直到2017年7月份，廣東省地稅局、廣東省國稅局和廣東省國土資源廳聯(lián)合發(fā)布了第一版《廣東省“三舊”改造稅收指引》(粵地稅發(fā)【2017】68號，以下簡稱為“舊改68號文”)，首次對城市更新常見的改造類型的涉稅事宜作出了解釋。

其后，隨著中央和國務(wù)院提出粵港澳大灣區(qū)建設(shè)的戰(zhàn)略概念，2019年8月份廣東省人民政府再次發(fā)布了《廣東省人民政府關(guān)于深化改革加快推動三舊改造促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展的指導(dǎo)意見》(粵府【2019】71號，以下簡稱為“71號文”)。71號文在工作要求中明確提出要強(qiáng)化協(xié)同推進(jìn)合力，其中稅務(wù)部門要負(fù)責(zé)落實(shí)“三舊”改造稅收指引，加強(qiáng)稅收政策解讀和宣傳，研究解決“三舊”改造稅收實(shí)務(wù)問題。所以2019年12月11日，廣東省稅務(wù)局、廣東省財政廳和廣東省自然資源廳聯(lián)合發(fā)布了2019年版的《廣東省“三舊”改造稅收指引(2019年版)》的通知(粵稅發(fā)【2019】188號，以下簡稱“舊改188號文”)。舊改188號文在舊改68號文的基礎(chǔ)上，細(xì)化增加了村企合作改造等主流城市更新場景的涉稅政策適用解釋。

盡管舊改188號文的出臺給了廣東省內(nèi)各地城市更新業(yè)務(wù)在稅收征管方面較大程度上的政策指引，但是一方面各地的城市更新業(yè)務(wù)實(shí)施模式存在不同程度的差異，比如廣州和東莞等城市在城市更新實(shí)施過程中的前期服務(wù)商制度;另一方面城市更新的定義因城市的土地制度改革等歷史問題也開始發(fā)生了一定的延伸，比如深圳在土地整備利益統(tǒng)籌項目上的探索和深化。

基于此，廣州基于自身城市更新業(yè)務(wù)的具體應(yīng)用場景和特點(diǎn)進(jìn)行了梳理并在2021年8月23日發(fā)布了《廣州市城市更新稅收指引(2021年版)》(穗稅發(fā)【2021】93號，以下簡稱為“廣州93號文”)。廣州93號文涵蓋了廣州城市更新業(yè)務(wù)的6大類12個具體應(yīng)用場景下的涉稅環(huán)節(jié)和政策適用規(guī)則，其中的前期服務(wù)商(意向合作方)制度，留用地出讓與合作模式，合作改造模式和限地價/竟配建/競自持等場景的涉稅政策適用方面可能會對深圳的存量土地開發(fā)業(yè)務(wù)，尤其是城市更新和土地整備利益統(tǒng)籌項目產(chǎn)生一定影響，與此同時也給了此類業(yè)務(wù)場景提供了一定的借鑒和參考。

01、本文的設(shè)想

鑒于在前言部分的闡述，本文擬對廣州93號文中的前期服務(wù)商(意向合作方)制度、業(yè)務(wù)及稅收場景進(jìn)行分析，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合深圳市土地整備利益統(tǒng)籌項目中存在的前期服務(wù)商制度進(jìn)行對比分析，提出相關(guān)涉稅環(huán)節(jié)和政策適用的想法或建議。

02、廣州93號文中的前期服務(wù)商業(yè)務(wù)場景及涉稅適用規(guī)則解析

廣州93號文關(guān)于城中村改造的村企合作改造應(yīng)用場景中隱藏四種前期服務(wù)商的運(yùn)行模式，主要體現(xiàn)在前期專業(yè)機(jī)構(gòu)(供應(yīng)商)與前期服務(wù)商(意向合作方)、社區(qū)股份公司(村集體經(jīng)濟(jì)組織)、改造主體(項目公司)之間的責(zé)任約定歸屬以及相應(yīng)結(jié)算方式差異上。

情形一：

流程模式：

廣州93號文中關(guān)于前期服務(wù)商制度的第一種場景主要存在于如下流程中：

流程①：社區(qū)股份公司通過前期招引引入前期服務(wù)商并簽訂前期服務(wù)框架協(xié)議，此場景下的改造前期工作開展約定由前期服務(wù)商負(fù)責(zé)。

流程②：前期服務(wù)商與前期專業(yè)機(jī)構(gòu)簽訂各項專業(yè)服務(wù)協(xié)議，包括前期項目摸底，土地、建筑物和人口等基礎(chǔ)信息核查、物業(yè)測繪、片區(qū)策劃、可行性評估等工作。前期服務(wù)商直接向前期專業(yè)機(jī)構(gòu)支付服務(wù)費(fèi)，前期專業(yè)機(jī)構(gòu)相應(yīng)向前期服務(wù)商開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票。

流程③：在項目滿足招商平臺統(tǒng)一招標(biāo)條件后通過競爭性談判招引式改造主體(即項目公司)進(jìn)行式合作并簽訂合作開發(fā)協(xié)議，合作協(xié)議除約定合作改造條件外，同時約定對改造前期工作開展的最終承擔(dān)責(zé)任。改造主體依據(jù)合作開發(fā)協(xié)議約定直接向前期服務(wù)商履行前期服務(wù)的實(shí)際承擔(dān)和補(bǔ)償義務(wù)并支付相關(guān)款項，前期服務(wù)商則向改造主體開具相應(yīng)的增值稅發(fā)票。

涉稅適用規(guī)則：

對于前期服務(wù)商而言，在情形一所示場景下其與社區(qū)股份公司簽訂前服協(xié)議后，以其作為改造前期的工作開展主體與前期專業(yè)機(jī)構(gòu)開展具體服務(wù)和結(jié)算。最終項目的改造主體如果與前期服務(wù)商不一致，則由其直接向前期服務(wù)商進(jìn)行服務(wù)的購買和補(bǔ)償。相對所對應(yīng)到的涉稅環(huán)節(jié)如下所示：

1.前期服務(wù)商向前期專業(yè)機(jī)構(gòu)支付服務(wù)費(fèi)并收取發(fā)票

根據(jù)廣州93號文的規(guī)定，如果前期服務(wù)商直接向前期專業(yè)機(jī)構(gòu)支付改造前期工作的服務(wù)費(fèi)，前期專業(yè)機(jī)構(gòu)直接向其開具相應(yīng)的發(fā)票，則由前期服務(wù)商確認(rèn)相關(guān)成本。

相應(yīng)的，前期服務(wù)商在此環(huán)節(jié)財務(wù)入賬方面會對應(yīng)如下操作：

借方科目：成本/費(fèi)用(x金額，假定不考慮增值稅進(jìn)項稅)

貸方科目：銀行存款(x金額)

2.項目確認(rèn)最終改造主體后，在前期服務(wù)商與改造主體不一致并由其實(shí)際承擔(dān)前期改造支出和服務(wù)補(bǔ)償?shù)那闆r下，改造主體向前期服務(wù)商支付服務(wù)費(fèi)和補(bǔ)償費(fèi)并收取發(fā)票

根據(jù)廣州93號文的規(guī)定，如果改造主體直接向前期服務(wù)商承擔(dān)改造前期工作的服務(wù)費(fèi)和相應(yīng)的補(bǔ)償，前期服務(wù)商直接向其開具相應(yīng)的發(fā)票，則視為前期服務(wù)商向改造主體轉(zhuǎn)售改造前期工作的應(yīng)稅服務(wù)。此環(huán)節(jié)前期服務(wù)商需要確認(rèn)相應(yīng)的轉(zhuǎn)售服務(wù)收入并計算增值稅(可抵扣從前期專業(yè)機(jī)構(gòu)處取得的增值稅進(jìn)項稅額)、城建稅和附加稅，企業(yè)所得稅(可扣除改造前期成本費(fèi)用)。改造主體則確認(rèn)相應(yīng)的開發(fā)成本。

相應(yīng)的，前期服務(wù)商此環(huán)節(jié)財務(wù)入賬方面會對應(yīng)如下操作：

借方科目：銀行存款(x金額+補(bǔ)償費(fèi)y金額)

貸方科目：收入(假定不考慮增值稅銷項稅)

改造主體此環(huán)節(jié)財務(wù)入賬方面會對應(yīng)如下操作：

借方科目：開發(fā)成本(x金額+補(bǔ)償費(fèi)y金額，假定不考慮增值稅進(jìn)項稅)

貸方科目：銀行存款(x金額+補(bǔ)償費(fèi)y金額)

情形二：

流程模式：

廣州93號文中關(guān)于前期服務(wù)商制度的第二種場景主要存在于如下流程中：

流程①：社區(qū)股份公司通過前期招引引入前期服務(wù)商并簽訂前期服務(wù)框架協(xié)議，此場景下的改造前期工作開展由社區(qū)股份公司負(fù)責(zé)，約定由前期服務(wù)商墊付相關(guān)款項。

流程②：社區(qū)股份公司與前期專業(yè)機(jī)構(gòu)簽訂各項專業(yè)服務(wù)協(xié)議，前期服務(wù)商代社區(qū)股份公司墊付專業(yè)服務(wù)費(fèi)，前期專業(yè)機(jī)構(gòu)直接向社區(qū)股份公司開具相應(yīng)金額的增值稅發(fā)票。

流程③：在項目滿足招商平臺統(tǒng)一招標(biāo)條件后通過競爭性談判招引式改造主體(即項目公司)進(jìn)行式合作并簽訂合作開發(fā)協(xié)議，合作協(xié)議除約定合作改造條件外，同時約定對改造前期工作         開展的最終承擔(dān)責(zé)任。與情形一的場景有所區(qū)別的是，改造主體此時是依據(jù)合作開發(fā)協(xié)議約定分別向社區(qū)股份公司和前期服務(wù)商履行前期改造服務(wù)的實(shí)際承擔(dān)責(zé)任和補(bǔ)償義務(wù)并支付相關(guān)款項，社區(qū)股份公司和前期服務(wù)商同時分別向改造主體開具相應(yīng)金額的增值稅發(fā)票。

涉稅適用規(guī)則：

前期服務(wù)商在情形二的場景下所確立的身份在廣州93號文下不再是改造前期工作的開展主體，社區(qū)股份公司才是。所以與前期專業(yè)機(jī)構(gòu)之間確立合同關(guān)系的實(shí)際上是社區(qū)股份公司，前期服務(wù)商在這層關(guān)系下是以墊資方的角色存在。如果說后期前期服務(wù)商能在項目上招商平臺的階段鎖定項目，則可以通過實(shí)際承擔(dān)來轉(zhuǎn)回這部分成本。但是廣州93號文設(shè)定的前提基于前期服務(wù)商與改造主體不一致的場景，那么從合同流和資金流的視角來看，該場景下對應(yīng)到的涉稅環(huán)節(jié)如下所示：

1.前期服務(wù)商代社區(qū)股份公司墊付服務(wù)費(fèi)，前期專業(yè)機(jī)構(gòu)向社區(qū)股份公司開票

根據(jù)廣州93號文的規(guī)定，社區(qū)股份公司引入前期服務(wù)商共同開展改造前期工作的情況下，對于明確屬于社區(qū)股份公司支出責(zé)任但由前期服務(wù)商代墊款項的支出，確認(rèn)為屬于社區(qū)股份公司的成本支出。在前期專業(yè)機(jī)構(gòu)向社區(qū)股份公司開票后，社區(qū)股份公司憑這些合法有效憑證作為稅前扣除成本，實(shí)際征管過程中合法有效憑證除了發(fā)票應(yīng)該要包括社區(qū)股份公司跟前期專業(yè)機(jī)構(gòu)簽訂的專業(yè)服務(wù)協(xié)議和委托前期服務(wù)商代墊款項的證明資料以及其支付憑證等。

相應(yīng)的，前期服務(wù)商和社區(qū)股份公司在此環(huán)節(jié)財務(wù)入賬方面會對應(yīng)如下操作：

首先是前期服務(wù)商，支付墊資款時確認(rèn)對社區(qū)股份公司的應(yīng)收款項

借方科目：其他應(yīng)收款-社區(qū)股份公司(x金額)

貸方科目：銀行存款(x金額)

其次是社區(qū)股份公司，收到前期專業(yè)機(jī)構(gòu)開具的發(fā)票和前期服務(wù)商支付證明時確認(rèn)成本費(fèi)用和應(yīng)付前期服務(wù)商款項

借方科目：成本/費(fèi)用(x金額，假定不考慮增值稅進(jìn)項稅)

貸方科目：其他應(yīng)付款-前期服務(wù)商(x金額)

2.項目確認(rèn)最終改造主體后，由其最終承擔(dān)改造前期工作的相關(guān)支出及對前期服務(wù)商的服務(wù)補(bǔ)償

如果改造主體最終承擔(dān)了社區(qū)股份公司改造前期工作的支出和應(yīng)對前期服務(wù)商的服務(wù)補(bǔ)償，那么需要劃分成兩個部分來對待。如圖2所示，由于改造前期工作支出的部分屬于社區(qū)股份公司與前期服務(wù)商之間因墊資行為所形成的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，所以代社區(qū)股份公司償還墊資款的資金路徑無非就是社區(qū)股份公司出具委托付款函的方式由改造主體支付給前期服務(wù)商或者改造主體支付給社區(qū)股份公司后由其再自行償還。

根據(jù)廣州93號文的規(guī)定，屬于改造主體代社區(qū)股份償還墊資款的部分需要確認(rèn)為社區(qū)股份公司的收入，實(shí)際上就是相當(dāng)于社區(qū)股份公司轉(zhuǎn)售了從前期專業(yè)機(jī)構(gòu)處取得的服務(wù)結(jié)果。對應(yīng)的，這部分墊資款償還金額部分的發(fā)票就由社區(qū)股份公司向改造主體開具。

最后，改造主體對前期服務(wù)商的服務(wù)補(bǔ)償(y金額部分)就需要由前期服務(wù)商來確認(rèn)收入并向改造主體開票，改造主體再依據(jù)社區(qū)股份公司和前期服務(wù)商開具的發(fā)票以及其他有效憑證確認(rèn)項目開發(fā)成本。

相應(yīng)的，前期服務(wù)商、社區(qū)股份公司和改造主體在此環(huán)節(jié)財務(wù)入賬方面會對應(yīng)如下操作：

首先是社區(qū)股份公司，收到墊資款時確認(rèn)收入(可扣除前期成本費(fèi)用)，償還墊資款時沖減應(yīng)付款款

借方科目：銀行存款(x金額)

貸方科目：收入(x金額，假定不考慮增值稅銷項稅)

借方科目：其他應(yīng)付款-前期服務(wù)商(x金額)

貸方科目：銀行存款(x金額)

其次是前期服務(wù)商，收到社區(qū)償還墊資款時沖減應(yīng)收款款，收到改造主體服務(wù)補(bǔ)償時確認(rèn)收入

借方科目：銀行存款(x金額+y金額)

貸方科目：其他應(yīng)收款-社區(qū)股份公司(x金額)/收入(y金額)

最后是改造主體，收到社區(qū)股份公司和前期服務(wù)商發(fā)票時確認(rèn)項目開發(fā)成本

借方科目：開發(fā)成本(x金額+y金額，假定不考慮增值稅進(jìn)項稅)

貸方科目：銀行存款(x金額+y金額)

情形三：

流程模式：

廣州93號文中關(guān)于前期服務(wù)商制度的第三種場景主要存在于如下流程中：

流程①：社區(qū)股份公司通過前期招引引入前期服務(wù)商并簽訂前期服務(wù)框架協(xié)議，此場景下的改造前期工作開展由社區(qū)股份公司負(fù)責(zé)，約定由前期服務(wù)商墊付相關(guān)款項。

流程②：社區(qū)股份公司與前期專業(yè)機(jī)構(gòu)簽訂各項專業(yè)服務(wù)協(xié)議，前期服務(wù)商代社區(qū)股份公司墊付專業(yè)服務(wù)費(fèi)，前期專業(yè)機(jī)構(gòu)直接向社區(qū)股份公司開具相應(yīng)金額的增值稅發(fā)票。

流程③：在項目滿足招商平臺統(tǒng)一招標(biāo)條件后通過競爭性談判招引式改造主體(即項目公司)進(jìn)行式合作并簽訂合作開發(fā)協(xié)議，合作協(xié)議除約定合作改造條件外，同時約定對改造前期工作開展的最終承擔(dān)責(zé)任。略微區(qū)別于情形二下的場景的地方在于，社區(qū)股份公司先將改造前期工作的服務(wù)轉(zhuǎn)售給前期服務(wù)商并向其開具相應(yīng)金額的增值稅發(fā)票。隨后再由前期服務(wù)商將改造前期工作以溢價形式轉(zhuǎn)售給改造主體并完成最終的結(jié)算和開票工作。

涉稅適用規(guī)則：

首先，情形三的場景下，在確認(rèn)式改造主體之前，項目改造前期工作的開展主體仍然是社區(qū)股份公司，前期服務(wù)商在此階段仍是以墊資方的角色存在。按照廣州93號文所確立的規(guī)則，同樣在基于前期服務(wù)商與改造主體不一致的場景，在項目上招商平臺確認(rèn)式改造主體后，社區(qū)股份公司與前期服務(wù)商，前期服務(wù)商與改造主體之間會確立兩次服務(wù)轉(zhuǎn)售的動作。那么從服務(wù)轉(zhuǎn)售的形式和資金流的視角來看，該場景下對應(yīng)到的涉稅環(huán)節(jié)變化如下所示：

1.前期服務(wù)商代社區(qū)股份公司墊付服務(wù)費(fèi)，前期專業(yè)機(jī)構(gòu)向社區(qū)股份公司開票

此環(huán)節(jié)與情形二場景下的處理沒有變化。

前期服務(wù)商和社區(qū)股份公司在此環(huán)節(jié)財務(wù)入賬方面會對應(yīng)如下操作：

首先是前期服務(wù)商，支付墊資款時確認(rèn)對社區(qū)股份公司的應(yīng)收款項

借方科目：其他應(yīng)收款-社區(qū)股份公司(x金額)

貸方科目：銀行存款(x金額)

其次是社區(qū)股份公司，收到前期專業(yè)機(jī)構(gòu)開具的發(fā)票和前期服務(wù)商支付證明時確認(rèn)成本費(fèi)用和應(yīng)付前期服務(wù)商款項

借方科目：成本/費(fèi)用(x金額，假定不考慮增值稅進(jìn)項稅)

貸方科目：其他應(yīng)付款-前期服務(wù)商(x金額)

2.項目確認(rèn)最終改造主體后，社區(qū)股份公司將服務(wù)轉(zhuǎn)售給前期服務(wù)商，前期服務(wù)商再轉(zhuǎn)售給改造主體

盡管該場景下仍然由式改造主體來承擔(dān)社區(qū)股份公司改造前期工作的支出和應(yīng)對前期服務(wù)商的補(bǔ)償，但是方式相較于情形二下的場景將調(diào)整為以兩次轉(zhuǎn)售行為來實(shí)現(xiàn)。如圖3所示，社區(qū)股份公司先將改造前期工作的服務(wù)成果轉(zhuǎn)售回給前期服務(wù)商，基本上為平價轉(zhuǎn)售。根據(jù)廣州93號文的規(guī)定，前期專業(yè)機(jī)構(gòu)直接開票給社區(qū)股份公司，社區(qū)股份公司再向前期服務(wù)商開票屬于社區(qū)股份公司轉(zhuǎn)售相應(yīng)的應(yīng)稅服務(wù)，社區(qū)股份公司需要確認(rèn)收入，只不過社區(qū)股份公司不會產(chǎn)生實(shí)質(zhì)的利潤。

完成第一次轉(zhuǎn)售后，前期服務(wù)商就成為項目改造前期工作服務(wù)成果的新主體。其作為服務(wù)成果擁有者的角色，同時依據(jù)社區(qū)股份公司與改造主體的合作約定與招商條件向改造主體轉(zhuǎn)售該項服務(wù)并收回前期墊資款和取得服務(wù)補(bǔ)償。根據(jù)廣州93號文的規(guī)定，前期服務(wù)商此時的轉(zhuǎn)售仍然需要按照“現(xiàn)代服務(wù)”轉(zhuǎn)售來確認(rèn)收入并計算相應(yīng)的增值稅、城建稅及附加稅以及企業(yè)所得稅，同時前期服務(wù)商向改造主體開具相應(yīng)金額的增值稅發(fā)票，改造主體再依據(jù)社區(qū)股份公司和前期服務(wù)商開具的發(fā)票確認(rèn)項目開發(fā)成本。

相應(yīng)的，前期服務(wù)商、社區(qū)股份公司和改造主體在此環(huán)節(jié)財務(wù)入賬方面會對應(yīng)如下操作：

首先是社區(qū)股份公司，向前期服務(wù)商轉(zhuǎn)售服務(wù)時確認(rèn)收入(可扣除前期成本費(fèi)用)，同時沖減因前期服務(wù)商墊付資金所確認(rèn)的應(yīng)付款項

借方科目：其他應(yīng)付款-前期服務(wù)商(x金額)

貸方科目：收入(x金額，假定不考慮增值稅銷項稅)

其次是前期服務(wù)商，取得社區(qū)股份公司服務(wù)時確認(rèn)成本費(fèi)用并沖減對其應(yīng)收債權(quán)，收到改造主體轉(zhuǎn)售服務(wù)款項時確認(rèn)收入

借方科目：成本/費(fèi)用

貸方科目：其他應(yīng)收款-社區(qū)股份公司(x金額)

借方科目：銀行存款(x金額+y金額)

貸方科目：收入(x金額+y金額，假定不考慮增值稅銷項稅)

最后是改造主體，收到前期服務(wù)商發(fā)票時確認(rèn)項目開發(fā)成本

借方科目：開發(fā)成本(x金額+y金額，假定不考慮增值稅進(jìn)項稅)

貸方科目：銀行存款(x金額+y金額)

情形四：

流程模式：

廣州93號文中關(guān)于前期服務(wù)商制度的第四種場景主要存在于如下流程中：

流程①：社區(qū)股份公司通過前期招引引入前期服務(wù)商并簽訂前期服務(wù)框架協(xié)議，此場景下的改造前期工作開展由社區(qū)股份公司負(fù)責(zé)，約定由前期服務(wù)商墊付相關(guān)款項。

流程②：社區(qū)股份公司與前期專業(yè)機(jī)構(gòu)簽訂各項專業(yè)服務(wù)協(xié)議，前期服務(wù)商代社區(qū)股份公司墊付專業(yè)服務(wù)費(fèi)，此時前期專業(yè)機(jī)構(gòu)暫不開票。

流程③：在項目滿足招商平臺統(tǒng)一招標(biāo)條件后通過競爭性談判招引式改造主體(即項目公司)進(jìn)行式合作并簽訂合作開發(fā)協(xié)議，合作協(xié)議除約定合作改造條件外，同時約定對改造前期工作開展的最終承擔(dān)責(zé)任。此場景下，社區(qū)股份公司直接將改造前期工作所產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)全部概括轉(zhuǎn)移給改造主體，由其成為新的締約主體。改造主體在此基礎(chǔ)上向社區(qū)股份公司和前期服務(wù)商支付改造前期工作的轉(zhuǎn)移價款和服務(wù)補(bǔ)償。

涉稅適用規(guī)則：

情形四的場景下，在確認(rèn)式改造主體之前，項目改造前期工作的開展主體仍然是社區(qū)股份公司，前期服務(wù)商在此階段仍是以墊資方的角色存在，這個環(huán)節(jié)與情形二和情形三沒有本質(zhì)區(qū)別。區(qū)別在于確認(rèn)式改造主體后，社區(qū)股份公司直接將因改造前期工作開展與前期專業(yè)機(jī)構(gòu)之間所產(chǎn)生權(quán)利義務(wù)一次性概括轉(zhuǎn)移給改造主體。但因社區(qū)股份公司前期已通過前期服務(wù)商完成了對前期專業(yè)機(jī)構(gòu)的資金墊付，所以改造主體需要分別向社區(qū)股份公司支付墊付資金和向前期服務(wù)商支付服務(wù)的補(bǔ)償。相應(yīng)的，該場景下對應(yīng)到的涉稅環(huán)節(jié)如下所示：

1.前期服務(wù)商代社區(qū)股份公司墊付服務(wù)費(fèi)，社區(qū)股份公司暫不取票確認(rèn)成本/費(fèi)用及應(yīng)付前期服務(wù)商款項

前期服務(wù)商和社區(qū)股份公司在此環(huán)節(jié)財務(wù)入賬方面會對應(yīng)如下操作：

首先是前期服務(wù)商，支付墊資款時確認(rèn)對社區(qū)股份公司的應(yīng)收款項

借方科目：其他應(yīng)收款-社區(qū)股份公司(x金額)

貸方科目：銀行存款(x金額)

其次是社區(qū)股份公司，收到前期服務(wù)商支付證明時確認(rèn)成本費(fèi)用和應(yīng)付前期服務(wù)商款項

借方科目：成本/費(fèi)用(x金額，無票)

貸方科目：其他應(yīng)付款-前期服務(wù)商(x金額)

2.項目確認(rèn)最終改造主體后，社區(qū)股份公司將服務(wù)概括轉(zhuǎn)移給改造主體，改造主體代社區(qū)股份公司償還墊資款和支付前期服務(wù)商服務(wù)補(bǔ)償

如圖4所示，社區(qū)股份公司在確立式改造主體后將改造前期工作的權(quán)利義務(wù)概括轉(zhuǎn)移給改造主體的過程，因前期專業(yè)機(jī)構(gòu)依據(jù)概括轉(zhuǎn)移證明直接開票給改造主體。而根據(jù)廣州93號文的規(guī)定社區(qū)股份公司需要因改造主體的償還墊資款的動作確認(rèn)相應(yīng)的收入，此時社區(qū)股份公司所確認(rèn)的成本費(fèi)用并未能取得發(fā)票，可能會產(chǎn)生無法稅前扣除的風(fēng)險。

前期服務(wù)商收回替社區(qū)股份墊資的款項在此環(huán)節(jié)無需確認(rèn)收入，但是收到改造主體支付的服務(wù)補(bǔ)償仍然需要根據(jù)廣州93號文的規(guī)定按照“現(xiàn)代服務(wù)”來確認(rèn)收入并計算相應(yīng)的增值稅、城建稅及附加稅以及企業(yè)所得稅，同時向改造主體開具相應(yīng)金額的增值稅發(fā)票。改造主體再依據(jù)前期專業(yè)機(jī)構(gòu)和前期服務(wù)商開具的發(fā)票金額確認(rèn)項目開發(fā)成本。

相應(yīng)的，前期服務(wù)商、社區(qū)股份公司和改造主體在此環(huán)節(jié)財務(wù)入賬方面會對應(yīng)如下操作：

首先是社區(qū)股份公司，收到改造主體支付的墊資款時確認(rèn)收入，同時在歸還前期服務(wù)商墊資款時沖減因前期服務(wù)商墊付資金所確認(rèn)的應(yīng)付款項

借方科目：銀行存款(x金額)

貸方科目：收入(x金額，假定不考慮增值稅銷項稅)

借方科目：其他應(yīng)付款-前期服務(wù)商(x金額)

貸方科目：銀行存款(x金額)

其次是前期服務(wù)商，取得社區(qū)股份公司歸還墊資款時沖減對其應(yīng)收債權(quán)，收到改造主體服務(wù)補(bǔ)償款項時確認(rèn)收入

借方科目：銀行存款(x金額)

貸方科目：其他應(yīng)收款-社區(qū)股份公司(x金額)

借方科目：銀行存款(y金額)

貸方科目：收入(y金額，假定不考慮增值稅銷項稅)

最后是改造主體，收到前期專業(yè)機(jī)構(gòu)和前期服務(wù)商發(fā)票時確認(rèn)項目開發(fā)成本

借方科目：開發(fā)成本(x金額+y金額，假定不考慮增值稅進(jìn)項稅)

貸方科目：銀行存款(x金額+y金額)

03、深圳市土地整備利益統(tǒng)籌項目中前期服務(wù)商模式分析

根據(jù)《深圳市土地整備利益統(tǒng)籌項目管理辦法》(深規(guī)土規(guī)【2018】6號，以下簡稱為“6號文”)的相關(guān)規(guī)定，從土地整備利益統(tǒng)籌項目的實(shí)施流程角度來看，前期項目整備計劃階段以及實(shí)施方案和整備規(guī)劃階段由政府主導(dǎo)、協(xié)調(diào)社區(qū)股份公司和街道辦來實(shí)施。原則上開發(fā)主體只有等到社區(qū)股份公司取得留用地批復(fù)后才可以通過上集資平臺交易的方式介入土地整備利益統(tǒng)籌項目的合作開發(fā)。

然而如若等到一個土地整備利益統(tǒng)籌項目孵化成熟才開始考慮介入的話成功性很低，對開發(fā)主體的操盤能力要求也更高。所以實(shí)際操盤過程中開發(fā)主體一般會以前期服務(wù)商的角色提前介入到項目的前期實(shí)施過程中去，一方面可以提前對項目進(jìn)行整體摸底和梳理，另一方面也可以提前為后期爭取成為項目式改造主體進(jìn)行布局，增加上集資平臺交易時的優(yōu)勢。

從開發(fā)主體的角度，出于保障前期投入和后續(xù)項目推進(jìn)，開發(fā)主體以前期服務(wù)商的角色提前介入會通過與社區(qū)股份公司簽訂前期服務(wù)合同或者前期服務(wù)框架協(xié)議(以下統(tǒng)稱為“前服協(xié)議”)的方式進(jìn)行。

前期服務(wù)商角色上，核心是圍繞社區(qū)股份公司地產(chǎn)實(shí)施專業(yè)能力缺乏和信息不對稱性問題。所以留用地獲批之前的各個階段前期服務(wù)商與社區(qū)股份公司之間存在多項前期服務(wù)合作內(nèi)容。前期摸底階段，涉及如項目實(shí)施范圍確定和信息梳理環(huán)節(jié)，對整備范圍內(nèi)土地性質(zhì)、現(xiàn)狀建筑以及相關(guān)權(quán)利人等情況的梳理與核實(shí)工作;如上層規(guī)劃研究及分析環(huán)節(jié)對整備范圍內(nèi)各地塊涉及城總規(guī)、土總規(guī)、生態(tài)控制線及法圖覆蓋等情況的調(diào)查工作;如整備項目策劃、運(yùn)營方案的可行性研究。到項目立項申報、實(shí)施方案編制申報階段，涉及如協(xié)助社區(qū)股份股份立項報批工作;協(xié)助社區(qū)股份公司對接相關(guān)政府們進(jìn)行實(shí)施方案和規(guī)劃研究的編制工作等，包括測繪工作、留用地指標(biāo)的核算、留用土地的選擇和土地分配等。涉及如因提前移交土地等事由社區(qū)股份公司與相關(guān)權(quán)利人簽訂拆遷補(bǔ)償協(xié)議后由前期服務(wù)商墊付拆遷款和安置資金的問題，但是此種情況本文暫不作討論。

上述多項合作內(nèi)容根據(jù)前服協(xié)議的約定可能會以兩種方式展開：1)社區(qū)股份公司與服務(wù)供應(yīng)商簽訂服務(wù)協(xié)議，前期服務(wù)商負(fù)責(zé)墊付服務(wù)費(fèi)等資金;2)社區(qū)股份公司委托前期服務(wù)商進(jìn)行相關(guān)服務(wù)，前期服務(wù)商直接與服務(wù)供應(yīng)商簽訂服務(wù)協(xié)議并支付服務(wù)費(fèi)等資金。

在此基礎(chǔ)上，如果未來社區(qū)股份公司能夠推動前期服務(wù)商成為項目的改造主體，則前期投入的資金轉(zhuǎn)化為前期服務(wù)商對項目的投資。入股未來前期服務(wù)商無法順利成為項目的改造主體，則視前服協(xié)議的約定判斷由社區(qū)股份公司對前期服務(wù)商進(jìn)行服務(wù)補(bǔ)償還是由最終改造主體進(jìn)行補(bǔ)償。

04、廣州93號文對深圳市土地整備利益統(tǒng)籌項目中前期服務(wù)商模式稅務(wù)認(rèn)定的影響及借鑒作用

按照目前深圳市土地整備利益統(tǒng)籌項目中前期服務(wù)商角色的運(yùn)行模式，稅收征管上一方面要看前期服務(wù)商在前期投入過程中在付款主體與前期服務(wù)法律關(guān)系主體上是否保持一致，這個影響取票主體的認(rèn)定;另外一方面要看與社區(qū)股份公司所簽訂的前服協(xié)議關(guān)于未來因無法順利成為項目改造主體時的補(bǔ)償責(zé)任主體約定，這個會影響多方主體的收入和成本確認(rèn)。

首先是，如果前期服務(wù)商在前期投入過程中僅作為墊資方的角色進(jìn)行，相關(guān)前期服務(wù)的法律關(guān)系主體由社區(qū)股份公司與服務(wù)供應(yīng)商構(gòu)成，則發(fā)票抬頭可能為社區(qū)股份公司。在前期服務(wù)發(fā)票抬頭為社區(qū)股份公司的情形下，前期服務(wù)商后期收回的投資中對應(yīng)到墊資款部分僅會視為墊資款的收回而不向改造主體開票，僅對服務(wù)補(bǔ)償?shù)牟糠窒蚋脑熘黧w開票并承擔(dān)相應(yīng)的稅收。改造主體代社區(qū)股份公司償還的前期服務(wù)商的墊資款部分，社區(qū)股份公司可能因合作協(xié)議的承擔(dān)約定以及擔(dān)心稅收問題而不愿向改造主體開票。此情況下開發(fā)主體可能因支出未能取得發(fā)票而面臨成本損失的問題。

其次是，如果前期服務(wù)商與社區(qū)股份公司在前服協(xié)議中約定未來如果無法順利成為改造主體時由社區(qū)股份公司對其進(jìn)行前期支出的補(bǔ)償，則后期前期服務(wù)商轉(zhuǎn)售服務(wù)的對象仍然是社區(qū)股份公司。改造主體在實(shí)際承擔(dān)相關(guān)支出后，前期服務(wù)商的開票對象也是社區(qū)股份公司而非改造主體，此時改造主體仍然可能面臨無法從社區(qū)股份公司處取得發(fā)票而無法完成成本入賬的風(fēng)險。

根據(jù)我們前面對廣州93號文的剖析結(jié)果來看，廣州城市更新中的前期服務(wù)商模式與深圳市土地整備利益統(tǒng)籌項目中的前期服務(wù)商模式其實(shí)大同小異。這也意味著在不同情形下，其未來可能會影響深圳市土地整備利益統(tǒng)籌項目中涉及到前期服務(wù)商、社區(qū)股份公司以及改造主體之間的稅收認(rèn)定，同時也給前期服務(wù)商和改造主體提供了一定的借鑒作用。

以前期服務(wù)商作為前期服務(wù)的簽約和取票主體為例，如果前期服務(wù)商與社區(qū)股份公司約定補(bǔ)償責(zé)任主體為社區(qū)股份公司的情況下，則約定改造前期工作服務(wù)結(jié)果進(jìn)行轉(zhuǎn)售可能是優(yōu)選，但是改造主體需要提醒社區(qū)股份公司向前期服務(wù)商進(jìn)行取票并向社區(qū)股份公司解釋稅收負(fù)擔(dān)不會增加的原因，消除其疑慮。