然而，風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念在實踐時往往是被用作提高審計效率的理由，比如通過降低認(rèn)定層次風(fēng)險來減少樣本量、或者運(yùn)用重要性水平和門檻的概念不執(zhí)行進(jìn)一步程序。加之實務(wù)中審計項目普遍面臨人員少、時間緊的困境，會計師的主要精力還是需要花在執(zhí)行實質(zhì)性程序和編制修改財務(wù)報告等有直接工作成果產(chǎn)出的領(lǐng)域，難以在前期風(fēng)險評估程序上投入很多時間。

另外，不像實質(zhì)性程序(如測試、函證、重新計算)和審計調(diào)整一樣目標(biāo)明確、可操作性強(qiáng)，風(fēng)險評估由于審計準(zhǔn)則規(guī)定的程序和所需了解的方面與最終風(fēng)險結(jié)論往往缺少具體的直接關(guān)聯(lián)，又需要較多的基礎(chǔ)知識和經(jīng)驗，對于沒有經(jīng)過系統(tǒng)訓(xùn)練的會計師而言，如何執(zhí)行風(fēng)險評估程序從而能夠得出有實際意義的重大錯報風(fēng)險結(jié)論在實務(wù)操作中往往也相對困難。

風(fēng)險導(dǎo)向理念的務(wù)實選擇、審計資源的有限性和缺少系統(tǒng)訓(xùn)練而導(dǎo)致的能力欠缺，使得在實務(wù)中除首次承接或ipo等特殊項目外，很少有會計師能夠通過了解被審計單位所處的行業(yè)、經(jīng)營活動特點、公司治理、業(yè)務(wù)流程、內(nèi)部控制和分析財務(wù)數(shù)據(jù)，形成對被審計單位整體重大錯報風(fēng)險的判斷，更不用說運(yùn)用風(fēng)險評估程序來提高審計質(zhì)量和降低審計風(fēng)險。

但現(xiàn)實地講，在審計業(yè)務(wù)競爭激烈、審計費(fèi)不斷下調(diào)，而許多被審計單位的內(nèi)部控制和財務(wù)報告實務(wù)水平卻仍然還有很大提升空間的情況下，能夠填好底稿、出好報告已經(jīng)耗盡了眾多一線會計師的所有心力，確實很難有心情去探索看起來像玄學(xué)卻又難出直接效果的風(fēng)險評估程序。

不過，就作者自身經(jīng)歷而言，風(fēng)險評估程序如果執(zhí)行得當(dāng)，確實有助于對被審計單位形成更加全面和深入的認(rèn)知，也有利于對重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域形成獨(dú)立的判斷，從而在不降低審計質(zhì)量的情況下減輕后續(xù)的工作負(fù)擔(dān)。對會計師來說，風(fēng)險評估可能也是審計工作中最核心的能力之一，尤其是對未來有志于執(zhí)業(yè)簽字的會計師來說更是如此(逃)。念于此，作者嘗試結(jié)合自身經(jīng)驗，提出一些關(guān)于風(fēng)險評估的思考，希望能對諸位有所幫助。

一、框架

審計中風(fēng)險評估的目的是為了識別重大錯報風(fēng)險，或者說，是在評估和思考被審計單位的財務(wù)報告可能會怎么發(fā)生錯報。

錯報的概念，根據(jù)審計準(zhǔn)則是指某一財務(wù)報表項目的金額、分類或列報，與按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)列示的金額、分類或列報之間存在的差異。錯報可能是由于錯誤或舞弊導(dǎo)致的。

所以為了識別重大錯報風(fēng)險或者財務(wù)報表可能的出錯來源，首先是要了解財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，通常情況下也就是會計準(zhǔn)則，因為只有掌握了確的處理，才有基礎(chǔ)判斷被審計單位的處理究竟是對是錯。

在知道什么是確的后，就需要了解被審計單位對于每一項業(yè)務(wù)是如何處理。關(guān)于如何了解以及了解哪些方面，詳細(xì)的規(guī)定可見我國審計實務(wù)中可能適用的3類審計準(zhǔn)則：(1) cicpa發(fā)布的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》及其應(yīng)用指南，(2) iaasb發(fā)布的isa 315 identifying and assessing the risks of material mistatement through understanding the entity and its environment，和(3) pcaob發(fā)布的as 2110 indentifying and assessing risks of material mistatement。在實務(wù)中，通常稱這一步為了解業(yè)務(wù)、流程和內(nèi)部控制。

但了解業(yè)務(wù)、流程和內(nèi)部控制，只是一個方向，即從業(yè)務(wù)出發(fā)，到會計處理和財務(wù)數(shù)據(jù)。如果想要有一定高度和整體的視角，需要另一個方向，即從財務(wù)數(shù)據(jù)出發(fā)，到會計處理、業(yè)務(wù)活動，甚至是行業(yè)特征和變化，來發(fā)現(xiàn)是否可能存在異?；蝈e報風(fēng)險，也就是常說的財務(wù)報表分析。

然而，錯報可能來源于錯誤或者舞弊，這兩者的區(qū)別在于是否故意。了解業(yè)務(wù)、流程和內(nèi)部控制與通過財務(wù)報表分析，只能發(fā)現(xiàn)錯報，判斷其是由于錯誤還是舞弊，除了結(jié)合已有的審計證據(jù)外，還需要了解公司、管理層及其面臨的事項與處境。

所以，風(fēng)險評估的框架可以總結(jié)概括為：

1. 了解和思考業(yè)務(wù)、流程與內(nèi)部控制；

2. 分析財務(wù)報表和非財務(wù)信息；

3. 了解公司、管理層及其處境。

這個框架與審計準(zhǔn)則相比并不夠全面，但相對來說可能更加清晰和易于操作。值得說明的是，公司治理失敗、管理層誠信存疑、關(guān)鍵人員有舞弊的動機(jī)、壓力和機(jī)會被認(rèn)為是最關(guān)鍵的審計風(fēng)險因素已經(jīng)是行業(yè)共識。然而在實踐中，不像監(jiān)管機(jī)構(gòu)一樣能夠采取司法稽查手段，作為收錢的審計服務(wù)，會計師想要得出舞弊的結(jié)論，更多還是需要結(jié)合風(fēng)險評估分析和已有的審計證據(jù)來相互印證。所以，盡管關(guān)于舞弊的考慮很重要，但發(fā)現(xiàn)錯報才是一切結(jié)論的前提，這也是上述框架中將其放在最后探討的原因。

二、了解和思考業(yè)務(wù)、流程和內(nèi)部控制

企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)作很復(fù)雜也很具體，沒有親自運(yùn)營過很難有深入和全面的認(rèn)識，比如零售超市的貨架如何安排才能讓顧客有最大的貨物接觸面和最長的逗留時間，卻不讓人感到厭煩？互聯(lián)網(wǎng)廣告在什么時間段推送、推送給哪些用戶可能點擊率或者轉(zhuǎn)化率最高？新能源電池能量密度怎么才能通過設(shè)計和生產(chǎn)工藝提升，還不影響安全性？線下k12教育行業(yè)的老師課酬如何確定才能毛利率最高，還能持續(xù)進(jìn)行？外賣小哥調(diào)度系統(tǒng)和算法如何開發(fā)才能提高效率和準(zhǔn)確性？每個行業(yè)都能有數(shù)不清的類似問題讓外行人難以回答，并且是在產(chǎn)品設(shè)計、研究開發(fā)、銷售、生產(chǎn)、質(zhì)控、供應(yīng)鏈、財務(wù)或人力資源等等各個領(lǐng)域。

不過好在審計工作中只需要了解其對財務(wù)報表記錄的影響，所以許多問題都可以簡化。例如，在了解企業(yè)的業(yè)務(wù)和流程時，可以簡單地將業(yè)務(wù)對應(yīng)企業(yè)的外部商業(yè)關(guān)系，將流程對應(yīng)企業(yè)的內(nèi)部處理過程。這種區(qū)分方便理解和記憶，也方便實務(wù)中確定進(jìn)一步程序的方向和重點。

對于業(yè)務(wù)來說，最重要的問題是搞清楚企業(yè)到底是怎么賺錢的。這就需要了解企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)內(nèi)容是什么，客戶群體都是誰、怎么獲取并有哪些特征，企業(yè)需要向哪些供應(yīng)商采購什么樣的原材料或服務(wù)，怎么生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)，如何進(jìn)行交付，怎么收錢和付款。這些與業(yè)務(wù)相關(guān)的每一項內(nèi)容和特征，通常被統(tǒng)稱為商業(yè)模式，并會反映在財務(wù)報表當(dāng)中，且每個行業(yè)都各不相同。比如房地產(chǎn)、建筑業(yè)、制造業(yè)、超市零售、餐飲和網(wǎng)絡(luò)游戲，各個都有自身鮮明的特點，也有不同的資產(chǎn)負(fù)債狀況、收入成本結(jié)構(gòu)和現(xiàn)金流量表現(xiàn)。了解每一行由業(yè)務(wù)特征決定的會計處理和財務(wù)報表特點，可以說是能夠有效執(zhí)行風(fēng)險評估程序的基礎(chǔ)。

對于流程來說，雖然定義和理解有很多種，但對審計而言，流程作為一個企業(yè)對不同事項的內(nèi)部處理過程，會計師所需要了解的是各類事項是由哪些部門、哪些崗位的人，做了什么、怎么做的、會產(chǎn)生什么工作成果或效果，并生成什么樣的信息和文件，以及相互之間如何配合和銜接。流程的重要意義可能在于，通過企業(yè)內(nèi)部過程的規(guī)范化，能夠?qū)γ恳豁椘髽I(yè)外部的業(yè)務(wù)輸入，有穩(wěn)定、標(biāo)準(zhǔn)和有效的成果輸出與記錄，以此保證企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的規(guī)范運(yùn)作。另外，企業(yè)所有標(biāo)準(zhǔn)化的數(shù)據(jù)和信息，都是產(chǎn)生自流程當(dāng)中，所以也可以說，了解流程是識別可能錯報的起點。

然而，在我國審計實務(wù)中，了解公司流程時可能第一個要考慮的是企業(yè)中到底有沒有相應(yīng)的流程。很多中小型企業(yè)看起來或聽起來每項業(yè)務(wù)都有相應(yīng)的流程，然而仔細(xì)詢問后可能會發(fā)現(xiàn)同一項業(yè)務(wù)有很多種不同的做法，雖然最終都能夠向客戶交付，也都能收回錢，但在文件留檔、數(shù)據(jù)記錄、會計處理方面就會五花八門，不準(zhǔn)確、不完整是最常見的狀態(tài)，比如缺少合同、沒有保留客戶驗收記錄、收入確認(rèn)有時跟收款有時跟開票等等，在對業(yè)務(wù)缺乏一致和持續(xù)記錄的情況下，也就很難有一份高質(zhì)量的財務(wù)報告。

對已經(jīng)建立穩(wěn)定流程的公司，會計師需要以發(fā)現(xiàn)可能的錯報為目標(biāo)，結(jié)合公司的業(yè)務(wù)特點，了解和分析流程中會使用或產(chǎn)生什么樣的信息和文件，以及在財務(wù)報告流程環(huán)節(jié)中如何進(jìn)行會計處理。以發(fā)現(xiàn)錯報為目標(biāo)，是需要會計師在了解、記錄流程現(xiàn)狀后，有一個判斷的過程，即判斷依據(jù)流程中現(xiàn)有的信息，公司的會計處理是否能夠符合會計準(zhǔn)則？在這個過程中，會計師可能最重要的就是保持頭腦清醒，對了解完的流程保持一定的距離感，無論是對自己畫的流程圖還是寫的流程記錄。初入行的會計師經(jīng)常會出現(xiàn)的狀況是，了解流程的過程中由于信息量過載，腦袋一片漿糊，面對自己親自記錄的工作底稿，在缺少目標(biāo)的情況下，難以有效讀取信息和進(jìn)行判斷，很容易形成公司的流程和操作就是這個樣子的認(rèn)知，而無法發(fā)現(xiàn)問題和識別錯報風(fēng)險。

這種思考在我國審計實務(wù)中能夠行之有效的原因，主要是我國公司內(nèi)部的流程建設(shè)基本上是為管理和運(yùn)營生產(chǎn)服務(wù)，如果沒有專門為財務(wù)報告流程設(shè)計過的話，通常在財務(wù)記錄方面是怎么簡單、怎么方便就怎么來，相對比較少會關(guān)注會計準(zhǔn)則的要求，也比較少深入考慮過數(shù)據(jù)的可全面追溯和財務(wù)報表的更準(zhǔn)確預(yù)測的好處。

舉例來說，實務(wù)中經(jīng)常會出現(xiàn)的流程現(xiàn)狀和可能錯報是，如果公司固定資產(chǎn)的入賬流程是采購部向財務(wù)部提供增值稅發(fā)票并提起支付尾款請求時才進(jìn)行，而不是資產(chǎn)使用部門會在固定資產(chǎn)驗收后，將確認(rèn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的驗收單據(jù)主動按月向財務(wù)部提交，那么多半會導(dǎo)致固定資產(chǎn)延遲入賬和少計提當(dāng)期折舊。如果公司沒有建立全面、分類的合同臺賬管理流程，一般也很難準(zhǔn)確、完整地統(tǒng)計出資本承諾的金額。

再比如，對于有產(chǎn)品保修政策的公司，如果沒有統(tǒng)計發(fā)生維修的產(chǎn)品數(shù)據(jù)和相應(yīng)的出貨時間，而是根據(jù)實際發(fā)生金額沖銷預(yù)計負(fù)債或者計入銷售費(fèi)用，通常比較難做出一個有很好基礎(chǔ)的預(yù)計負(fù)債估計。因為在沒有更多信息的情況下，預(yù)計負(fù)債的估計方式只能是按當(dāng)期入賬的維修費(fèi)用金額比當(dāng)期的營業(yè)收入，如果近兩年營業(yè)收入剛好大幅增加，而維修的產(chǎn)品又可能是來自上期銷售，就會導(dǎo)致二者的比率較小，如果以這一比率乘以當(dāng)期收入作為估計金額，就很可能會導(dǎo)致低估預(yù)計負(fù)債。又比如，對于建筑施工企業(yè)，如果業(yè)務(wù)流程中沒有編制或預(yù)估工程成本預(yù)算的環(huán)節(jié)，工程項目成本的歸集流程也不清晰，還沒有專門配置項目財務(wù)人員，那么工程收入的確認(rèn)和計量一般是很難適用新收入準(zhǔn)則中的投入法，如果沒有其他的信息，那么存在錯報的風(fēng)險可能也比較高。如果流程一直都是根據(jù)工程進(jìn)度款確認(rèn)單上的金額和時間確認(rèn)收入，那么就基本上是會存在錯報，而不只是有錯報風(fēng)險了。類似地還包括日常費(fèi)用入賬是根據(jù)財務(wù)部收到發(fā)票的時間，但期末也沒有流程要求業(yè)務(wù)部門向財務(wù)部提交費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生但尚未收到發(fā)票的單據(jù)匯總，很可能就會存在費(fèi)用跨期的問題。

對于內(nèi)部控制來說，在我國公司治理環(huán)境薄弱、大股東兼任高管還比較普遍的情況下，通過內(nèi)部控制來防范管理層舞弊確實是比較困難，財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制也很少是經(jīng)過全面地專門設(shè)計，更多還是為了資產(chǎn)安全、管理需要和防止員工舞弊。不過，如果企業(yè)有適當(dāng)?shù)呢攧?wù)報告內(nèi)部控制，在防止錯誤方面確實會很有幫助，比如財務(wù)人員執(zhí)行的存貨和固定資產(chǎn)全面盤點。當(dāng)然，如果不是財務(wù)人員執(zhí)行或者不是全面盤點，可能存在錯報的風(fēng)險就會高一些。另外，對于相對復(fù)雜業(yè)務(wù)的會計處理，設(shè)立內(nèi)部控制復(fù)核程序，也能夠有效降低錯報的風(fēng)險，比如當(dāng)期所得稅的計算，尤其是包含研發(fā)加計扣除的那種，經(jīng)過有經(jīng)驗的稅務(wù)主管復(fù)核就會準(zhǔn)確很多。再比如，在估計資產(chǎn)減值或確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，由于涉及未來財務(wù)數(shù)據(jù)預(yù)測，在預(yù)算編制完成后，財務(wù)部聯(lián)合業(yè)務(wù)部有相關(guān)經(jīng)驗的人士，對假設(shè)和輸入值進(jìn)行討論，并執(zhí)行敏感性分析，可能也會使得會計估計的基礎(chǔ)更為可靠。

實務(wù)中值得注意的是，在了解內(nèi)部控制時，除了要知道由誰審批、由誰簽字之外，會計師可能更需要了解的是內(nèi)部控制是如何設(shè)計和執(zhí)行，比如復(fù)核人會檢查什么文件、基于什么信息做出判斷，相應(yīng)動作能否應(yīng)對會計處理和編制財務(wù)報表中可能發(fā)生的錯誤。這樣的思路可能會在識別錯報風(fēng)險方面更有效果一些。

三、分析財務(wù)報表和非財務(wù)信息

財務(wù)報表分析在風(fēng)險評估領(lǐng)域由于數(shù)據(jù)匯總層次較高，通常是作為發(fā)現(xiàn)錯報跡象的方法，至于究竟是否存在錯報，還要結(jié)合具體會計記錄和業(yè)務(wù)事實等非財務(wù)信息才能夠進(jìn)行判斷。在財務(wù)分析的過程中，除了結(jié)合歷史變動分析、同行業(yè)比較、詢問了解原因之外，作者自己一直以來的經(jīng)驗和原則是要分類才能具體，具體了才能深入，深入后才能獲取有效的認(rèn)知，才能更清晰地知道如何對數(shù)據(jù)和解釋進(jìn)行有效地驗證。(數(shù)據(jù)的匯總層次可以理解為數(shù)據(jù)包含的維度和數(shù)量，例如在財務(wù)領(lǐng)域，資產(chǎn)總額是資產(chǎn)類的最高匯總層次，次一級的為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)，再次一級可以是非流動資產(chǎn)的具體報表項目，如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，再往下可以是固定資產(chǎn)的類別如房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備。一般來說，數(shù)據(jù)匯總層次越低，可驗證程度越高。比如對機(jī)器設(shè)備這個類別的存在認(rèn)定很難執(zhí)行程序，但是對于某一個帶有資產(chǎn)編碼的具體設(shè)備就可以進(jìn)行盤點了。)

不像外部投資者只能獲取財務(wù)報告，對會計師來說，由于可以接觸到企業(yè)內(nèi)部各類信息，在財務(wù)分析時，可以不只局限于報表項目的比率計算或變動分析，還可以多維度的將數(shù)據(jù)拆細(xì)、分類，細(xì)到能夠有效結(jié)合業(yè)務(wù)做出判斷，或者細(xì)到能夠檢查相關(guān)資料進(jìn)行驗證的程度，一般是比較好的狀態(tài)。

舉例來說，在對一家制造業(yè)進(jìn)行財報分析時，一般都會計算和分析應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)。如果今年計算得出的周轉(zhuǎn)天數(shù)同比上年增加，會計師一般會向客戶的財務(wù)人員詢問增加的原因，得到的解釋可能是今年下游行情不好所以客戶回款比較慢，或者是用數(shù)據(jù)解釋數(shù)據(jù)，如今年收入與上年持平，但期末應(yīng)收賬款增加導(dǎo)致周轉(zhuǎn)率下降、周轉(zhuǎn)天數(shù)上升。諸位都能理解，其實這種解釋對于識別錯報風(fēng)險沒有太多的益處，因為詢問的問題匯總層次太高，得到的解釋也太過概括而無法驗證，除了相信客戶的真誠之外好像也沒有什么其他辦法。

但如果能將問題分類、細(xì)化，可能就會發(fā)現(xiàn)更多的線索。比如，對于今年應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)較上年增加，首先可以看營業(yè)收入和應(yīng)收賬款分別與上年相比如何變化，如果收入基本持平，而應(yīng)收賬款增加，那么就可以進(jìn)一步了解應(yīng)收賬款的客戶分布。將按照客戶分類的本年應(yīng)收賬款和上年應(yīng)收賬款一起對比，就能夠發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款增加是來自原有客戶還是新客戶。如果是某個原有客戶的應(yīng)收賬款大幅增加拖累了整體的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)，就可以進(jìn)一步觀察該客戶應(yīng)收賬款的賬齡結(jié)構(gòu)，結(jié)合該客戶的信用期和收入月度分布，分析是因為該客戶拖欠貨款，還是因為臨近年末相比上一年的收入增加。如果大額應(yīng)收賬款來自新客戶，可以通過信用背景查詢或公開信息檢索了解新客戶的信息，結(jié)合開業(yè)時間、股東結(jié)構(gòu)、高管構(gòu)成、業(yè)務(wù)規(guī)模和經(jīng)營性質(zhì)分析是否有不尋常的跡象，如果難以查找到相關(guān)信息，則可以列出問題清單，向公司的銷售人員進(jìn)行詢問。通過這種將應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)指標(biāo)的拆分、細(xì)化，提出更具體的可驗證問題，再與外部信息、銷售訂單、生產(chǎn)排期和發(fā)貨記錄進(jìn)行比較，一般就可以形成諸如應(yīng)收賬款減值、收入跨期、甚至是存在潛在關(guān)聯(lián)交易或虛增收入的錯報風(fēng)險判斷，從而為后續(xù)設(shè)計更有效的審計應(yīng)對程序提供方向。當(dāng)然，如果分析、驗證后發(fā)現(xiàn)各方面都能夠得到合理的解釋和印證，此時將相關(guān)認(rèn)定層次的風(fēng)險降低、減少審計程序工作量，也有了充分、適當(dāng)?shù)幕A(chǔ)和記錄。

在財務(wù)分析中另外比較重要的一點是保持對數(shù)字的敏感。不過說實話，作者在初入行時也是很難理解對數(shù)字敏感這一表達(dá)到底想說什么，是指對數(shù)字記得準(zhǔn)，還是指口算快？后來在實踐中才慢慢體會到，對于會計專業(yè)人士而言，對數(shù)字敏感可能是指結(jié)合業(yè)務(wù)判斷財務(wù)數(shù)據(jù)是否合理的能力比較好。在實務(wù)中，很多初入行的會計師對財務(wù)數(shù)據(jù)具體意味著什么是不太有清晰概念的，因為財務(wù)報表的數(shù)字一般都比較大，按千計、按萬計，還有按百萬計的，導(dǎo)致在工作中，核數(shù)就是核數(shù)，很難理解到這些數(shù)字在業(yè)務(wù)和實際生活中的意義。

舉個例子來說，一家房地產(chǎn)公司本年毛利率劇降，公司財務(wù)人員的解釋是今年宏觀政策調(diào)控，一手房價格下降導(dǎo)致了毛利率下滑。但其實將收入與成本與上年相比后發(fā)現(xiàn)，收入基本持平，但成本大幅上升，看結(jié)算面積發(fā)現(xiàn)也與上年結(jié)算面積沒差多少，而且我國房地產(chǎn)行業(yè)的特點是一手房銷售基本都是預(yù)售，當(dāng)年的樓價下降通常很難影響到當(dāng)年的利潤表，這些信息結(jié)合起來就意味著今年毛利率下滑其實是來自成本端，而不是銷售端。進(jìn)一步看本年結(jié)算的樓盤項目明細(xì)，發(fā)現(xiàn)原來是今年某個省會城市公司結(jié)算了很多車位，將其中一個中檔水平小區(qū)所結(jié)轉(zhuǎn)的車位成本全部加起來合計為825,768,452.32元，而上年由于沒有結(jié)算車位所以意味著這些全部是增量成本，這也使得該城市公司當(dāng)年的毛利率下滑嚴(yán)重。如果對數(shù)據(jù)不敏感的，可能了解到這里記錄下來就過去了。但是如果對房地產(chǎn)行業(yè)有些了解的，就會很玄學(xué)地感覺哪里不對，如果對房地產(chǎn)行業(yè)很有經(jīng)驗的，就會一眼發(fā)現(xiàn)問題。因為事實上，一個中檔小區(qū)最多能有500個車位，整個地下車庫算2萬平方米都已經(jīng)是很大了，在這種寬松的計算方式下，本年結(jié)轉(zhuǎn)的每平方米車位成本都能達(dá)到4.1萬元，在地上樓房的建安成本不過5千左右一平、該省城一手房均價還不到3萬的情況下，本年車庫結(jié)算的成本這么高，一定不是業(yè)務(wù)能夠合理解釋的，要么是因為數(shù)據(jù)錯誤，要么是因為以前年度交房結(jié)算時故意少結(jié)轉(zhuǎn)了成本，不管哪一種都已經(jīng)導(dǎo)致了錯報發(fā)生。

類似這種結(jié)合業(yè)務(wù)對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險跡象還有很多，比如在現(xiàn)有產(chǎn)能都用不飽和、行業(yè)又處于衰退的情況下，公司在建工程突然增加了16個億的廠房建設(shè)；或者一家作為服裝企業(yè)總部的集團(tuán)公司只有20多個人，管理費(fèi)用中的辦公費(fèi)卻有3000多萬；又或是一家只有35張臺、人均消費(fèi)120元左右的火鍋店，第2季度的營業(yè)額達(dá)到了1,200多萬。乍一看可能難以通過數(shù)據(jù)直接發(fā)現(xiàn)什么問題，但有一個小技巧是通過現(xiàn)場觀察或者計算單位的數(shù)據(jù)來增強(qiáng)直觀感受，通常就會容易引發(fā)疑問。例如上述例子中，16個億的廠房去現(xiàn)場看可能發(fā)現(xiàn)連地基還沒打好；集團(tuán)公司人均辦公費(fèi)用將近150萬，很難想象一家服裝企業(yè)的員工在日常辦公中要干什么才會花這么多錢；35張臺規(guī)模的火鍋店在第2季度要達(dá)到1,200萬的收入，意味著每天翻臺率至少要超過10次才行，而這個翻臺率比海底撈還要高出一倍。這種將大的數(shù)字從抽象轉(zhuǎn)化為直觀以使自己更容易做出判斷的思路，可能對培養(yǎng)數(shù)字敏感性來說會有些幫助。

財務(wù)分析中最后一點比較需要的是逆向構(gòu)建財務(wù)報表的能力，或者說，是要能夠在了解一件事或一項業(yè)務(wù)后知道財務(wù)報表會如何進(jìn)行反映。我國企業(yè)的會計實務(wù)中，一般是偏好根據(jù)實際發(fā)生的、確定了的數(shù)據(jù)進(jìn)行會計處理，對復(fù)雜交易或會計估計的關(guān)注比較少，典型的包括尚未交割的外匯遠(yuǎn)期，作為被告還未確定的民事訴訟，尚未行權(quán)的員工股票期權(quán)，以及附有退貨權(quán)的產(chǎn)品銷售。會計師無論是在了解業(yè)務(wù)、流程，還是在財務(wù)分析時，如果了解到有相關(guān)事項，首先要能夠知道其對財務(wù)報表或披露會有什么影響，再對照客戶的財務(wù)報表和披露檢查是否有相關(guān)的記錄，從而判斷是否可能存在錯報風(fēng)險。

四、了解公司、管理層及其處境

了解公司、管理層及其處境，主要是考慮是否存在舞弊的相關(guān)因素。關(guān)于舞弊的審計準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定可以參考我國的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》、國際審計準(zhǔn)則中的isa 240 the auditor's responsibilities relating to fraud in an audit of financial statements，或者pcaob的as 2401 consideration of fraud in a financial statement audit。

就作者自身的經(jīng)驗而言，公司治理、環(huán)境文化、管理層誠信確實某種程度上可以說是玄學(xué)，很難描述卻能感知得到，在這些方面如何應(yīng)付工作底稿，諸位可能都比較有經(jīng)驗，也就無需多言。在實務(wù)中值得關(guān)注的，更多的可能還是源自公司與管理層所面臨的壓力。

人在壓力大的時候非常容易動作走形，在工作中開過飛機(jī)(大霧)的會計師可能多少都有些體會。所以，識別公司和管理層是否在面臨很大的壓力相對來說就比較重要。有些壓力比較容易發(fā)現(xiàn)，比如ipo，尤其是有些公司已經(jīng)準(zhǔn)備了兩三年，中介費(fèi)用都花了幾百萬，突然面臨行業(yè)衰退業(yè)績下滑，但又馬上快要提交申報稿或被反饋問詢，就會容易出現(xiàn)一些動作，像提前確認(rèn)些收入、少記一些費(fèi)用，嚴(yán)重的甚至還會虛構(gòu)交易。另外有些壓力則比較隱性，需要多方詢問和印證才會了解到，比如引入了外部投資者但簽署了比較高的業(yè)績承諾，業(yè)績承諾失敗的賠償會牽涉到現(xiàn)在還在擔(dān)任管理層的原股東，如果業(yè)績目標(biāo)比較難完成，可能就會有比較高的舞弊風(fēng)險，對于背負(fù)了很大業(yè)績?nèi)蝿?wù)的高管也是如此。

有舞弊行為的公司或管理層，可能在其他方面并不見得有多壞，只是很多時候不認(rèn)為對財務(wù)報表進(jìn)行人為調(diào)整是什么惡劣的行為或者會有多么嚴(yán)重的后果。事實上，就我國前些年的法律規(guī)定和救濟(jì)途徑而言，相較于可能獲取的經(jīng)濟(jì)收益，財務(wù)造假的后果完全不值一提，這就使得對于懲戒的恐懼遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于現(xiàn)時面臨的壓力，也就容易導(dǎo)致出現(xiàn)舞弊的局面。