實(shí)務(wù)案例

乙公司b項(xiàng)目隨房價(jià)收取裝修款30000萬元，實(shí)際裝修成本為10000萬元，成本利潤率高達(dá)200%。

稅務(wù)分析

1、對于增值稅而言，由于銷售不動(dòng)產(chǎn)和建筑服務(wù)的適用稅率相同，收入的稅務(wù)定性不會(huì)影響整體稅負(fù)。

2、對于企業(yè)所得稅而言，收入的稅務(wù)定性不會(huì)產(chǎn)生永久性差異。

3、對于土地增值稅而言，如果定性為“銷售不動(dòng)產(chǎn)”，則土地增值稅清算時(shí)，其增值額將增加17000萬元（30000-10000×130%），并相應(yīng)拉高增值率、適用稅率和應(yīng)納土地增值稅額；如果定性為“銷售建筑服務(wù)”，則裝修款無需繳納土地增值稅，從而嚴(yán)重侵蝕土地增值稅稅基。

（五）收入定性可能導(dǎo)致?lián)p害納稅人權(quán)益

實(shí)務(wù)案例

接上例甲公司a項(xiàng)目。

稅務(wù)分析

1、《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)200931號(hào)）第九條規(guī)定，“開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額?！?/p>

2、甲公司a項(xiàng)目于2019年12月竣工驗(yàn)收，依據(jù)國稅發(fā)200931號(hào)第九條規(guī)定，如果隨房價(jià)收取的裝修款定性為“銷售不動(dòng)產(chǎn)”，則裝修款20000萬元應(yīng)當(dāng)于2019年12月確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入，而此時(shí)裝修尚未開始，實(shí)際發(fā)生的裝修成本為0元，將導(dǎo)致甲公司提前繳納企業(yè)所得稅，一定程度上給納稅人增加了稅收負(fù)擔(dān)；如果a公司后期無收入實(shí)現(xiàn)，后續(xù)發(fā)生的裝修成本形成虧損而不能退稅，客觀上損害了納稅人權(quán)益。

3、實(shí)操中，甲公司與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，于2019年12月商品房竣工驗(yàn)收時(shí)，裝修款20000萬元按照預(yù)計(jì)毛利率預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；然而，這樣操作與第九條完工產(chǎn)品據(jù)此結(jié)算實(shí)際毛利額的規(guī)定明顯相悖。

三、不同收入定性應(yīng)當(dāng)取決于業(yè)務(wù)定性

結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的特殊性，對于隨房價(jià)收取的裝修款，筆者認(rèn)為不能搞“一刀切”的簡單定性，而應(yīng)當(dāng)首先分析和判斷開發(fā)業(yè)務(wù)的定性。

（一）業(yè)務(wù)定性決定財(cái)務(wù)和稅務(wù)定性

1、對于隨房價(jià)收取的裝修款，單純地以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者稅法條款給出收入定性，猶如無源之水，無本之木。任何一項(xiàng)財(cái)務(wù)或稅務(wù)定性，它應(yīng)當(dāng)而且只能取決于業(yè)務(wù)定性。

2、房地產(chǎn)開發(fā)作為一項(xiàng)特殊的業(yè)務(wù)，商品房作為一項(xiàng)特殊的商品，從立項(xiàng)、規(guī)劃、開發(fā)建設(shè)、預(yù)售到竣工交付，都有它的特殊性。其開發(fā)業(yè)態(tài)（如：住宅、商業(yè)）在立項(xiàng)和規(guī)劃環(huán)節(jié)已經(jīng)確定，交付標(biāo)準(zhǔn)（如：毛坯房、全裝修房）在建設(shè)和預(yù)售環(huán)節(jié)已經(jīng)備案。

3、如果建設(shè)和預(yù)售環(huán)節(jié)已經(jīng)備案為毛坯房，那么銷售裝修房業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)就是兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，一是銷售毛坯房業(yè)務(wù)，二是毛坯房裝修業(yè)務(wù)。商品房竣工驗(yàn)收應(yīng)當(dāng)是針對毛坯房的竣工驗(yàn)收，商品房完工以毛坯房竣工驗(yàn)收為標(biāo)志。因此，隨房價(jià)收取的裝修款應(yīng)當(dāng)定性為“銷售建筑服務(wù)”，其企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)以裝修進(jìn)度為準(zhǔn)，不會(huì)導(dǎo)致提前繳納稅款。

4、如果建設(shè)和預(yù)售環(huán)節(jié)已經(jīng)備案為裝修房，那么其實(shí)質(zhì)就是一項(xiàng)業(yè)務(wù)，即銷售裝修房。商品房的竣工驗(yàn)收應(yīng)當(dāng)是針對裝修房的竣工驗(yàn)收，商品房完工以裝修房竣工驗(yàn)收為標(biāo)志。因此，隨房價(jià)收取的裝修款應(yīng)當(dāng)定性為“銷售不動(dòng)產(chǎn)”。國稅發(fā)200931號(hào)第九條規(guī)定的結(jié)算實(shí)際毛利額的時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在裝修房竣工驗(yàn)收時(shí)，不會(huì)損害納稅人相應(yīng)權(quán)益。

5、《湖北省人民政府關(guān)于促進(jìn)全省建筑業(yè)改革發(fā)展二十條意見》（鄂政發(fā)201814號(hào)）第四條規(guī)定，“2019年1月1日起，全省各城市新建商品住宅中，全面推行一體化裝修技術(shù)?！币簿褪钦f，從2019年1月1日起，湖北省新建商品住宅的備案和交付標(biāo)準(zhǔn)為一體化裝修房，其隨房價(jià)收取的裝修款應(yīng)當(dāng)定性為“銷售不動(dòng)產(chǎn)”。為此，武漢市住房保障和房屋管理局、武漢市市場監(jiān)督管理局聯(lián)合印發(fā)通知，啟用新修訂的《武漢市商品房買賣合同》（武房發(fā)20207號(hào)），新版合同要求明確商品房的交付標(biāo)準(zhǔn)為全裝修商品房或者毛坯商品房。

6、既然業(yè)務(wù)定性決定財(cái)務(wù)和稅務(wù)定性，那么會(huì)計(jì)收入的定性，增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等各個(gè)稅種的稅務(wù)定性，應(yīng)當(dāng)保持一致。各行其是，不僅增加納稅人遵從成本，也會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，更與尊重業(yè)務(wù)的客觀規(guī)律直接相悖。

（二）裝修價(jià)格明顯偏低的應(yīng)當(dāng)調(diào)整

1、鑒于商品房賣方市場的常態(tài)化，開發(fā)商假以裝修之名抬舉房價(jià)并侵蝕稅基的情況，將在一定程度上客觀存在。

2、《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅201636號(hào)附件1）第四十四條規(guī)定，“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率）”

3、《中人民共和國土地增值稅暫行條例》第九條規(guī)定，“納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價(jià)格計(jì)算征收：（一）隱瞞、虛報(bào)房地產(chǎn)成交價(jià)格的；（二）提供扣除項(xiàng)目金額不實(shí)的；（三）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價(jià)格低于房地產(chǎn)評估價(jià)格，又無當(dāng)理由的?！?/p>

4、《中人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

5、2017年5月10日，武漢市住房保障和房屋管理局召開“關(guān)于召開全市房地產(chǎn)市場專項(xiàng)整治行動(dòng)的工作推進(jìn)會(huì)”，出臺(tái)精裝修限價(jià)令，武漢全裝修房將根據(jù)房屋備案價(jià)執(zhí)行分段指導(dǎo)價(jià)。售價(jià)低于1萬的，全裝修不高于2000元；售價(jià)1萬-1.5萬的，全裝修不高于2500元；售價(jià)1.5萬-2萬的，全裝修不高于3000元；售價(jià)2萬-2.5萬的，全裝修不高于3500元；售價(jià)2.5萬-3萬的，全裝修不高于4000元；售價(jià)3萬以上的，全裝修不高于5000元。