一個有爭議的案例

某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)推出一款涵蓋醫(yī)療、健康、養(yǎng)老等多類型的高端康養(yǎng)公寓項目。項目的營利模式為“長期使用權(quán)+服務(wù)費”，即客戶入住時先繳納一筆費用購買康養(yǎng)公寓的長期使用權(quán)，再按月繳納養(yǎng)老服務(wù)費，長期使用權(quán)可以在市場上自由交易，是一種經(jīng)過包裝的金融產(chǎn)品，該模式亦是不少高端養(yǎng)老項目采用的模式。在項目能否享受76號公告等稅收優(yōu)惠的問題上，稅企雙方產(chǎn)生了爭議，爭議焦點主要有以下幾點：

何謂“社區(qū)養(yǎng)老”。根據(jù)76號公告定義，所稱社區(qū)是指聚居在一定地域范圍內(nèi)的人們所組成的社會生活共同體，包括城市社區(qū)和農(nóng)村社區(qū)。國家統(tǒng)計局發(fā)布的《養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計分類(2020)》，將《2017國民經(jīng)濟行業(yè)分類》中的“老年人、殘疾人養(yǎng)護服務(wù)(8514)”再細分為“社區(qū)養(yǎng)老照護服務(wù)”和“機構(gòu)養(yǎng)老照護服務(wù)”。據(jù)此，部分稅務(wù)機關(guān)認為，社區(qū)是與機構(gòu)并列的概念，因此，僅狹義社區(qū)(例如小區(qū)社區(qū))養(yǎng)老服務(wù)可適用76號公告的優(yōu)惠政策。

然而，近年來民營養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，形成了多元化的養(yǎng)老業(yè)態(tài)。上述案例中的高端康養(yǎng)公寓，其小區(qū)具備了各種生活配套設(shè)施，如餐廳、超市、洗衣、美容美發(fā)以及各種休閑活動場所，同時也提供預(yù)防、醫(yī)療、護理等多種醫(yī)療服務(wù)。無論從形式還是實質(zhì)而言，這種業(yè)態(tài)融合了社區(qū)養(yǎng)老與機構(gòu)養(yǎng)老的場景和特性，無法根據(jù)統(tǒng)計分類清晰界定，其本質(zhì)上更接近于美國的ccrc(continuing care retirement community,持續(xù)照料退休社區(qū))模式，符合76號公告中“聚居在一定地域范圍內(nèi)的人們所組成的社會生活共同體”的定義。

養(yǎng)老機構(gòu)是否必須經(jīng)過民政部門登記備案。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》(財稅〔2016〕36號附件三)、《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機構(gòu)免征增值稅等政策的通知》(財稅〔2019〕20號)、《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》(財政部 稅務(wù)總局公告2021年第6號)的規(guī)定，養(yǎng)老機構(gòu)提供的生活照料、康復(fù)護理、精神慰藉和文化娛樂等服務(wù)免征增值稅。養(yǎng)老機構(gòu)，是指依照民政部《養(yǎng)老機構(gòu)設(shè)立許可辦法》(民政部令第48號)設(shè)立并依法辦理登記的為老年人提供集中居住和照料服務(wù)的各類養(yǎng)老機構(gòu)，以及依照《中人民共和國老年人權(quán)益保障法》依法辦理登記，并向民政部門備案的為老年人提供集中居住和照料服務(wù)的各類養(yǎng)老機構(gòu)。據(jù)此，部分稅務(wù)機關(guān)認為企業(yè)申請社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)收入免征增值稅，養(yǎng)老機構(gòu)須同樣經(jīng)過民政部門登記備案。然而，根據(jù)76號公告定義，為社區(qū)提供養(yǎng)老服務(wù)的機構(gòu)，是指在社區(qū)依托固定場所設(shè)施，采取全托、日托、上門等方式，為社區(qū)居民提供養(yǎng)老服務(wù)的企業(yè)、事業(yè)單位和社會組織，并未提及民政部門登記備案的要求。

土地性質(zhì)是否必須為養(yǎng)老用地。部分稅務(wù)機關(guān)會從土地性質(zhì)的角度來考量養(yǎng)老社區(qū)是否適用76號公告。然而，養(yǎng)老用地是自2014年4月17日國土資源部發(fā)布《養(yǎng)老服務(wù)設(shè)施用地指導(dǎo)意見》后才生成的土地類型。部分企業(yè)拿地較早，造成土地性質(zhì)并非養(yǎng)老用地。

項目是否必須自持運營。非自持運營也是稅務(wù)機關(guān)認定不符合76號公告稅收優(yōu)惠政策的原因之一。然而，保險公司投資養(yǎng)老社區(qū)時，往往因為缺乏房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)驗，多采取與開發(fā)商合作的模式，以分散風(fēng)險，協(xié)調(diào)雙方優(yōu)勢。即使房地產(chǎn)集團直接參與養(yǎng)老社區(qū)，亦可能采取“輕重分離”的方式，即房地產(chǎn)集團旗下健康管理公司采用商業(yè)租賃的方式從重資產(chǎn)公司中獲取養(yǎng)老項目。

部分優(yōu)惠政策無法落實到位。除76號公告外，民政部等10部委曾發(fā)布《關(guān)于鼓勵民間資本參與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的實施意見》(民發(fā)〔2015〕33號)，文件指出，養(yǎng)老機構(gòu)在資產(chǎn)重組過程中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅和營業(yè)稅。但該文件的發(fā)文機關(guān)中不包括國家稅務(wù)總局，后續(xù)亦未出臺相關(guān)的操作細則，導(dǎo)致優(yōu)惠政策無法落實到位。

有針對性的建議

綜上，近年來國家出臺了一系列財稅政策，對支持引導(dǎo)社會資本發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)產(chǎn)業(yè)具有重大意義。但有些問題為原則性表述，導(dǎo)致優(yōu)惠政策在落地中遇到問題。以下結(jié)合實際工作，提出一些有針對性的建議：

實質(zhì)課稅應(yīng)優(yōu)于形式課稅。實質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)應(yīng)稅事實的經(jīng)濟實質(zhì)而非其法律形式?jīng)Q定稅法的適用，體現(xiàn)出稅法相對于民法的獨立性。由量能課稅原則導(dǎo)出的實質(zhì)課稅原則，重經(jīng)濟實質(zhì)甚于法律形式，是實現(xiàn)稅收公平和稅收義的重要手段，并不違反稅收法定原則。根據(jù)此原則，在養(yǎng)老產(chǎn)業(yè)的稅收問題上，應(yīng)秉持看業(yè)務(wù)實質(zhì)來課稅的原則。

完善養(yǎng)老機構(gòu)法律體系解釋。財稅〔2016〕36號附件規(guī)定養(yǎng)老機構(gòu)提供的養(yǎng)老服務(wù)免征增值稅。該附件規(guī)定，養(yǎng)老機構(gòu)，是指依照民政部《養(yǎng)老機構(gòu)設(shè)立許可辦法》(民政部令第48號)設(shè)立并依法辦理登記的為老年人提供集中居住和照料服務(wù)的各類養(yǎng)老機構(gòu)。養(yǎng)老服務(wù)，是指上述養(yǎng)老機構(gòu)按照民政部《養(yǎng)老機構(gòu)管理辦法》(民政部令第49號)的規(guī)定，為收住的老年人提供的生活照料、康復(fù)護理、精神慰藉、文化娛樂等服務(wù)。值得注意的是，《中人民共和國老年人權(quán)益保障法》的法律階位(屬法律)高于民政部《養(yǎng)老機構(gòu)設(shè)立許可辦法》(屬部門規(guī)章)。2018年12月29日，第十三屆全國人大常委會通過修改老年人權(quán)益保障法，式取消了養(yǎng)老機構(gòu)設(shè)立許可，因此財稅〔2016〕36號附件對養(yǎng)老機構(gòu)的定義已經(jīng)不合適了，亟需修訂完善。

法無禁止即可為。建議明確76號公告中“社區(qū)養(yǎng)老”的定義和適用范圍，以使基層稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行過程中可以更準確地把握判斷依據(jù)。統(tǒng)計分類已無法跟上日新月異的養(yǎng)老業(yè)態(tài)發(fā)展，目前我國養(yǎng)老體系和產(chǎn)品至少可分為養(yǎng)老機構(gòu)、養(yǎng)老社區(qū)、社區(qū)居家養(yǎng)老三種主流模式，以上三種模式應(yīng)作廣義的理解，都應(yīng)適用76號公告的定義。類似“民政部門資質(zhì)”“非養(yǎng)老用地”“非自持運營”等因素應(yīng)盡可能做到“法無禁止即可為”。