一、稅法與《民法典》協(xié)調(diào)和銜接的必要性

稅法與《民法典》的協(xié)調(diào)和銜接是實(shí)現(xiàn)稅收法治的重要環(huán)節(jié)。厘清稅法與《民法典》之間的關(guān)系，是中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制下強(qiáng)化稅收法治建設(shè)的直接要求。稅法與《民法典》協(xié)調(diào)與銜接的必要性可以概括為以下幾點(diǎn)。

第一，就法律秩序而言，稅法與《民法典》相互協(xié)調(diào)，可以使法律更具規(guī)范性、權(quán)威性，從而使市場主體有更穩(wěn)定的預(yù)期，能夠從容安排自身的經(jīng)濟(jì)行為和納稅活動(dòng)。這是因?yàn)?，在同一法律體系中，民法規(guī)范在先，稅法規(guī)范在后，二者處于不同層次。例如，《民法典》中的“物權(quán)”編規(guī)定了物權(quán)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓和消滅等制度，而納稅義務(wù)的產(chǎn)生、變更和消滅以物權(quán)取得、變更和消滅為基礎(chǔ)。

第二，就主客體而言，課稅的對象可以是私法上的行為本身，更多則是依私法上的行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，如財(cái)產(chǎn)、所得等。然而，所得的取得，無不依私法行為之實(shí)施。換言之，私法行為為所得取得之原因。私法行為落實(shí)于稅法領(lǐng)域，其效果是否質(zhì)變，以及私法行為是否存在缺陷，對稅法的實(shí)施無疑存在影響（楊小強(qiáng)，1999）。在征稅實(shí)踐中，民事法律關(guān)系是稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的前提和基礎(chǔ)，納稅人既是稅收法律關(guān)系的主體，也是民事法律關(guān)系的主體，納稅主體制度理應(yīng)與民事主體制度保持基本一致。稅法中的各類應(yīng)納稅收入，通常是納稅人從事民事交易活動(dòng)所獲??；稅法的調(diào)整對象也是納稅人從事民事交易活動(dòng)的結(jié)果。故此，稅法規(guī)范有必要與民法規(guī)范進(jìn)行有效銜接。

事實(shí)上，稅法規(guī)范與民法規(guī)范早已產(chǎn)生交集。一方面，稅法規(guī)范中包含著民法規(guī)范。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《合同法》行使稅收撤銷權(quán)、稅收代位權(quán)。另一方面，稅法規(guī)范也會出現(xiàn)在民法規(guī)范中。例如，在《民法典》出臺之前，《民法總則》第四十三條中明確規(guī)定了財(cái)產(chǎn)代管人對于失蹤人所欠稅款、債務(wù)和其他應(yīng)付費(fèi)用的支付責(zé)任。

二、稅法與《民法典》協(xié)調(diào)和銜接的價(jià)值目標(biāo)

稅法與《民法典》協(xié)調(diào)和銜接的價(jià)值目標(biāo)具體表現(xiàn)為澄清稅收法治的基本立場、提供稅收立法的思維捷徑、增強(qiáng)稅收政策制定的針對性、指引稅收行政執(zhí)法規(guī)則的優(yōu)化等。

（一）澄清稅收法治的基本立場

在加快推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化、優(yōu)化營商環(huán)境等時(shí)代背景下，我國民事立法演進(jìn)與國家治理進(jìn)程具有深層次互動(dòng)關(guān)系，《民法典》編纂是國家治理現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型在法治領(lǐng)域的具體投射（郭潔等，2020）?！睹穹ǖ洹匪S護(hù)的民商事交易秩序，《民法典》所確立的權(quán)利保護(hù)、契約自由、意思自治等原則，應(yīng)當(dāng)?shù)玫狡渌块T法領(lǐng)域的尊重，包括稅法。公法對私法的介入應(yīng)當(dāng)審慎有度，公權(quán)應(yīng)當(dāng)尊重私權(quán)。這是法治國家的基本要求。因此，必須嚴(yán)格落實(shí)稅收法定原則，堅(jiān)持依法課稅，切實(shí)保障民事主體的財(cái)產(chǎn)權(quán)。

（二）提供稅收立法的思維捷徑

《民法典》作為我國第一部以法典命名的法律，為科學(xué)立法、民主立法樹立了標(biāo)桿，也為構(gòu)建稅法體系提供了很好的參照。在立法方面，《民法典》采用“總則—分則”的體例結(jié)構(gòu)，為我國未來“稅法典”的制定提供了借鑒。民事債務(wù)發(fā)生、變更、履行、擔(dān)保和消滅的動(dòng)態(tài)過程，也可以作為納稅義務(wù)發(fā)生、變更、履行、擔(dān)保和消滅的借鑒，為完善稅收立法提供思維捷徑。

（三）增強(qiáng)稅法調(diào)整的針對性

稅收法律關(guān)系以民事法律關(guān)系的存在為基礎(chǔ)。隨著《民法典》的出臺與實(shí)施，稅法理當(dāng)根據(jù)基礎(chǔ)法律關(guān)系的變動(dòng)，及時(shí)作出相應(yīng)的調(diào)整?！睹穹ǖ洹贩e極關(guān)注社會實(shí)踐難題，將個(gè)人信息保護(hù)、環(huán)境保護(hù)、人工智能、電子商務(wù)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)等新問題、新趨勢納入其中，稅法調(diào)整也應(yīng)當(dāng)密切跟進(jìn)，適應(yīng)新時(shí)代經(jīng)濟(jì)形勢和技術(shù)發(fā)展的需要，提升稅法的時(shí)效性與針對性。

（四）指引稅收行政執(zhí)法規(guī)則的優(yōu)化

稅務(wù)機(jī)關(guān)消化吸收《民法典》中的相關(guān)條款知識，有利于指引稅務(wù)機(jī)關(guān)優(yōu)化行政執(zhí)法實(shí)體規(guī)則和程序規(guī)則，以便從容應(yīng)對稅法解釋與適用難題，確保稅收行政執(zhí)法的準(zhǔn)確性，防范稅收行政執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。《民法典》中專門對電子商務(wù)、網(wǎng)絡(luò)交易等新型交易活動(dòng)作出了規(guī)范，明確了電子合同簽訂與履行的基本規(guī)則，確立了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下網(wǎng)絡(luò)交易發(fā)生的時(shí)間及地點(diǎn)，無疑有益于網(wǎng)絡(luò)交易行為課稅規(guī)則的建立。此次《民法典》分別對代位權(quán)、撤銷權(quán)作出的新規(guī)定，也將影響稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管實(shí)踐中代位權(quán)與撤銷權(quán)的行使。此外，鑒于《民法典》首次引入“人格權(quán)”編，強(qiáng)調(diào)對民事主體人格權(quán)的保護(hù)，稅收執(zhí)法過程中應(yīng)特別注意程序的合法性，避免侵害納稅人的名譽(yù)權(quán)、榮譽(yù)權(quán)、隱私權(quán)等人格權(quán)利。

三、稅法與《民法典》協(xié)調(diào)和銜接的具體展開

（一）秉持的理念層面

探討稅法與《民法典》的協(xié)調(diào)與銜接，應(yīng)該秉持確處理兩者關(guān)系的理念，那就是稅法應(yīng)當(dāng)尊重《民法典》。這是因?yàn)椋簩τ谏鐣?jīng)濟(jì)活動(dòng)而言，第一次介入調(diào)整的是民法，其首先要確認(rèn)相關(guān)主體的權(quán)利和義務(wù)；而稅法發(fā)揮著二次調(diào)節(jié)的作用，其計(jì)稅依據(jù)建立在民法規(guī)范對財(cái)產(chǎn)和所得的歸屬、流轉(zhuǎn)、金額等方面的確認(rèn)之上。此外，有關(guān)交易性質(zhì)及其法律效果的判斷，稅法原則上也應(yīng)當(dāng)尊重民法的結(jié)論。這也就是說，一般情況下，民事交易行為及其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果，在定性分類、權(quán)屬確定和效力判斷方面，稅法上的評價(jià)與民法上的結(jié)論并不會產(chǎn)生差異。只有在特殊情況下，由于民事交易主體損害國家財(cái)政稅收利益，才有必要基于反避稅的立場，對民事交易活動(dòng)作出有別于民法規(guī)范的判斷。事實(shí)上，現(xiàn)行稅法已經(jīng)在有意識地與民法規(guī)范保持一致，但伴隨此次《民法典》中有多處對稅收問題作出規(guī)定，未來還應(yīng)積極解決稅法的適配性問題。

（二）遵循的原則層面

民法對稅法具有主導(dǎo)性，但稅法基于自身的規(guī)范保護(hù)目的也強(qiáng)調(diào)獨(dú)立自主（楊小強(qiáng)，2020）。盡管面對民事交易行為及其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果，稅法與民法評價(jià)的是同一對象，但在一定條件下對同一事實(shí)稅法會作出不同于民法的評價(jià)，以防止權(quán)利濫用導(dǎo)致稅收不公平，對濫用民法意思自由的稅法效果予以調(diào)整（韋國慶，2018）。與《民法典》所追求的私法自治和公平義不同，稅法追求分配義、稅收義和便利稽征，因此，稅法遵從的實(shí)質(zhì)課稅原則與民法恪守的意思自治原則，二者之間必然存在一定的沖突與矛盾。

如前所述，民事交易性質(zhì)的認(rèn)定勢必直接影響稅法的交易定性。一般情形下，民事交易性質(zhì)的認(rèn)定以意思自治為原則，而稅法的交易定性則需要考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。當(dāng)交易形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相一致時(shí)，稅法可以直接認(rèn)可民法對民事交易性質(zhì)的認(rèn)定；當(dāng)交易形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相背離時(shí)，如果交易主體存在權(quán)利濫用或者違反誠實(shí)信用原則的情形，為維護(hù)稅法的價(jià)值目標(biāo)，實(shí)質(zhì)課稅原則便有適用的空間。根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，對課稅事實(shí)的認(rèn)定，不能僅僅按其表面上所表現(xiàn)出的法律關(guān)系，而應(yīng)深入其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行考量。只不過，由于實(shí)質(zhì)課稅原則對納稅人的預(yù)期影響較大，如果不對其適用范圍加以限制，可能會對民事交易秩序造成負(fù)面影響。因此，在尊重納稅人的自由意志和維護(hù)稅收利益之間，有必要建立一種平衡機(jī)制，既要防范納稅人的權(quán)利濫用，也要防止稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力濫用。

（三）交集的規(guī)范層面

《民法典》中有不少條款對稅收問題作出了具體規(guī)定，當(dāng)然，也存在雖未直接規(guī)定，但是相關(guān)規(guī)定可能與稅收問題產(chǎn)生交集。那么我們需要思考的問題是，這些條款與現(xiàn)行稅法體系是否協(xié)調(diào)？稅法應(yīng)當(dāng)如何銜接？無疑，對這些問題的回答，將有利于進(jìn)一步厘清稅法與《民法典》的關(guān)系。

1.關(guān)于民事主體?！睹穹ǖ洹返诙l將民事主體劃分為“自然人、法人和非法人組織”，稅法中對納稅人的分類應(yīng)盡可能與民事主體的劃分保持一致。如果不能完全保持一致，稅法就需要考慮建立一個(gè)相對完整的、獨(dú)立的分類標(biāo)準(zhǔn)，以確保能夠涵蓋全體納稅人。

2.關(guān)于民事客體?！睹穹ǖ洹返谝话俣邨l明確將“數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)”等作為民事客體加以保護(hù)。如此一來，凡是涉及數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)的取得、轉(zhuǎn)讓等情形，稅法上都可以考慮對其進(jìn)行征稅，這就意味著稅收征稅對象的范圍將進(jìn)一步擴(kuò)大。若是通過有償轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)的，轉(zhuǎn)讓主體可能負(fù)有增值稅納稅義務(wù)；若是無償取得數(shù)據(jù)、網(wǎng)絡(luò)虛擬財(cái)產(chǎn)的，受讓主體則可能負(fù)有所得稅納稅義務(wù)。

3.關(guān)于家庭關(guān)系。根據(jù)《民法典》第十六條，涉及繼承遺產(chǎn)和接受贈與等事宜時(shí)，胎兒應(yīng)被視為具有民事權(quán)利能力。倘若如此，我國現(xiàn)行的所得稅、契稅、房產(chǎn)稅等稅種的納稅主體就應(yīng)當(dāng)有所調(diào)整。除此以外，《民法典》的“婚姻家庭”編根據(jù)共同生活標(biāo)準(zhǔn)對家庭成員進(jìn)行了界定，這為個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除中家庭成員范圍的界定，以及未來以家庭為單位的征管模式改革提供了重要依據(jù)（翁武耀，2020）。

4.關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)。根據(jù)《民法典》第一千一百五十九條和第一千一百六十一條，稅收優(yōu)先于繼承人的遺產(chǎn)繼承權(quán)和受遺贈權(quán)，但缺乏勞動(dòng)能力又沒有生活來源的繼承人不受此限制。從這一規(guī)定可以看出，《民法典》對稅收優(yōu)先權(quán)作出了新規(guī)定。在此背景下，考慮到要與民法更好地銜接，《稅收征管法》需要作出調(diào)整，將《民法典》中有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的新規(guī)定吸納進(jìn)來，在原第四十五條①規(guī)定的基礎(chǔ)上，增加一款規(guī)定，即“稅收優(yōu)先于繼承人的遺產(chǎn)繼承權(quán)和受遺贈權(quán)，但缺乏勞動(dòng)能力又沒有生活來源的繼承人不受此限制”。

5.關(guān)于企業(yè)注銷中的稅收?，F(xiàn)行的稅法體系中明確規(guī)定了稅務(wù)注銷制度，但事實(shí)上稅務(wù)注銷并沒有注銷任何事物，只是稅款的清算程序，納稅人本身并不會因?yàn)榈怯浥c否發(fā)生任何改變。從便利與效益的角度而言，可考慮將稅務(wù)注銷程序與企業(yè)注銷程序進(jìn)行銜接。與此同時(shí)，根據(jù)《民法典》第六十八條、第七十條，公司法人在解散時(shí)應(yīng)當(dāng)成立清算小組，對公司經(jīng)營期間全部的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行清算，清算的目的便是充分運(yùn)用現(xiàn)有的公司財(cái)產(chǎn)確保民事債權(quán)債務(wù)關(guān)系消滅，以及公法上的債權(quán)債務(wù)亦同時(shí)消滅。那么，在這個(gè)程序之中，如果清算義務(wù)人不履行或者怠于履行清算義務(wù)，導(dǎo)致國家稅收利益受損，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否依據(jù)《民法典》中的相關(guān)規(guī)定直接要求清算義務(wù)人承擔(dān)法律責(zé)任，依法履行清算義務(wù)？實(shí)踐中有不少公司法人并沒有經(jīng)過清算就已經(jīng)解散而不復(fù)存在，如果出現(xiàn)這種情況，公法上的稅收債權(quán)利益如何保障，稅務(wù)機(jī)關(guān)能否要求公司股東承擔(dān)責(zé)任？現(xiàn)行的稅法規(guī)則并沒有考慮到類似問題，目前仍然找不到解決上述問題的法律依據(jù)。因此，有必要將《民法典》中規(guī)定的公司法人注銷程序、清算程序與稅務(wù)注銷程序進(jìn)行結(jié)合，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)同其他民事債權(quán)主體參與清算程序、公平受償?shù)臋?quán)利。

6.關(guān)于遺產(chǎn)處理中的稅收。《民法典》第一千一百六十一條明確規(guī)定：“繼承人以所得遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。超過遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限?！庇捎诂F(xiàn)行稅法僅規(guī)定了繼承土地、房屋不動(dòng)產(chǎn)的契稅繳納義務(wù)，并沒有涉及被繼承人其他欠稅的繳納義務(wù)，因此，《民法典》中有關(guān)繼承的規(guī)則應(yīng)納入稅法體系，以促進(jìn)二者間的銜接。7.關(guān)于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的行使?！抖愂照鞴芊ā返谖迨畻l中關(guān)于稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的規(guī)定，是以《合同法》為依據(jù)的。鑒于《民法典》第五百三十五條、第五百三十八條和第五百三十九條分別更新了代位權(quán)和撤銷權(quán)規(guī)則，現(xiàn)行的《稅收征管法》也應(yīng)隨之作出調(diào)整，以保持與《民法典》上述條款的一致性與協(xié)調(diào)性。

（四）概念的通用層面

《民法典》對民事主體、民事交易的基本概念作出了規(guī)定，稅法作為二次調(diào)整的法律規(guī)范，以民事交易活動(dòng)為基礎(chǔ)，借用民法概念不可避免。事實(shí)上，目前我國的稅法中存在大量來自民法的概念，同一概念能否作同一理解？當(dāng)兩者的文字表達(dá)不一致時(shí)，如何基于法律原理對二者進(jìn)行統(tǒng)籌？當(dāng)二者的文字表述完全一致時(shí)，是否有必要基于法律立場的不同，而作出適當(dāng)?shù)牟煌忉?？這些都是需要解決的問題，關(guān)乎到稅法是否可以更好地與《民法典》進(jìn)行協(xié)調(diào)。

有學(xué)者認(rèn)為，基于稅法的確定性與可預(yù)測性的考量，稅法不應(yīng)對民法概念形成過多的依賴，因此，形成稅法獨(dú)有的概念體系，以例外性的民法概念的適用作為補(bǔ)充似乎更符合稅收法律主義的要求（湯潔茵，2008）。這種主張固然可以最大程度上保持稅法的完整性和自洽性，但也會讓稅法越來越封閉。更為重要的是，一旦隔斷稅法與民法體系的聯(lián)系，必然會增加稅法理解與適用的難度，不利于稅法知識的普及和稅法遵從度的提升。因此，還是有必要保持稅法的適當(dāng)開放性。如果沒有特殊理由，稅法應(yīng)盡可能尊重民法的結(jié)論。

與此相適應(yīng)，在解釋稅法的固有概念時(shí)，當(dāng)然可以依據(jù)稅法自身賦予的本意，維持稅法的獨(dú)立屬性。但當(dāng)解釋稅法借用概念時(shí)，則應(yīng)盡可能遵從《民法典》的相關(guān)規(guī)定，在文義范圍之內(nèi)作最符合立法目的的解釋，盡可能少動(dòng)用實(shí)質(zhì)課稅原則。實(shí)質(zhì)課稅原則下不應(yīng)對借用概念作不同于其在私法上本身的概念意涵（董梅，2016），否則很可能破壞法律秩序的統(tǒng)一性和權(quán)威性。

（五）制度的借鑒層面

隨著《民法典》的制定，有關(guān)稅法與《民法典》二者關(guān)系的反思與日俱增，其中不乏涉及民事主體與納稅主體的銜接、民事行為與應(yīng)稅行為的銜接、民事程序規(guī)則與稅務(wù)執(zhí)法程序的銜接、民事責(zé)任與稅法責(zé)任的銜接等問題。盡管民事制度與稅收制度的性質(zhì)不同，但二者在形式上具有一定的關(guān)聯(lián)性。例如，稅收與民事債權(quán)都發(fā)生在特定主體之間，都屬于與金錢有關(guān)的請求權(quán)，其發(fā)生和演變的過程具有一定的相似性，那也就產(chǎn)生了制度上相互借鑒的可能。