案例

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)甲公司為增值稅一般納稅人，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。2021年3月，甲公司取得商品房預(yù)售收入10900萬元，對應(yīng)的土地價(jià)款為5000萬元，土地增值稅預(yù)征率為1.5%。在預(yù)繳土地增值稅時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員按照“應(yīng)預(yù)繳稅額=當(dāng)期預(yù)售收入÷（1+增值稅稅率）×土地增值稅預(yù)征率”的計(jì)算方法，自行計(jì)算并預(yù)繳土地增值稅10900÷（1+9%）×1.5%=150（萬元）。

　　分析

　　依據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)，以下簡稱《暫行辦法》）第四條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的增值稅一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷售額。銷售額的計(jì)算公式如下：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》（財(cái)稅〔2018〕32號(hào)）和《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào)）發(fā)布實(shí)施后，銷售額的計(jì)算公式為：銷售額=（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+9%）。此時(shí)，按照《暫行辦法》第十一條規(guī)定，應(yīng)預(yù)繳增值稅的計(jì)算公式為：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照9%的適用稅率計(jì)算；適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照5%的征收率計(jì)算。

　　《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅 房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕43號(hào)）明確，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，為不含增值稅收入。同時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定，營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù)：土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款。

　　結(jié)合上述政策規(guī)定來看，適用增值稅一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)企業(yè)，預(yù)繳土地增值稅的方法有兩種。第一種計(jì)算公式為：應(yīng)預(yù)繳稅額=全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-（全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目對應(yīng)的土地價(jià)款）÷（1+增值稅適用稅率）×增值稅適用稅率×土地增值稅預(yù)征率。第二種計(jì)算公式則是：應(yīng)預(yù)繳稅額=（預(yù)收款-應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款）×土地增值稅預(yù)征率。納稅人可自主選擇適用。

　　建議

　　實(shí)務(wù)操作中，部分納稅人對“不含增值稅銷項(xiàng)稅額”“ 不含增值稅收入”理解有誤，不考慮土地價(jià)款的影響，直接按全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)銷售收入，采用“應(yīng)預(yù)繳稅額=預(yù)收款÷（1+增值稅稅率）×土地增值稅預(yù)征率”的計(jì)算公式，計(jì)算應(yīng)預(yù)繳土地增值稅稅款，導(dǎo)致稅款預(yù)繳不足，引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。