一、民事執(zhí)行中涉及的稅款種類

民事執(zhí)行中所涉及的稅款以不同標(biāo)準(zhǔn)可以作出多種分類，其中主要的分類標(biāo)準(zhǔn)是納稅主體和應(yīng)稅時間。以納稅主體劃分，主要可以分為被執(zhí)行人應(yīng)納稅款、申請執(zhí)行人應(yīng)納稅款和買受人應(yīng)納稅款三種。在民事執(zhí)行中，只有被執(zhí)行人才存在既需要清償民事執(zhí)行債務(wù)又需要繳納稅款的情況，因此稅收優(yōu)先權(quán)一般僅涉及被執(zhí)行人應(yīng)納稅款。

以應(yīng)稅時間劃分，被執(zhí)行人應(yīng)納稅款主要可以分為民事執(zhí)行變價中的應(yīng)納稅款和民事執(zhí)行分配前的欠繳稅款兩種。前者是指在民事執(zhí)行中變現(xiàn)被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生的稅款，這些稅款因強(qiáng)制變現(xiàn)而產(chǎn)生。如拍賣不動產(chǎn)時依照土地增值稅暫行條例第十條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由被執(zhí)行人自拍賣成交（轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂）之日起七日內(nèi)申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納的土地增值稅；又如依照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條不動產(chǎn)權(quán)屬變更當(dāng)天繳納的增值稅等。后者是指在民事執(zhí)行分配前已經(jīng)發(fā)生的欠稅，這些稅款有法定的繳納期限，繳納期限屆至稅款即已發(fā)生。如依照企業(yè)所得稅法第五十四條，采取分月或者分季預(yù)繳、年度終了之日起五個月內(nèi)匯算清繳的企業(yè)所得稅；又如依照房產(chǎn)稅暫行條例第七條采取按年征收、分期繳納的房產(chǎn)稅等。

二、變價被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)應(yīng)納稅款在民事執(zhí)行中的實(shí)現(xiàn)路徑

民事執(zhí)行中變價被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)，如拍賣被執(zhí)行人名下的不動產(chǎn)，在辦理權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記之前，被執(zhí)行人為自然人時需要繳納增值稅、個人所得稅等，被執(zhí)行人為單位時需要繳納增值稅、土地增值稅等。從應(yīng)稅時間來看，這些稅款都晚于民事執(zhí)行債權(quán)確定、申請執(zhí)行的時間，更晚于債權(quán)產(chǎn)生的時間。對此，有觀點(diǎn)認(rèn)為如果民事執(zhí)行債權(quán)以不動產(chǎn)設(shè)定抵押，抵押權(quán)顯然早于稅款發(fā)生時間，依照稅收征收管理法第四十五條第一款后半句的相反解釋，抵押債權(quán)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于稅款受償。筆者認(rèn)為，該觀點(diǎn)有欠妥當(dāng)，理由如下：

第一，變價所產(chǎn)生的稅款在本質(zhì)上屬于變價費(fèi)用，不繳納相應(yīng)的稅款變價便無法完成，民事執(zhí)行債權(quán)的受償更無從談起?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定（試行）》第34條第二款規(guī)定，委托拍賣、組織變賣被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)所發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用，從所得價款中優(yōu)先扣除。所得價款超出執(zhí)行標(biāo)的數(shù)額和執(zhí)行費(fèi)用的部分，應(yīng)當(dāng)退還被執(zhí)行人。企業(yè)破產(chǎn)法第四十一條第二項(xiàng)和第四十三條第二款也規(guī)定，變價債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的費(fèi)用屬于破產(chǎn)費(fèi)用，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)不足以清償?shù)?，?yīng)當(dāng)先行清償破產(chǎn)費(fèi)用。因此，變價所產(chǎn)生的稅款應(yīng)當(dāng)與評估費(fèi)用、拍賣輔助費(fèi)用等一起構(gòu)成變價費(fèi)用，在變價所得價款中優(yōu)先扣除。

第二，在變價所得價款中優(yōu)先扣除變價稅款并不會損害民事執(zhí)行債權(quán)人的合法權(quán)益。無論民事執(zhí)行債權(quán)人是否對被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保物權(quán)，其可受清償?shù)暮侠眍A(yù)期和信賴都應(yīng)當(dāng)是被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)的凈價值，而將被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)變價為凈價值則必然需要支付包括變價稅款在內(nèi)的必要費(fèi)用。因此，變價被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)應(yīng)納稅款在民事執(zhí)行中的實(shí)現(xiàn)路徑就是，由執(zhí)行法院依職權(quán)在變價所得價款中優(yōu)先支付，之后才能辦理變價財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移登記和財(cái)產(chǎn)分配。

三、被執(zhí)行人欠稅在民事執(zhí)行中的實(shí)現(xiàn)路徑

被執(zhí)行人欠稅可能發(fā)生在民事執(zhí)行債權(quán)（包括擔(dān)保債權(quán)）發(fā)生前、確定前、申請執(zhí)行前，也可能發(fā)生在執(zhí)行分配前，但都不屬于因變價被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)而產(chǎn)生的稅款。依照稅收征收管理法第四十五條第一款，如果民事執(zhí)行債權(quán)為無擔(dān)保債權(quán)，則欠稅具有優(yōu)先性，如果民事執(zhí)行債權(quán)對被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保物權(quán)，且擔(dān)保設(shè)定時間早于應(yīng)稅時間的，則民事執(zhí)行債權(quán)具有優(yōu)先性，反之欠稅具有優(yōu)先性。之所以規(guī)定欠稅優(yōu)先權(quán)主要在于稅收是國家為提供社會公共產(chǎn)品所需的財(cái)政收入的基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益屬性。

從實(shí)踐來看，欠稅的實(shí)現(xiàn)路徑主要有兩種：一種是對于被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)為不動產(chǎn)的，《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》明確實(shí)行以契稅管理先繳納稅款后辦理產(chǎn)權(quán)證書的“先稅后證”模式，不動產(chǎn)變價后對包括變價稅款、欠稅等在內(nèi)的稅款都繳納完畢后才能辦理不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移登記，這種方式實(shí)質(zhì)上就是通過辦理不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)證書這一環(huán)節(jié)倒逼實(shí)現(xiàn)欠稅優(yōu)先權(quán)。另一種是對于被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)為股票等其他財(cái)產(chǎn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過發(fā)送協(xié)助繳納稅款函等方式要求執(zhí)行法院予以協(xié)助執(zhí)行。無論是哪種實(shí)現(xiàn)路徑，都存在著不規(guī)范或爭議之處：其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往沒有規(guī)范的法律文書來認(rèn)定欠稅，通常采用函件類公文。其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)、執(zhí)行當(dāng)事人甚至執(zhí)行法院往往對于欠稅與民事執(zhí)行債權(quán)之間的優(yōu)先順位產(chǎn)生爭議。其三，執(zhí)行法院協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)從被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)變價所得價款中優(yōu)先撥付欠稅往往沒有明確的法律文書加以記載，難以保障當(dāng)事人的救濟(jì)權(quán)。針對這些問題，筆者認(rèn)為，在民事執(zhí)行中實(shí)現(xiàn)欠稅優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)在程序上構(gòu)建起欠稅申請分配制度，在實(shí)體上明確欠稅優(yōu)先權(quán)的條件。

1.建立欠稅申請分配制度。該制度是指稅務(wù)機(jī)關(guān)要求在被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)變價所得的價款中扣繳欠稅的，應(yīng)當(dāng)持欠稅的生效法律文書申請分配，由執(zhí)行法院依法審查欠稅、民事執(zhí)行債權(quán)的數(shù)額、順位后制作分配方案，以明確各申請分配債權(quán)的受償比例和數(shù)額。主要理由如下：

其一，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求執(zhí)行法院協(xié)助繳納欠稅沒有法律依據(jù)。執(zhí)行法院既不是稅收的扣繳義務(wù)人，也不是扣繳稅收的協(xié)助執(zhí)行人。雖然稅收征收管理法第五條第三款有關(guān)于“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”的原則性規(guī)定，但從稅收征收管理法和稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則的具體規(guī)定來看，主要是有關(guān)單位協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅務(wù)檢查和金融機(jī)構(gòu)協(xié)助對相關(guān)賬戶進(jìn)行查詢、凍結(jié)和扣繳，并不包括執(zhí)行法院協(xié)助徑行扣繳欠稅。

其二，欠稅在本質(zhì)上是國家對被執(zhí)行人所享有的一種公法債權(quán)，符合在民事執(zhí)行中債權(quán)申請分配的性質(zhì)。欠稅作為被執(zhí)行人所負(fù)擔(dān)的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則第一百零七條以稅務(wù)處理決定書的形式作出。依照稅收征收管理法第八十八條第一款，決定書一經(jīng)作出即發(fā)生法律效力，可以作為生效法律文書向人民法院申請分配。

其三，參照破產(chǎn)程序中的債權(quán)申報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在民事執(zhí)行中就欠稅申請分配?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》在企業(yè)破產(chǎn)清算程序中的稅收征管問題中規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在法院公告的債權(quán)申報(bào)期限內(nèi)，向管理人申報(bào)企業(yè)所欠稅款、滯納金及罰款。

其四，對欠稅適用執(zhí)行分配制度有利于保護(hù)相關(guān)當(dāng)事人的合法權(quán)益。對包括欠稅在內(nèi)的債權(quán)進(jìn)行分配的，執(zhí)行法院應(yīng)當(dāng)依照《最高人民法院關(guān)于適用〈中人民共和國民事訴訟法〉執(zhí)行程序若干問題的解釋》第十七條制作財(cái)產(chǎn)分配方案，債權(quán)人或者被執(zhí)行人有異議的，可以通過提出書面異議的方式予以救濟(jì)。

2.明確欠稅優(yōu)先于民事執(zhí)行債權(quán)的條件。除了基于公益性而外，欠稅具有優(yōu)先性還來源于對欠稅的公示及其產(chǎn)生的公信效力。稅收征收管理法第四十五條第三款規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠稅的情況定期予以公告，這是欠稅優(yōu)先權(quán)的基礎(chǔ)。《欠稅公告辦法（試行）》詳細(xì)規(guī)定了欠稅的公告機(jī)關(guān)、公告范圍、公告途徑、公告頻次、公告內(nèi)容等。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)對于欠稅沒有按照規(guī)定進(jìn)行公示，則不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。這主要是因?yàn)椋?/p>

第一，未經(jīng)公示的欠稅優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)不利于民事執(zhí)行的穩(wěn)定性。依照《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中查封、扣押、凍結(jié)財(cái)產(chǎn)的規(guī)定》第二十一條，查封被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)，以其價額足以清償法律文書確定的債權(quán)額及執(zhí)行費(fèi)用為限，不得明顯超標(biāo)的額查封，發(fā)現(xiàn)超標(biāo)的額查封的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)被執(zhí)行人的申請或者依職權(quán)，及時解除對超標(biāo)的額部分財(cái)產(chǎn)的查封。這說明申請執(zhí)行人對查封財(cái)產(chǎn)具有一定的信賴?yán)?，如果未?jīng)公示的欠稅當(dāng)然地優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)受償，將因欠稅的不確定性而使得民事執(zhí)行處于不穩(wěn)定之中，而且在被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)變價所得價款不足以清償民事執(zhí)行債權(quán)和欠稅的情況下，可能因被執(zhí)行人轉(zhuǎn)移、隱匿、毀損財(cái)產(chǎn)等而喪失執(zhí)行時機(jī)，損害民事執(zhí)行債權(quán)人的合法權(quán)益。

第二，未經(jīng)公示的欠稅優(yōu)先于后設(shè)定的擔(dān)保債權(quán)不利于充分發(fā)揮擔(dān)保制度的價值。雖然稅收征收管理法第四十六條要求納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況，抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況，但因納稅人未說明欠稅情況而由擔(dān)保物權(quán)人承擔(dān)不利后果有違公，而且要求擔(dān)保物權(quán)人在設(shè)定擔(dān)保物權(quán)時都要查明納稅人是否欠稅必然將增加交易成本、降低交易效率，嚴(yán)重危及擔(dān)保制度。